Decizia nr. 2583/2018 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Obiectul litigiului dedus judecății 1.1. Prin cererea înregistrată la data de 11.12.2014, reclamanta A.. a chemat în judecată pe pârâții Casa Națională de Asigurări de Sănătate (CNAS) și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Finanțelor Publice Sector 1, solicitând anularea următoarelor acte administrative: - Adresa nr. x, comunicată electronic de CNAS la data de 29.04.2014 - aferentă trimestrului I/2014; - Adresa nr. x, comunicată electronic de CNAS la data de 31.07.2014 - aferentă trimestrului II/2014; - Adresa nr. x, comunicată electronic de CNAS la data de 31.10.2014 - aferentă trimestrului III/2014. - obligarea pârâtelor Casa Națională de Asigurări de Sănătate și Administrația Finanțelor Publice Sector 1 la repararea pagubei produse prin emiterea nelegală a actelor administrative atacate (plata unei contribuții într-un cuantum mai mare decât cel legal datorat) în modalitatea restituirii următoarelor sume achitate în plus: a) 152.383 RON, reprezentând echivalentul contribuției achitate de către A.. în trimestrul I/2014 în contul marjelor de distribuție și de retail (adaosuri comerciale) incluse în mod nelegal în consumul de medicamente comunicat; b) 166.229 RON, reprezentând echivalentul contribuției achitate de către A.. în trimestrul II/2014 în contul marjelor de distribuție și de retail (adaosuri comerciale) incluse în mod nelegal în consumul de medicamente comunicat; c) 178.935 RON, reprezentând echivalentul contribuției achitate de către A.. în trimestrul III/2014 în contul marjelor de distribuție și de retail (adaosuri comerciale) incluse în mod nelegal în consumul de medicamente comunicat. - obligarea pârâtelor Casa Națională de Asigurări de Sănătate și Administrația Finanțelor Publice Sector 1 la plata cheltuielilor de judecată. 1.

Prin cererea adițională formulată la data de 17.02.2015, reclamanta a înțeles să cheme în judecată, în calitate de pârâtă, pe Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București, solicitând obligarea acestei pârâte, în calitate de administrator al contribuției clawback conform O.U.G. nr. 77/2011, la repararea pagubei produse prin emiterea nelegală a actelor administrative atacate (plata unei contribuții într-un cuantum mai mare decât cel legal datorat) în modalitatea restituirii sumelor achitate în plus, detaliate în cererea introductivă și obligarea la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu, în baza dovezilor care vor fi depuse la dosarul cauzei. 1.

Prin cererea adițională formulată la data de 07.04.2015, reclamanta a completat obiectul judecății cu un nou capăt de cerere, prin care a solicitat anularea parțială a Notificării nr. x, prin care au fost comunicate datele necesare stabilirii contribuției clawback, pentru trimestrul IV 2014, repararea pagubei produse prin emiterea nelegală a actelor administrative atacate (plata unei contribuții într-un cuantum mai mare decât cel legal datorat) în modalitatea restituirii sumelor achitate in plus, în cuantum de 210.303,58 RON, și obligarea la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu, în baza dovezilor care vor fi depuse la dosarul cauzei. 2. Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 2219 din 15 septembrie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele: - a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Administrația Sectorului 1 a Finanțelor Publice și, în consecință, a respins cererea în contradictoriu cu această pârâtă ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă; - a respins, ca neîntemeiată, excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtelor Casa Națională de Asigurări de Sănătate și A.N.A.F. - D.G.R.F.P.B. - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București; - a respins cererea de chemare în judecată formulată și completată de reclamanta A.., în contradictoriu cu aceste pârâte, ca neîntemeiată. 3. Calea de atac exercitată Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta A.., care a solicitat: - casarea acesteia în ceea ce privește dispoziția de respingere ca neîntemeiate a cererilor de anulare a actelor administrative emise de CNAS și de obligare a intimatelor-pârâte la repararea pagubei produsă prin emiterea actelor administrative atacate (în forma plății de despăgubiri) și menținerea dispozițiilor instanței de fond în ceea ce privește soluționarea excepțiilor lipsei calității procesuale pasive a pârâtelor ANAF și CNAS; - admiterea acțiunii în totalitate, astfel cum a fost modificată și completată, în sensul: 1) anulării parțiale a actelor administrative emise de CNAS, în temeiul O.U.G. nr. 77/2011, pentru includerea nelegală a TVA (pentru trimestrele I-III/2014), precum și a marjelor de distribuție și de retail (adaosuri comerciale) în consumul de medicamente comunicat DAPP (pentru trimestrele I-IV), respectiv, 2) obligarea pârâtelor CNAS și ANAF - Contribuabilii Mijlocii la repararea pagubei produse prin emiterea nelegală a actelor administrative atacate (plata unei contribuții într-un cuantum mai mare decât cel legal datorat), prin plata de despăgubiri în cuantumul indicat prin capătul doi al cererii de chemare judecată, astfel cum a fost modificată și completată. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare. * Hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor O.U.G. nr. 77/2011 care privesc comunicarea datelor de consum de medicamente de către CNAS, prevederi care impun în sarcina CNAS obligația de a comunica datele de consum fără includerea valorii TVA în baza de calcul a contribuției pentru trimestrele I-III/2014. Deși Curtea de apel a reținut în decizia supusă recursului faptul că CNAS nu a scăzut valoarea TVA-ului din valorile compensate aferente fiecărui contribuabil, în mod eronat nu constată împrejurarea că includerea TVA în valoarea consumului din cadrul trimestrelor I-III/2014 atribuite DAPP determină plata de către DAPP a unei contribuții mai mari, contribuția fiind aplicată în mod direct la o valoare care include TVA, și, prin urmare, calculată prin raportarea la veniturile unor alte entități (statul, în cazul TVA). O asemenea modalitate de aplicare a legii este eronată, reprezentând încălcarea evidentă a principiului așezării juste a sarcinilor fiscale, prevăzut de art. 56 din Constituția României. * Hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a legii speciale în ceea ce privește includerea nelegală a adaosurilor comerciale în lanțul de distribuție, în baza de calcul a contribuției pentru trimestrele I-IV. În cauza dedusă judecății, societatea nu a invocat neconstituționalitatea dispozițiilor O.U.G. nr. 77/2011, ci greșita lor aplicare de către CNAS, respectiv modalitatea eronată de stabilire a consumului individual de medicamente, care este obținut printr-o măsură nelegitimă a autorității; prin acțiune nu s-a contestat oportunitatea măsurilor reglementate de O.U.G. nr. 77/2011, ci greșita interpretare și aplicare a acestora, inițial de către CNAS și, ulterior de către instanța de fond. Deciziile Curții Constituționale prin care a fost respinsă o excepție de neconstituționalitate invocată nu reprezintă izvor de drept și nici într-un caz nu au forța juridică a unui recurs în interesul legii, cu scopul de a asigura interpretarea și aplicarea unitară a legilor substanțiale și de procedură. Prin Deciziile nr. 268/2014 și nr. 484/2014, Curtea Constituțională s-a pronunțat cu privire la alte aspecte intrinseci/extrinseci (respectiv discriminarea, oportunitatea taxei clawback, includerea TVA, justificarea impunerii acestei taxe în sarcina DAPP), iar nu cu privire la neconstituționalitatea unei anume prevederi care să reglementeze includerea adaosurilor comerciale. În raport de dispozițiile art. 1 și art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, aplicarea procentului "p" la valoarea adaosurilor comerciale (venituri care aparțin altor entități decât DAPP - respectiv distribuitorilor angro și farmaciilor) și taxarea DAPP cu privire la aceste venituri reprezintă o măsură nelegitimă de impunere, care încalcă dispozițiile legale anterior enunțate precum și principiile fundamentale ale justei așezări a sarcinilor fiscale și ale neutralității fiscale, prevăzute de art. 3 din Codul fiscal, respectiv de art. 56 din Constituția României.

Apărările formulate în cauză Intimatele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației sector 1 a Finanțelor Publice și Casa Națională de Asigurări de Sănătate au formulat întâmpinări în cauză în care au solicitat respingerea recursului, ca fiind formulat împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă și, respectiv, ca nefondat, pentru argumentele prezentate la dosar. Recurenta a formulat răspuns la cele două întâmpinări depuse în cauză .

Procedura derulată în recurs Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru și a fost comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 26.10.2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din același act normativ. Părțile nu au formulat puncte de vedere la raport. Prin încheierea de ședință din data de 22.02.2018, completul de filtru a constatat, analizând conținutul raportului întocmit, că memoriul de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a admis în principiu recursul, în temeiul prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., și a fixat termen de judecată a fondului recursului, în condiții de contradictorialitate, în ședință publică, pentru data de 15.06.2018.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatelor, a răspunsurilor la întâmpinare, a cadrului normativ aplicabil și a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Prin cererea dedusă judecății, ulterior completată, în temeiul dispozițiilor art. 6 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, art. 8 alin. (1) și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. x, republicată, cu modificările și completările ulterioare, recurenta-reclamantă A.. a solicitat instanței specializate anularea: - Adresei nr. x - aferentă trimestrului I/2014; - Adresei nr. x - aferentă trimestrului II/2014; - Adresei nr. x - aferentă trimestrului III/2014; - Notificării nr. x - aferentă trimestrului IV/2014. De asemenea, recurenta-reclamantă a solicitat să se dispună obligarea intimatelor-pârâte CNAS și AFP Sector 1 la repararea pagubei produse prin emiterea nelegală a actelor administrative atacate (plata unei contribuții într-un cuantum mai mare decât cel legal datorat) în modalitatea restituirii următoarelor sume achitate în plus: - 152.383 RON, reprezentând echivalentul contribuției achitate de către A.. în trimestrul I/2014 în contul marjelor de distribuție și de retail (adaosuri comerciale) incluse în mod nelegal în consumul de medicamente comunicat; - 166.229 RON, reprezentând echivalentul contribuției achitate de către A.. în trimestrul II/2014 în contul marjelor de distribuție și de retail (adaosuri comerciale) incluse în mod nelegal în consumul de medicamente comunicat; - 178.935 RON, reprezentând echivalentul contribuției achitate de către A.. în trimestrul III/2014 în contul marjelor de distribuție și de retail (adaosuri comerciale) incluse în mod nelegal în consumul de medicamente comunicat. Prima instanță a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Administrația sector 1 a Finanțelor Publice, a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtelor Casa Națională de Asigurări de Sănătate și ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și a respins acțiunea reclamantei, astfel cum a fost completată, în contradictoriu cu ultimele două pârâte, ca neîntemeiată. Reevaluând materialul probator depus la dosar, pentru a răspunde la criticile de nelegalitate subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reține: 6.1. Este fondată critica recurentei referitoare la includerea nelegală a TVA în baza de calcul a contribuției clawback pentru trimestrele I-III/2014. Pe această chestiune prezintă relevanță Decizia Curții Constituționale nr. 39/2013 prin care s-a stabilit neconstituționalitatea sintagmei "care include și TVA" din cuprinsul art. 3 1 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost completată prin O.U.G. nr. 110/2011, întrucât această contribuție trimestrială reprezintă un procent aplicat nu numai asupra prețului în sine al medicamentelor, ci și asupra TVA aplicată prețului medicamentelor, ceea ce echivalează cu un impozit la impozit. Pentru clarificarea acestei chestiuni, se impune prezentarea evoluției legislației în acest domeniu. În baza art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unor contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății (forma de la momentul intrării în vigoare): "Contribuția trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție". Conform alin. (2) al aceluiași articol: "Procentul «p» se calculează astfel: p=(CTt-Bat)/CTtx100, unde CTt = consumul total trimestrial de medicamente suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, Bat = bugetul aprobat trimestrial, aferent medicamentelor suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, calculat prin împărțire la 4 a bugetului anual aprobat inițial prin legea bugetului de stat". Prin art. 7 din O.G. nr. 17/2012 privind reglementarea unor măsuri financiar fiscale, s-a prevăzut că: "Începând cu trimestrul IV 2012 calculul contribuției trimestriale se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, unde CTt și Bat nu includ TVA, iar Bat este de 1.515 milioane RON." Din lecturarea textelor normative anterior citate se poate observa faptul că, deși inițial nu se prevedea că procentul "p", calculat potrivit art. 3 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, se stabilește și în raport de TVA, prin art. 7 din O.G. nr. 17/2012 s-a menționat expres că CTt și Bat nu includ TVA. Așadar, contrar celor reținute de judecătorul fondului, argumentația realizată de intimata CNAS în cuprinsul notificărilor, conform căreia consumul de medicamente "conține TVA, urmând ca acesta să fie dedus de fiecare DAPP" nu este legală. De altfel, după cum s-a relatat mai sus, în cuprinsul art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, nu este prevăzută obligația în sarcina DAPP de a calcula, pe baza valorilor comunicate de CNAS și cu excluderea valorii TVA, contribuția clawback. O astfel de prevedere expresă va fi introdusă o dată cu modificarea art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, prin O.U.G. nr. 69/2014, iar aceasta a intrat în vigoare începând cu data de 4 noiembrie 2014, după emiterea de către intimata CNAS a notificărilor aferente trimestrelor I-III 2014. Prin urmare, instanța de control judiciar apreciază că nu este legală solicitarea intimatei CNAS ca DAPP "să deducă TVA" din consumul individual comunicat DAPP. Pe cale de consecință, Înalta Curte reține că sunt nelegale notificările referitoare la trimestrele analizate, motiv pentru care va proceda la anularea acestora. În raport de această situație, intimata-pârâtă CNAS are obligația de a proceda la rectificarea și recomunicarea datelor referitoare la consumul centralizat de medicamente pentru trimestrele I/2014 - III/2014 către recurenta-reclamantă. 6.2. Este nefondată critica recurentei referitoare la includerea adaosurilor comerciale în valoarea consumului individual de medicamente. Instanța constituțională a analizat în jurisprudența sa excepțiile de neconstituționalitate vizând dispozițiile O.U.G. nr. 77/2001 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății și, în special, art. 1, art. 3, art. 5 și art. 6 din acest act normativ, astfel cum a fost modificată și completată de O.G. nr. 17/2012 privind reglementarea unor măsuri fiscal-bugetare, prin raportare la art. 16 alin. (1) și art. 56 alin. (2) din Legea fundamentală. În concret, în legătură cu prevederile art. 16 alin. (1), Curtea Constituțională a arătat că: "nu există discriminare în ceea ce privește plata contribuției trimestriale între deținătorii autorizației de punere pe piață, obligați la plata acesteia, și ceilalți operatori implicați pe lanțul de distribuție, respectiv distribuitorii (angrosiști) și furnizorii (farmaciile), întrucât, pe de o parte, distribuitorii și farmaciile nu sunt beneficiari ai autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor, ci simpli prestatori de servicii pentru care sunt îndreptățiți la încasarea unui tarif, aceștia nefiind parte în convenția încheiată cu Casa Națională de Asigurări de Sănătate, iar, pe de altă parte, aceștia sunt supuși sistemului fiscal general, fiind ținuți de impozitele și taxele care se percep asupra rezultatelor activităților pe care le prestează" (a se vedea pct. 34 din Decizia Curții Constituționale nr. 789/2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 126 din 17.02.2016). Curtea a reiterat faptul că această contribuție trimestrială a fost instituită de legiuitor exclusiv în considerarea faptului că acestor deținători li se decontează din Fondul național unic de asigurări de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății contravaloarea medicamentelor vândute (deci, în considerarea acestei facilități), ceea ce nu este cazul celorlalți subiecți care desfășoară o activitate comercială, fără a beneficia de alte avantaje. Aceștia vând atât medicamente compensate, cât și medicamente cumpărate liber de populație, neavând un avantaj efectiv din vânzarea medicamentelor compensate. Pentru activitatea respectivă acești subiecți practică un adaos comercial negociat cu deținătorul autorizației de punere pe piață a medicamentelor, fiind, prin urmare, firesc ca acest adaos să fie plătit de către deținătorii de APP (a se vedea pct. 35 din Decizia anterior nominalizată). În ceea ce privește pretinsa încălcare a prevederilor art. 56 alin. (2) din Constituție, care reglementează principiul justei așezări a sarcinilor fiscale, instanța specializată a reținut că: "spre deosebire de distribuitorii și farmaciile care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, deținătorii de APP au exclusivitatea punerii pe piață a medicamentelor, au certitudinea vânzării și încasării contravalorilor lor, motiv pentru care legiuitorul a stabilit doar în sarcina acestora suportarea contribuției în discuție, cu excluderea celorlalte categorii de operatori economici menționate, care nu beneficiază de aceste avantaje. Formula identificată de legiuitor pentru calculul contribuției dă expresie, așadar, acestui just echilibru între interesul general care a determinat stabilirea acesteia și avantajele conferite unei categorii de operatori economici, respectiv deținătorilor de APP." (a se vedea pct. 39 din Decizia mai sus arătată). În plus, instanța constituțională a precizat că: "Ministerul Sănătății stabilește, avizează și aprobă, prin ordin al ministrului sănătății, prețurile maximale ale medicamentelor de uz uman, cu autorizație de punere pe piață în România, cu excepția medicamentelor care se eliberează fără prescripție medicală (OTC). În aplicarea prevederilor legale de referință este stabilit, așadar, modul de calcul al prețurilor la medicamente, inclusiv modul de calcul al prețului cu amănuntul maximal, respectiv cota maximă a adaosului de distribuție și cota maximă a adaosului de farmacie. Câtă vreme deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor solicită includerea medicamentelor pe care le vând în lista medicamentelor pentru care plătesc contribuția, cunoscând prețurile maximale ale medicamentelor, precum și influența maximă a adaosurilor ce pot fi practicate de subiecții care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, rezultă că și-au asumat că vor plăti o contribuție raportată nu doar la prețul de producător. În acest cadru legal, este la aprecierea deținătorilor de APP negocierea de adaosuri cât mai mici cu intermediarii, în consecința plății unei contribuții într-un cuantum cât mai redus." (a se vedea pct. 40 din Decizia anterior nominalizată). Ca atare, în raport de aceste considerente obligatorii ale Deciziei Curții Constituționale nr. 789/2015, instanța de control judiciar reține că prețul de vânzare cu amănuntul trebuie luat în calcul la stabilirea consumului de medicamente, având în vedere și împrejurarea că, tot raportat la acest preț, se și decontează consumul de medicamente din Fondul național unic de asigurări de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății. Prin urmare, sentința atacată a fost dată cu aplicarea corectă a legii speciale în ceea ce privește includerea adaosurilor comerciale percepute în lanțul de distribuție în baza de calcul a contribuției pentru trimestrele I/2014 - IV 2014. 6.3. Este nefondată critica recurentei referitoare la soluționarea greșită de către prima instanță a capătului de cerere având ca obiect obligarea intimatelor-pârâte CNAS și AFP Sector 1 la repararea pagubei produse prin emiterea nelegală a actelor administrative atacate (plata unei contribuții într-un cuantum mai mare decât cel legal datorat). Pe acest aspect, instanța are în vedere argumentele prezentate la pct. 6.2 din decizia de față în care s-a explicitat necesitatea includerii adaosurilor comerciale în baza de calcul a contribuției pentru trimestrele I/2014 - IV 2014. În consecință, Înalta Curte reține că este fondat motivul de casare, reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. x, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa, în parte, sentința atacată și, rejudecând cauza, va admite, în parte, cererea de chemare în judecată formulată și completată de reclamantă și va dispune anularea următoarelor acte administrative emise de pârâta CNAS: adresa nr. x - aferentă trimestrului I/2014; adresa nr. x - aferentă trimestrului II/2014 și adresa nr. x - aferentă trimestrului III/2014. Instanța de control judiciar va respinge, în rest, acțiunea completată și va menține celelalte dispoziții ale sentinței atacate.