Decizia nr. 270/2018 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 375/2014 a Curții de Apel Craiova

Obiectul litigiului dedus judecății Prin cererea înregistrată la data de 12 mai 2014, sub nr. x/2014, pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. Filiala Oltenia S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți, anularea Deciziei nr. x/18.11.2013 a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți, prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației administrative împotriva Procesului-verbal nr. x/02.10.2013, obligarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la soluționarea pe fond a contestației administrative formulată împotriva Procesului-verbal nr. x/02.10.2013, ce are ca obiect obligația fiscală estimată în cuantum de 5.493.023 RON și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința nr. 375/2014 pronunțată la data de 27 octombrie 2014, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta A. Filiala Oltenia S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți.

Recursul formulat în cauză și motivele de casare invocate Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a declarat recurs reclamanta A. Filiala Oltenia S.R.L., care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și pe fond admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată. Într-o primă critică, reclamanta a arătat că instanța de fond a stabilit fără niciun fundament și fără invocarea niciunei probe de la dosarul cauzei că după data finalizării inspecției fiscale nr. x/02.08.2013 au apărut date suplimentare care au dus la concluzia necesității sesizării organelor de urmărire penală și suspendarea soluționării contestației. În urma inspecției fiscale nu a fost stabilită în sarcina reclamantei nicio obligație suplimentară cu privire la impozitul pe profit aferent anului 2012, motiv pentru care a fost emisă Decizia x/02.08.2013 privind nemodificarea bazei de impunere cu privire la impozitul pe profit, pentru aceeași perioadă fiscală și pentru aceeași categorie de impozit ca și cea menționată în procesul-verbal nr. x/02.10.2013. Au fost încălcate dispozițiile art. 105 alin. (3) din Codul fiscal, deoarece s-a efectuat o nouă inspecție fiscală pe aceeași perioadă și pentru aceeași categorie de impozit, fiind încălcată regula unicității efectuării inspecției fiscale. O a doua critică privește greșita aplicare a dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală în sensul că instanța a apreciat că organul fiscal are motive să dispună suspendarea soluționării contestației administrative. Astfel, organul fiscal era obligat să facă dovada existenței unei legături de interdependență între stabilirea obligațiilor fiscale în sarcina societății și obiectul sesizării penale, cu indicarea concretă a faptelor săvârșite de reprezentanții societății reclamante. De vreme ce, în sarcina reclamantei nu s-a reținut săvârșirea niciunei abateri, în mod greșit instanța de fond a reținut în considerentele sentinței că nu se justifică proveniența bunurilor livrate, fără luarea în considerare a tuturor actelor aflate la dosarul cauzei. Este adevărat că în procesul-verbal nr. x/02.10.2013 rezultă că au fost identificați un număr de 17 furnizori cu nereguli în funcționare: nu au depus declarațiile fiscale prevăzute de lege, nu funcționează la sediul social declarat, nu au justificat proveniența mărfurilor livrate etc. Însă aspectele privind comportamentul fiscal al altor contribuabili nu sunt prevăzute în Codul fiscal ca fiind elemente de natură să afecteze caracterul deductibil al cheltuielilor cu achizițiile de mărfuri sau dreptul de deducere al TVA pentru societățile cumpărătoare. La emiterea soluției de respingere a acțiunii, instanța a refuzat luarea în considerare a jurisprudenței constante a CJUE, prin care s-a stabilit că nu se poate anula dreptul de deducere a TVA, pentru motivul că persoana impozabilă nu dispune, în plus față de factura menționată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite ( cauzele C-180/11 și C-142/11, Mahageben kft vs Statul ungar). O a treia critică formulată de reclamantă privește perioada foarte lungă de timp de soluționare a contestației administrative ca urmare a sesizării organelor penale, ceea ceea ce duce la încălcarea dreptului la un proces echitabil prin soluționarea cauzei într-un termen rezonabil. Soluționarea unei contestații pe cale administrativă doar la finalul soluționării unui dosar penal are ca efect tergiversarea nejustificată a soluționării cererii, perioadă de timp în care societatea comercială se află în imposibilitatea demonstrării, prin intermediul instanței de judecată a caracterului nelegal și abuziv al unui act administrativ care îi aduce prejudicii materiale.

Derularea procedurii judiciare în fața instanței de recurs și analiza motivelor de casare Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru și a fost comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 27 septembrie 2016, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din același act normativ. Prin încheierea de ședință din data de 27 iunie 2017, completul de filtru a constatat, analizând conținutul raportului întocmit, că memoriul de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a admis în principiu recursul, în temeiul prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., și a fixat termen de judecată a fondului recursului, în ședință publică, pentru data de 30 ianuarie 2018.

Apărările formulate în cauză Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți a depus întâmpinare la dosarul cauzei, solicitând respingerea recursului, ca nefondat. Pârâta a arătat că în procesul-verbal încheiat la finalizarea inspecției fiscale, organul fiscal a consemnat că proveniența mărfii nu se justifică pentru considerentul că ar fi fost achiziționată de la societăți comerciale care nu funcționează la sediul social declarat, nu au depus declarațiile fiscale prevăzute de lege sau pentru că nu au putut justifica proveniența mărfurilor livrate. Ca urmare a constatărilor menționate anterior, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți, prin Decizia nr. x/18.11.2013, a dispus suspendarea soluționării contestației administrative, până la soluționarea de către Parchetul de pe lângă Tribunalul Mehedinți a sesizării penale înaintate prin adresa nr. x/02.10.2013, cu privire la săvârșirea infracțiunii prev. de art. 9 alin. (1), lit. c) din Legea nr. 241/2005 în legătură cu constatările din cadrul inspecției fiscale, invocând în acest sens prevederile 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 republicat. Intimata-pârâtă ANAF-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili depus întâmpinare, arătând că nu are calitate procesuală pasivă în cauză, deoarece nu a emis actul contestat de recurenta-reclamantă. Din actele depuse la dosarul cauzei rezultă că Decizia nr. x/18.11.2013, prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației administrative împotriva Procesului-verbal nr. x/02.10.2013 a fost emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți. În consecință, această instituție publică are obligația să soluționeze contestația reclamnatei și să stea în proces, în calitate de emitentă a actului contestat în procedura administrativă. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este fondat, în parte, pentru considerentele ce urmează să fie expuse. Criticile formulate în recurs se subsumează dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., urmând să fie analizate din această perspectivă. i) Analiza criticilor formulate de reclamantă Este întemeiată critica reclamantei privind încălcarea dreptului la un proces echitabil prin soluționarea cauzei într-un termen rezonabil, prin suspendarea soluționării contestației administrative pentru o perioadă foarte lungă de timp ca urmare a sesizării organelor penale de către organul fiscal. Înalta Curte constată că actul administrativ contestat de reclamantă, respectiv Decizia nr. x/18.11.2013 a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți, prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației administrative împotriva Procesului-verbal nr. x/02.10.2013 a fost emis în anul 2013 și vizează anul 2012, astfel încât la data soluționării recursului în fața instanței de control judiciar, în cursul anului 2018, faza administrativă prealabilă procesului nu era finalizată. Chiar dacă suspendarea soluționării contestației a avut ca temei sesizarea făcută de organul fiscal către organele de cercetare penală, trebuie subliniat că până la momentul soluționării recursului nu s-a făcut dovada începerii urmăririi penale și nici a trimiterii în judecată pentru săvârșirea vreunei infracțiuni a vreunei persoane ce acționează în cadrul societății reclamante, astfel încât nu se justifică prelungirea soluționării procedurii contestației fiscale. Trebuie menționată și jurisprudența Curții Constituționale, respectiv Decizia nr. 449/2004, în cuprinsul căreia s-a reținut că, în ceea ce privește scopul suspendării contestației administrative - scopul suspendării îl constituie tocmai verificarea existenței sau inexistenței infracțiunii cu privire la care există "indicii" - însă, atâta timp cât suspendarea se prelungește pe o perioadă îndelungată de timp, cercetările penale nedepășind faza actelor premergătoare, este afectat dreptul reclamantei la un proces echitabil, încălcându-se termenul rezonabil de soluționare a contestației administrative. În acest sens, se poate face referire la jurisprudența Înaltei Curți, care a reținut aceleași considerente în deciziile nr. 1192 din 6 martie 2012 și nr. 574 din 7 februarie 2014. În cauză, Înalta Curte reține că o perioadă de cinci ani constituie un interval de timp nerezonabil, fără o justificare adecvată materializată în cadrul procesului penal, ceea ce este de natură să afecteze drepturile reclamantei prin neclarificarea situației sale fiscale cu consecința afectării situației sale economice și financiare. Așa fiind, se impune ca organul fiscal să soluționeze contestația administrativă pentru a permite contestatorului să-și facă apărările în cauză și să combată constatările organelor fiscale, în concordanță cu dispozițiile Codului de procedură fiscală, cu art. 21 alin. (3) din Constituție și cu art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și Libertăților Fundamentale. Față de aceste considerente, Înalta Curte constată că Decizia nr. x/18.11.2013 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți este lovită de nulitate, criticile din recurs apărând ca fiind fondate sub acest aspect. Celelalte critici formulate de reclamantă în cererea de recurs sunt nefondate. Astfel, în ceea ce privește încălcarea dispozițiilor art. 105 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, critica este neîntemeiată, deoarece organul fiscal a arătat că datele suplimentare pentru efectuarea inspecției fiscale rezultă din controlul încrucișat efectuat la furnizorii reclamantei, ceea ce este de natură să justifice activitatea de control desfășurată în cauză. Aspectul privind efectuarea controlului la furnizorii reclamantei nu este contestat în cauză, fiind indicat chiar în cuprinsul motivelor de recurs. Sunt neîntemeiate și criticile privind dreptul la deducerea TVA cauzat de comportamentul fiscal al altor contribuabili, aspect ce nu este prevăzut în Codul fiscal ca fiind elemente de natură să afecteze caracterul deductibil al cheltuielilor cu achizițiile de mărfuri sau dreptul de deducere a TVA pentru societățile cumpărătoare, precum și cele referitoare la ignorarea jurisprudenței CJUE privind dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată - aceasta, deoarece susținerile respective privesc fondul cauzei. Or, în speță, litigiul dedus judecății privește suspendarea soluționării contestației administrative, instanțele fiind obligate să aprecieze asupra legalității dispunerii acestei măsuri, nu și asupra altor susțineri care privesc aspecte de drept substanțial în materia dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată. ii) Cu privire la excepția calității procesuale pasive a intimatei-pârâte Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili Este întemeiată susținerea intimatei-pârâte Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. Din înscrisurile depuse la dosarul cauzei rezultă că Decizia nr. x/18.11.2013, prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației administrative împotriva Procesului-verbal nr. x/02.10.2013 a fost emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți. Potrivit dispozițiilor art. 13 alin. (1) din Legea nr. 554/2004: "La primirea cererii, instanța dispune citarea părților și poate cere autorității al cărei act este atacat să îi comunice de urgență acel act, împreună cu întreaga documentație care a stat la baza emiterii lui, precum și orice alte lucrări necesare pentru soluționarea cauzei." În speță, raportul juridic de drept fiscal a luat naștere între societatea reclamantă și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți, care a emis actul contestat, astfel încât aceasta are calitate procesuală pasivă și poate sta în proces în calitate de pârâtă. Așa fiind, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, care nu a emis niciun act în cauza, nu are calitate procesuală pasivă și nu poate sta în proces, în calitate de pârâtă. iii) Temeiul legal al soluției pronunțate de Înalta Curte Față de aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8, coroborate cu dispozițiile art. 496 C. proc. civ., coroborate cu art. 20 alin. (3) din legea nr. 554/2004, urmează să admită recursul declarat de recurenta-reclamantă, să caseaze sentința recurată și, rejudecând cauza să admită excepția lipsei calității procesuale pasive a intimatei Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. Urmează să admită acțiunea formulată de reclamanta A. Filiala Oltenia S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți și să anuleze Decizia nr. x/18.11.2013 și obligă pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți să soluționeze contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva Procesului-verbal nr. x/2.10.2013 emis de AJFP Mehedinți