ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1855/2019

Cererea de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 15.09.2014 sub nr. x/2014, reclamantele A., D., B.., reprezentate legal de SC C. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Casa Națională de Asigurări de Sănătate, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Finanțelor Publice Sector 1, au solicitat instanței ca în contradictoriu cu pârâta CNAS, să dispună anularea parțială a actelor administrative emise de CNAS în temeiul O.U.G. nr. 77/2011, în ceea ce privește includerea nelegală a TVA și a marjelor de distribuție și de retail (adaosuri comerciale) în consumul de medicamente comunicat DAPP, respectiv: anularea adresei nr. x/31.01.2014 comunicată electronic de CNAS la data de 31.01.2014 - aferentă trimestrului IV/2013, anularea adresei nr. x/29.04.2014 comunicată electronic de CNAS la data de 29.04.2014, aferentă trimestrului I/2014 și, pe cale de consecință obligarea CNAS și AFP Sector 1 la repararea pagubei produse prin emiterea nelegală a actelor administrative atacate (plata unei contribuții într-un cuantum mai mare decât cel legal datorat) în modalitatea restituirii următoarelor sume achitate în plus: 76.147,42 RON, reprezentând echivalentul contribuției achitate de către A.. în trimestrul IV/2013 în contul marjelor de distribuție și de retail (adaosuri comerciale) incluse în mod nelegal în consumul de medicamente; 75.028,81 RON, reprezentând echivalentul contribuției achitate de către A.. în trimestrul 1/2014 în contul marjelor de distribuție și de retail (adaosuri comerciale) incluse în mod nelegal în consumul de medicamente; 673.130,74 RON, reprezentând echivalentul contribuției achitate de către A. în trimestrul IV/2013 în contul marjelor de distribuție și de retail (adaosuri comerciale) incluse în mod nelegal în consumul de medicamente; 682.508,38 RON, reprezentând echivalentul contribuției achitate de către A. în trimestrul 1/2014 în contul marjelor de distribuție și de retail (adaosuri comerciale) incluse în mod nelegal în consumul de medicamente; 63.161,32 RON, reprezentând echivalentul contribuției achitate de către B.. în trimestrul IV/2013 în contul marjelor de distribuție și de retail (adaosuri comerciale) incluse în mod nelegal în consumul de medicamente; 49.531,81 RON, reprezentând echivalentul contribuției achitate de către B.. în trimestrul 1/2014 în contul marjelor de distribuție și de retail (adaosuri comerciale) incluse în mod nelegal în consumul de medicamente; cu cheltuieli de judecată.

Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 1951 din 30 iunie 2015 Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice - prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în ceea ce privește capătul 1 de cerere, ca lipsită de obiect, a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în ceea ce privește capătul 2 de cerere, ca neîntemeiată, a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamantele A., D. și B., prin SC C. SRL, în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate și a anulat în parte adresele x/31.01.2014 și y/29.04.2014, respectiv în ceea ce privește includerea TVA-ului și a marjelor de distribuție și retail în consumul de medicamente aferent trimestrului IV al anului 2013 și trimestrului I al anului 2014, respingând în rest cererea de chemare în judecată.

Cererea de recurs Împotriva Sentinței civile nr. 1951 din 30 iunie 2015 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamantele A. prin SC C. SRL, B. prin SC C. SRL, D. prin SC C. SRL și SC C. SRL și pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate. 3.1 În recursul lor, recurentele-reclamante A., D. și B., prin SC C. SRL, au solicitat schimbarea în parte a sentinței în sensul admiterii în tot a cererii de chemare în judecată, respectiv inclusiv a capătului de cerere ce vizează restituirea sumelor achitate în mod nejustificat. Recurentele au susținut în esență că soluția de respingere a cererii de reparare a prejudiciului este nelegală întrucât, pe de o parte, nu este motivată, iar, pe de altă parte, încalcă normele de drept material și principiul de drept restitutio in integrum, invocând prevederile art. 488 pct. 6 și 8 din C. proc. civ. În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., recurentele arată că hotărârea recurată nu cuprinde motivele ce au stat la baza soluției de respingere a capătului de cerere nr. x, curtea de apel rezumându-se la a afirma posibilitatea ca, în viitor, recurentele să poată obține restituirea sumelor prin alte mijloace, însă nu a argumentat din ce motive cererea de restituire a fost considerată neîntemeiată în cauză. În argumentarea cererii, recurentele au invocat, pe de o parte principiul general restitutio in integrum, ca efect al anulării unui act juridic și, în particular, dispozițiile 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 conform cărora acțiunea poate avea ca obiect și repararea pagubei cauzate prin actul administrativ. În sentința primei instanțe, niciunul dintre aceste argumente nu a fost invalidat motivat. Astfel, controlul de legalitate al hotărârii nu este posibil și se impune ca, asupra acestui aspect, Înalta Curte să efectueze propria analiză în urma căreia să pronunțe o hotărâre motivată, respectiv să schimbe sentința cu privire la acest aspect și să admită cererea de reparare a prejudiciului. Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., recurentele arată că unul din principiile consacrate ale dreptului este "quod nullum est, nullum producit effectum", iar consecința directă a acestui principiu este aceea că ulterior anulării unui act, pentru ca efectul să fie unul real, părțile trebuie repuse în situația anterioară prin restituirea prestațiilor efectuate în temeiul actului nul, restitutio in integrum. Curtea de apel prin sentința atacată a decis să nu respecte aceste principii, ci să refuze repunerea părților în situația anterioară, singurul motiv adus în acest sens fiind acela că în temeiul unui act administrativ viitor se va vedea în ce măsură s-ar impune restituirea vreunei sume, însă acest lucru echivalează cu o amânare a exigibilității obligației de restituire a sumelor achitate în temeiul actului nul. Această amânare a exigibilității creanței pe care recurentele o au împotriva unor entități ale statului echivalează cu prelungirea procedurilor. Or, justiția trebuie să producă efecte reale, efective, iar nu teoretice, invocând în aceste sens jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului. În speță, paguba care a fost cauzată este echivalentă sumei plătită în plus cu titlu de contribuție claw-back, în raport de motivul de nelegalitate privitor la includerea adaosurilor distribuitorilor în baza de calcul a contribuției. Împrejurarea că legea de procedură fiscală stabilește anumite căi pentru restituirea sau compensarea sumelor plătite în plus la buget nu duce la concluzia că nu poate fi primită cererea de plată a unor asemenea sume, formulată în cadrul acțiunii în contencios administrativ de anulare a actului administrativ fiscal. Nicio dispoziție legală nu stabilește o asemenea distincție în cazul atacării actelor administrativ fiscale la instanța de contencios administrativ - fiscal (care de regulă presupun, în cazul anulării și rambursarea sumelor achitate de contribuabil în baza acestora). Dimpotrivă, chiar art. 19 din Legea nr. 554/2004, referindu-se la termenul de prescripție pentru despăgubiri arată: "Când persoana vătămată a cerut anularea actului administrativ fără a cere în același timp și despăgubiri" - fiind evident că cererea de despăgubiri poate fi alăturată (sau nu) acțiunii în anulare. În fine, recurentele mai arată că și pentru buna administrare a justiției este mai potrivită rezolvarea completă, într-un timp mai scurt, a tuturor pretențiilor legate de emiterea unui act administrativ potențial nelegal. O soluție ca cea arătată în considerentele hotărârii recurate ar obliga contribuabilul ca după pronunțarea hotărârii definitive să solicite restituirea sau compensarea unei sume achitată în plus, într-un proces administrativ de cel puțin câteva luni, care poate duce la un nou litigiu în contencios administrativ-fiscal, dacă organul fiscal tergiversează sau soluționează necorespunzător o asemenea cerere de restituire/compensare. Soluția pronunțată de prima instanță neagă dreptul la repararea efectivă a prejudiciului, trimițând la rezolvarea mai întâi pe cale administrativă a unei probleme de drept deja dedusă judecății, ceea ce echivalează cu o denegare de dreptate. Curtea de apel nu respinge ca neîntemeiată cererea, ci doar refuză soluționarea acesteia. Cu privire la temeinicia cererii, recurentele menționează numai faptul că prin apărările formulate de intimații pârâți nu a fost contestat cuantumul pretențiilor, ci numai temeinicia cererii de anulare a actelor administrative. Cum actele administrative (notificările claw-back) au fost anulate, premisa cererii de restituire a sumelor achitate în baza acestora este întrunită. 3.2 De asemenea, recurenta-pârâtă Casa Națională de Asigurări de Sănătate consideră sentința recurată ca fiind nelegală și netemeinică, arătând că hotărârea judecătorească a fost pronunțată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material și invocând art. 488 alin. (1) pct. 8 din Noul C. proc. civ., ceea ce a determinat, în opinia sa, o soluționare greșită în parte a cauzei pe fond, motiv pentru care solicită casarea sentinței în sensul respingerii ca neîntemeiată a acțiunii în anulare în integralitatea sa. Recurenta a arătat, referitor la reținerile instanței de fond privind includerea T.V.A. în valoarea consumului trimestrial centralizat de medicamente, că, având în vedere faptul că, calcularea contribuției claw-back asupra unei baze de calcul ce include și T.V.A. aplicate asupra prețului medicamentelor, este echivalentă dublei impozitări, constituind o încălcare a principiului justei așezări a sarcinilor fiscale instituit de art. 56 alin. (2) din Constituția României, cât și a principiului general valabil în materie fiscală conform căruia impozitele și taxele se aplică asupra materiei impozabile (venituri sau bunuri), nu și asupra celorlalte impozite (în speță, T.V.A.), trebuie subliniat faptul că excluderea acestei taxe din consumul centralizat de medicamente (având în vedere consumul de medicamente de care beneficiază asigurații, cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate înregistrat la nivelul CNAS), echivalează cu încălcarea prevederilor legale speciale din legislația națională, întrucât mecanismul claw-back presupune includerea TVA-ului în consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul CNAS care este calculat în baza prețului de referință suportat din FNUASS. Acest preț include și TVA, și în mod firesc și consumul înregistrat va include și TVA, după cum urmează: pentru medicamentele eliberate în tratamentul ambulatoriu în sistemul de asigurări sociale de sănătate, acestea se suportă din bugetul Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate la nivelul prețului de referință care include și TVA, potrivit art. 144 alin. (4) și (5) din Contractul - cadru privind condițiile acordării asistenței medicale în cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate pentru anii 2014 - 2015 aprobat prin H.G.. nr. 400/2014 și Ordinului președintelui CNAS nr. 615/2010 privind aprobarea metodei de calcul al prețului de referință pentru medicamentele cu și fără contribuție personală prescrise în tratamentul ambulatoriu, cu modificările și completările ulterioare; pentru medicamentele eliberate în cadrul Programelor naționale de sănătate se suportă din bugetul Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății la nivelul prețului de decontare care include și TVA, potrivit Ordinului ministrului sănătății nr. 1275/2011 privind aprobarea listelor și prețurilor de decontare ale medicamentelor care se acordă bolnavilor în cadrul programelor naționale de sănătate și a metodologiei de calcul al acestora, cu modificările și completările ulterioare; în unitățile sanitare cu paturi și centrele de dializă medicamentele sunt achiziționate la un preț ce nu poate depăși prețul de CANAMED, care include și TVA. Astfel, rezultă faptul că instituția nu are temei legal pentru a transmite consumul individual către DAPP decât cu TVA, adaos de distribuție și adaos comercial de farmacie, după caz, întrucât în consumul raportat de furnizorii de servicii medicale și medicamente către casele de asigurări de sănătate și suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul MS este inclus și TVA. Totodată, învederează instanței de control judiciar faptul că reclamanta nu a fost prejudiciată, mecanismul de colectare a taxei pe valoare adăugată fiind reglementat de dispozițiile Titlului VI al Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, prin adresele CNAS nr. x/31.01.2014 și nr. y/29.04.2014, instituția aducând la cunoștință reclamantei că pentru trimestrul IV 2013 și trimestrul I 2014, consumul de medicamente conține și TVA, urmând ca acesta să fie dedus de fiecare DAPP. Prin urmare, reclamanta avea posibilitatea de a-și deduce TVA stabilit în procent de 9% în conformitate cu prevederile art. 140 din C. fisc. , în acest sens neaducându-se nicio atingere principiului justei așezări a sarcinilor fiscale așa cum în mod eronat susține reclamanta. Totodată, recurenta mai arată faptul că prevederile mai sus menționate sunt armonizate cu prevederile imperative ale Directivei Consiliului Uniunii Europene nr. 112/2006/CE privind sistemul comun al TVA, aplicabilă la nivelul statelor membre ale Uniunii Europene, în conformitate cu care prin "persoană impozabilă" se înțelege orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective. Cu privire la reținerile instanței de fond privind includerea adaosurilor comerciale în valoarea consumului trimestrial de medicamente, recurenta învederează că în mod eronat, instanța de fond a reținut faptul că aplicarea procentului "p" la valoarea adaosurilor comerciale, venituri care aparțin altor entități decât reclamantele și taxarea acestora cu privire la aceste venituri reprezintă o măsură nelegitimă de impunere, care încalcă dispozițiile art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011. Astfel, Curtea Constituțională, prin Decizia nr. 263/2013, referitoare la excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 1, 3 și art. 31 alin. (1) - (5) teza întâi din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, a statuat că subiecții obligați la plata taxei de claw-back se circumscriu în sfera deținătorilor de autorizații de punere pe piață a medicamentelor, care pot fi atât producătorii de medicamente (români sau străini), cât și comercianții de medicamente (români sau străini), dar numai pentru medicamentele comercializate care se plătesc din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, neavând relevanță dacă medicamentele comercializate sunt incluse în programele naționale de sănătate ori folosite în tratamentul ambulatoriu prin farmaciile cu circuit deschis. În acest sens, Curtea Constituțională a României reține că, pe de o parte, distribuitorii și farmaciile nu sunt beneficiari ai autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor, ci simpli prestatori de servicii pentru care sunt îndreptățiți la încasarea unui tarif, iar, pe de altă parte, aceștia sunt supuși sistemului fiscal general, respectiv plata taxei pe valoarea adăugată sau impozitul pe profit, precum și faptul că este dreptul exclusiv al legiuitorului să stabilească plătitorii taxelor parafiscale, în speță ai taxei de claw-back, respectiv "agenții economici" care sunt vizați în mod expres de reglementările O.U.G. nr. 77/2011. În ceea ce privește pretinsa discriminare între agenții economici implicați în comercializarea medicamentelor, respectiv deținătorii de autorizații de punere pe piață și ceilalți agenți economici din lanțul de distribuție, cum ar fi distribuitorii, farmaciile sau spitalele private, Curtea Constituțională a statuat că această critică tinde spre modificarea și completarea prevederilor legale existente, în sensul ca plata contribuției claw-back să cadă și în sarcina altor agenți economici din lanțul de distribuție a medicamentelor. Or, potrivit dispozițiilor Curții, taxa de claw-back este o taxă parafiscală, stabilită potrivit prevederilor art. 139 din Constituție, în virtutea cărora "impozitele, taxele și orice alte venituri ale bugetului de stat și ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege". Așadar, taxele parafiscale reprezintă o categorie distinctă, specială, de venituri care sunt legal dirijate în beneficiul instituțiilor și/sau organismelor cărora statul consideră oportun să le asigure realizarea, pe această cale, a unor venituri complementare. Așadar, taxele parafiscale reprezintă o categorie distinctă, specială, de venituri care sunt legal dirijate în beneficiul instituțiilor și/sau organismelor cărora statul consideră oportun să le asigure realizarea, pe această cale, a unor venituri complementare, în aplicarea considerentelor statuate de Curtea Constituțională, este dreptul exclusiv al legiuitorului să stabilească plătitorii taxelor parafiscale, în speță ai taxei de claw-back, respectiv "agenții economici" care sunt vizați în mod expres de reglementările O.U.G. nr. 77/2011. Totodată, prin Decizia nr. 789/17.11.2015 Curtea Constituțională a reținut faptul că transmiterea în format electronic a datelor necesare pentru calculul contribuției trimestriale nu este de natură a contraveni dispozițiilor constituționale invocate, ci reprezintă o consecință a eliminării barierelor administrative, în scopul instituirii unei proceduri caracterizate prin simplificare și celeritate în comunicarea informațiilor. Datele comunicate de Casa Națională de Asigurări de Sănătate, potrivit prevederilor art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, pot fi contestate de către deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor în termen de 10 zile calendaristice din ziua comunicării datelor, iar depunerea contestațiilor nu suspendă obligația de plată a contribuției trimestriale datorate. Contestațiile vor avea ca obiect datele aferente trimestrului pentru care au fost comunicate, potrivit art. 5 alin. (7), și vor fi soluționate prin emiterea unui act administrativ, comunicat contestatarilor în termen de 30 de zile de la data înregistrării acestora. Ulterior comunicării actului administrativ sau la expirarea termenului de 30 de zile, contestatarul se poate adresa instanței de contencios administrativ, potrivit prevederilor Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare. De asemenea Curtea Constituțională a reținut faptul că prin O.U.G. nr. 77/2011 s-a instituit obligația legală pentru deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor sau reprezentanții legali, de a plăti o contribuție trimestrială, în condițiile stabilite în această ordonanță de urgență, iar în ceea ce îi privește pe "ceilalți actori de pe lanțul de distribuție", Curtea a reținut că aceștia au obligații contractuale. În acest context, Curtea Constituțională a statuat prin decizia sus menționată și faptul că pentru realizarea unui just echilibru între interesul general arătat și drepturile particularilor vizați prin reglementarea criticată, modul de calcul al contribuției stabilite prin O.U.G. nr. 77/2011 a fost reglementat în considerarea regimului juridic distinct al deținătorilor de autorizații de punere pe piață a medicamentelor. Astfel, spre deosebire de distribuitori și farmaciile care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, deținătorii de APP au exclusivitatea punerii pe piață a medicamentelor, au certitudinea vânzării și încasării contravalorii lor, motiv pentru care legiuitorul a stabilit doar în sarcina acestora suportarea contribuției în discuție, cu excluderea celorlalte categorii de operatori economici menționate, care nu beneficiază de aceste avantaje. Formula identificată de legiuitor pentru calculul contribuției dă expresie, așadar, acestui just echilibru între interesul general care a determinat stabilirea acesteia și avantajele conferite unei categorii de operatori economici, respectiv deținătorilor de APP. Totodată menționează recurenta că în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (4) din Ordinul ministrului sănătății nr. 75/2009 pentru aprobarea Normelor privind modul de calcul al prețurilor la medicamentele de uz uman, prețul de producător este propus de deținătorul APP sau de reprezentant, în RON. Potrivit art. 5 alin. (5) din actul normativ invocat, acest preț trebuie să fie mai mic sau cel mult egal cu cel mai mic preț al aceluiași medicament din lista țărilor cu care se efectuează comparația și este stabilit în baza declarațiilor deținătorului de APP sau a reprezentantului acestuia (conform art. 6 alin. (1) lit. e), împreună cu copii de pe cataloagele existente pe piețele respective, în vigoare la data depunerii documentației. În conformitate cu art. 6 alin. (2) din același act normativ, în situația în care medicamentul nu are preț în niciuna dintre țările prevăzute mai sus, prețul se compară cu cel din țara de origine, în acest caz, documentația depusă include și o copie de pe catalogul de prețuri de pe piața respectivă. Pentru efectuarea analizei comparative, transformarea prețurilor de producător din alte valute în RON se face luându-se în considerare cursul de schimb valutar folosit la alcătuirea bugetului pe anul în curs. Pentru alte valute decât euro se folosește cursul de schimb mediu prognozat de Comisia Națională de Prognoză. Potrivit dispozițiilor Ordinului ministrului sănătății nr. 75/2009, între deținătorii de autorizații de punere pe piață a medicamentelor și distribuitori nu există identitate de cauză, deoarece: prețul de producător este propus de deținătorul APP sau de reprezentant, fără ca acesta să depășească cel mai mic preț sau să fie cel mult egal cu cel mai mic preț al aceluiași medicament din țările enumerate în actul normativ menționat anterior; prețul de distribuție al medicamentelor este însă limitat conform art. 20 al aceluiași ordin la maxim 35 RON, adaos ce include toate cheltuielile de distribuție. În aplicarea prevederilor legale mai sus menționate, recurenta precizează că instituția nu are atribuții prevăzute de lege de a negocia prețul medicamentelor cu deținătorii autorizației de punere pe piață a medicamentelor, negocierea nefiind o modalitate de stabilire a prețurilor la medicamente reglementată legislativ. Modul de stabilire al prețurilor la medicamentele de uz uman pentru care a fost emisă o autorizație de punere pe piață, valabilă pe teritoriul României și care se comercializează pe teritoriul României în conformitate cu prevederile legale este reglementat prin Ordinul ministrului sănătății nr. 75/2009 pentru aprobarea Normelor privind modul de calcul al prețurilor la medicamentele de uz uman, cu modificările și completările ulterioare. Prin Decizia nr. 665/2014 publicată în Monitorul oficial al României, Partea I nr. 76/29.01.2015, referitoare la excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, Curtea Constituțională a statuat că există două categorii de deținători ai autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor, și anume, unii care sunt obligați la plata contribuției trimestriale și alții cărora nu le incumbă această obligație legală. Diferența dintre cele două categorii rezidă în faptul că suportarea contravalorii medicamentelor puse pe piață de prima categorie se realizează din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății. Or, din această perspectivă, contribuția trimestrială la care sunt obligați acești deținători de autorizații de punere pe piață apare ca fiind instituită în considerarea faptului că aceștia beneficiază de un real avantaj, și anume, au certitudinea vânzării și încasării contravalorii medicamentelor având, așadar o exclusivitate în a se "îndestula" din cele două fonduri. În același sens, Curtea Constituțională a reținut faptul că această contribuție trimestrială a fost reglementată de legiuitor exclusiv prin prisma faptului că acestor deținători li se decontează din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății contravaloarea medicamentelor vândute (deci în considerarea acestei facilități), avantaj care nu se acordă și celorlalți subiecți care desfășoară o astfel de activitate comercială. Astfel, deținătorii de APP au exclusivitatea punerii pe piață a medicamentelor și au certitudinea vânzării și încasării contravalorii lor, motiv pentru care legiuitorul a stabilit doar în sarcina acestora suportarea contribuției claw-back. Totodată, Curtea Constituțională a apreciat faptul că formula identificată de legiuitor pentru calculul contribuției dă expresie acestui just echilibru între interesul general care a determinat stabilirea acesteia și avantajele conferite unei categorii de operatori economici, respectiv deținătorilor de APP. În acest sens, prin Decizia nr. 789/2015 Curtea Constituțională a României a reținut faptul că deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor nu pot invoca faptul că nu cunosc întinderea contribuției trimestriale reglementate de O.U.G. nr. 77/2011, întrucât, potrivit art. 890 din Legea nr. 95/2006, republicată, Ministerul Sănătății stabilește, avizează și aprobă, prin ordin al ministrului sănătății, prețurile maximale ale medicamentelor de uz uman, cu autorizație de punere pe piață în România, cu excepția medicamentelor care se eliberează fără prescripție medicală (OTC). în aplicarea prevederilor legale de referință este stabilit, așadar, modul de calcul al prețurilor la medicamente, inclusiv modul de calcul al prețului cu amănuntul maximal, respectiv cota maximă a adaosului de distribuție și cota maximă a adaosului de farmacie. Astfel, câtă vreme deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor solicită includerea medicamentelor pe care le vând în lista medicamentelor pentru care plătesc contribuția, cunoscând prețurile maximale ale medicamentelor, precum și influența maximă a adaosurilor ce pot fi practicate de subiecții care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, rezultă că și-au asumat că vor plăti o contribuție raportată nu doar la prețul de producător. în acest cadru legal este la aprecierea deținătorilor de APP negocierea de adaosuri cât mai mici cu intermediarii, cu consecința plății unei contribuții într-un cuantum cât mai redus. Prin urmare, în mod constant Curtea Constituțională s-a pronunțat asupra constituționalității prevederilor O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare, nefiind adusă niciun fel de atingere prevederilor Convenției Europene a Drepturilor Omului, având în vedere că această contribuție trimestrială a fost introdusă ca un mijloc de suplimentare a veniturilor la bugetul FNUASS, pentru a se asigura accesul neîntrerupt al populației la medicamente și vizează interesul general public.

Apărările formulate în cauză. Atât recurenta-pârâtă Casa Națională de Asigurări de Sănătate cât și recurentele-reclamante A. prin SC C. SRL, B. prin SC C. SRL, A. prin SC C. SRL și SC C. SRL au depus întâmpinări, prin care au solicitat respingerea ca nefondat a recursului formulat de partea adversă.

Procedura de soluționare a recursului 5.1 Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile art. XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 18 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 23 ianuarie 2019.

Soluția instanței de recurs Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor invocate prin întâmpinări, Înalta Curte apreciază că recursul declarat de recurenta-pârâtă Casa Națională de Asigurări de Sănătate este fondat, iar recursul declarat de recurentele-reclamante este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Reclamantele A., D., B., reprezentate legal de SC C. SRL, s-au adresat instanței de contencios administrativ a Curții de Apel București solicitând efectuarea unui control de legalitate asupra actelor administrative emise de pârâta CNAS, respectiv a adresei nr. x/31.01.2014 aferentă trimestrului IV/2013 și a adresei nr. x/29.04.2014 aferentă trimestrului I/2014, solicitând anularea parțială a acestora și obligarea CNAS și AFP Sector 1, la repararea pagubei produse prin emiterea nelegală a actelor administrative atacate, plata unei contribuții într-un cuantum mai mare decât cel legal datorat, în modalitatea restituirii sumelor achitate în plus pentru fiecare reclamantă. Reclamanta s-a considerat vătămată de adresele nr. x/31.01.2014 emise de Casa Națională de Asigurări de Sănătate, prin care a fost comunicată valoarea procentului "p" aferentă trimestrului IV/2013 ca fiind în cuantum de 20,27% și nr. x/29.04.2014, prin care a fost comunicată valoarea procentului "p" pentru trimestrul I 2014 ca fiind în cuantum de 20,18% și a consumului de medicamente pentru trimestrul IV 2013 și Trimestrului I 2014 suportat din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății aferent vânzărilor societăților reclamante, ca plătitoare de contribuție pentru medicamentele enumerate, invocând în esență încălcarea principiului evitării dublei impuneri, prin includerea adaosurilor comerciale aplicate de operatorii economici ce comercializează en-detail aceste produse și a TVA-ului în consumul individual. Instanța de fond a admis în parte acțiunea și a anulat în parte adresele x/31.01.2014 și y/29.04.2014, respectiv în ceea ce privește includerea TVA-ului și a marjelor de distribuție și retail în consumul de medicamente aferent trimestrului IV al anului 2013 și trimestrului I al anului 2014, respingând în rest cererea de chemare în judecată, apreciind, că deși TVA a fost eliminată din formula de calcul a procentului "p", conform art. 7 din O.G. nr. 17/2012, însă consumul individual de medicamente transmis de C.N.A.S. trimestrial către DAPP include TVA, ceea ce contravine Deciziei nr. 39/05.02.2013, publicată în Monitorul Oficial nr. 100/20.02.2013, a Curții Constituționale. În cazul notificărilor contestate în prezenta cauză, calculul contribuției trimestriale se realizează prin raportare la consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul C.N.A.S., care include TVA, ulterior stabilirii consumului total de medicamente fiind eliminată TVA în vederea determinării în concret a procentului "p", rezultând că în cazul reclamantelor, contribuția claw-back se calculează prin raportare la prețul medicamentelor incluzând TVA, ceea ce echivalează cu aplicarea unui impozit la impozit, în dezacord cu interpretarea Curții Constituționale din Decizia nr. 39/2013, al cărei raționament se impune în speță, constituind o încălcare a principiului justei așezări a sarcinilor fiscale instituit de art. 56 alin. (2) din Constituția României, cât și a principiului general valabil în materie fiscală conform căruia impozitele și taxele se aplică asupra materiei impozabile (venituri sau bunuri), nu și asupra celorlalte impozite (în speță, TVA). În ceea ce privește includerea adaosurilor comerciale în valoarea consumului trimestrial de medicamente, curtea de apel a reținut că aplicarea procentului "p" la valoarea adaosurilor comerciale, venituri care aparțin altor entități decât reclamantele și taxarea acestora cu privire la aceste venituri reprezintă o măsură nelegitimă de impunere, care încalcă dispozițiile art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011. Potrivit legii, procentul "p" se aplică exclusiv valorii vânzărilor realizate de fiecare plătitor (respectiv la prețul CIP sau prețul de producător, după caz), fiind excluse adaosurile comerciale de distribuție și de farmacie, în măsura în care aceste venituri nu sunt realizate de către plătitor. Înalta Curte constată, în ceea ce privește includerea adaosurilor comerciale aplicate de operatorii economici ce comercializează en-detail aceste produse, că, în raport cu prevederile art. 1 și 3 din O.U.G. nr. 77/2011 și procedura de raportare a consumului de medicamente, prevăzut de art. 5, stabilirea contribuției se face prin raportare la valoarea consumului de medicamente, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție, iar în consumul raportat de farmacii include într-adevăr și adaosuri comerciale (adaosul comercial de distribuție, respectiv adaosul comercial de farmacie) calculate potrivit art. 20 și 21 din Ordinul nr. 75/2009. Însă, includerea adaosurilor în consumul comunicat reclamantelor nu reprezintă o dublă impunere din punct de vedere al acestora, împrejurarea că operatorii economici care comercializează medicamente plătesc impozite pentru aceste adaosuri nu poate conduce la concluzia unei duble impuneri, reclamantele criticând practic modul de reglementare a taxei parafiscale. Or, așa cum a reținut și Curtea Constituțională în Decizia nr. 249/21.05.2013, "taxa de claw-back este o taxă parafiscală, stabilită potrivit prevederilor art. 139 alin. (1) din Constituție, în virtutea cărora "impozitele, taxele și orice alte venituri ale bugetului de stat și ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege", Așadar, taxele parafiscale reprezintă o categorie distinctă, specială, de venituri care sunt legal dirijate în beneficiul instituțiilor și/sau organismelor cărora statul consideră oportun să le asigure realizarea, pe această cale, a unor venituri complementare. Ca atare, este dreptul exclusiv al legiuitorului să stabilească plătitorii taxelor parafiscale, în speță ai taxei de claw-back, respectiv agenții economici care sunt vizați în mod expres de reglementările O.U.G. nr. 77/2011." Susținerea că ar fi îndatorată la plata unor taxe pe venituri pe care reclamantele nu le realizează, aceste adaosuri nefiind încasate de deținătorii DAPP ci de distribuitorii en gross și en detail, nu poate fi reținută, întrucât la introducerea pe piață a unui produs cunoșteau faptul că nu vor plăti o taxă raportată doar la prețul de producător. Astfel cum s-a reținut prin Decizia Curții Constituționale nr. 484/25.09.2014, "în aplicarea prevederilor legale de referință este stabilit așadar modul de calcul al prețurilor la medicamente, inclusiv modul de calcul al prețului cu amănuntul maximal, respectiv cota maximă a adaosului de distribuție și cota maximă a adaosului de farmacie. Câtă vreme deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor solicită includerea medicamentelor pe care le vând în lista medicamentelor pentru care plătesc contribuția, cunoscând prețurile maximale ale medicamentelor, precum și influența maximă a adaosurilor ce pot fi practicate de subiecții care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, rezultă că și-au asumat că vor plăti o contribuție raportată nu doar la prețul de producător. În acest cadru legal este la aprecierea deținătorilor de APP negocierea de adaosuri cât mai mici cu intermediarii, cu consecința plății unei contribuții într-un cuantum cât mai redus." Curtea reiterează faptul că această contribuție trimestrială a fost instituită de legiuitor exclusiv în considerarea faptului că acestor deținători li se decontează din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății contravaloarea medicamentelor vândute (deci în considerarea acestei facilități), ceea ce nu este cazul celorlalți subiecți care desfășoară o activitate comercială, fără a beneficia de alte avantaje. Aceștia vând atât medicamente compensate, cât și medicamente cumpărate liber de populație, neavând un avantaj efectiv din vânzarea medicamentelor compensate. Pentru această activitate acești subiecți practică un adaos comercial negociat cu deținătorul autorizației de punere pe piață a medicamentelor, fiind prin urmare firesc ca acest adaos să fie plătit de către deținătorii de APP." Prin urmare, susținerea reclamantei referitoare la încălcarea principiului evitării dublei impuneri, prin includerea adaosurilor comerciale aplicate de operatorii economici ce comercializează en-detail aceste produse, este neîntemeiată, recursul recurentei CNAS fiind fondat. Referitor la încălcarea principiului evitării dublei impuneri, întrucât contribuția claw-back se calculează prin raportare la prețul medicamentelor incluzând TVA, Înalta Curte constată că, într-adevăr în cuprinsul celor două adrese, se menționează că valoarea consumului conține taxa pe valoare adăugata urmând ca acesta să fie dedusă de fiecare persoana obligată la plata contribuției trimestriale. Prin art. 7 din O.G. nr. 17/2012 s-a prevăzut că, începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuției trimestriale se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, cu completările ulterioare, unde CTt și BAt nu includ taxa pe valoarea adăugată, iar BAt este de 1.515 milioane RON. Prin urmare, începând cu trimestrul IV al anului 2012 în formula de calcul a contribuției trimestriale nu a mai fost inclusă TVA în CTt și Bat. Instanța de fond a reținut că că deși TVA a fost eliminată din formula de calcul a procentului "p", conform art. 7 din O.G. nr. 17/2012, însă consumul individual de medicamente transmis de C.N.A.S. trimestrial către DAPP include TVA, ceea ce contravine Deciziei nr. 39/05.02.2013, publicată în Monitorul Oficial nr. 100/20.02.2013, a Curții Constituționale. Recurenta CNAS a arătat însă că, având în vedere că mecanismul claw-back presupune includerea TVA-ului în consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul CNAS, care este calculat în baza prețului de referință suportat din FNUASS, acest preț include și TVA, și în mod firesc și consumul înregistrat va include și TVA, însă acest lucru nu poate conduce la încălcarea Deciziei nr. 39/2013 a Curții Constituționale și a principiilor fiscalității cum susține reclamanta, întrucât pârâta a oferit posibilitatea deducerii TVA-ului de fiecare DDP. Prin urmare, în mod corect susține reclamanta că reclamanta nu a fost vătămată, mecanismul de colectare a taxei pe valoare adăugată fiind reglementat de dispozițiile Titlului VI al Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, prin adresele CNAS nr. x/31.01.2014 și nr. y/29.04.2014, instituția aducând la cunoștință reclamantei că pentru trimestrul IV 2013 și trimestrul I 2014, consumul de medicamente conține și TVA, urmând ca acesta să fie dedus de fiecare DAPP. De altfel, prin Decizia nr. 484/2014 Curtea Constituțională a reținut "că nu sunt întemeiate nici susținerile celor care critică prevederile O.U.G. nr. 77/2011 sub aspectul includerii TVA-ului în calculul valorii totale a consumului de medicamente, funcție de care se calculează contribuția trimestrială întrucât, pe de o parte, prin Decizia nr. 39 din 5 februarie 2013, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 100 din 20 februarie 2013, Curtea a constatat că sintagma "care include și taxa pe valoarea adăugată" din cuprinsul art. 31 alin. (5) al O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, astfel cum a fost completată prin O.U.G. nr. 110/2011 pentru modificarea și completarea unor acte normative în domeniile sănătății și protecției sociale, este neconstituțională, iar, pe de altă parte, în aplicarea deciziei menționate, Casa Națională de Asigurări de Sănătate a identificat soluția eliminării TVA-ului din valoarea totală a consumului de medicamente. (...). Prețurile maximale ale producătorilor și ale distribuitorilor pentru medicamentele compensate sunt înscrise în Catalogul național al prețurilor medicamentelor autorizate de punere pe piață în România (CANAMED) fără TVA, în timp ce prețurile maximale de vânzare cu amănuntul, practicate de farmacii, sunt înscrise în același Catalog cu TVA, numai că, atunci când Casa Națională de Asigurări de Sănătate decontează farmaciilor valoarea medicamentelor consumate (vândute) care cuprinde și TVA-ul, la calculul valorii totale a consumului pentru aceste medicamente se scade TVA-ul decontat farmaciilor. De altfel, această operațiune fiind una pur contabilă (tehnică) se poate ușor verifica de către plătitorii contribuției." Pe de altă parte, ca o consacrare a acestei soluții administrative adoptate de CNAS, prin pct. 6 al art. I din O.U.G. nr. 69/2014, publicată în M. Of. nr. 807/5.11.2014, a fost modificat art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, prevăzându-se că "Stabilirea, calculul și declararea contribuției trimestriale se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, prevăzute la art. 1, după deducerea TVA-ului de către aceștia din valoarea aferentă consumului trimestrial de medicamente transmis de Casa Națională de Asigurări de Sănătate conform alin. (7). Contribuția trimestrială se declară de către plătitori la organul fiscal competent, până la termenul de plată al acesteia prevăzut la alin. (8)." În ședința de unificare a practicii din data de 25.03.2019, în urma dezbaterilor, judecătorii Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, au împărtășit, cu majoritate, soluțiile de respingere a motivului de anulare referitor la includerea nelegală a TVA în baza de calcul a contribuției claw-back, având în vedere faptul că notificările emise permit contribuabilului scăderea TVA-ului din valoarea consumului de medicamente transmis de CNAS - valoarea vânzărilor individuale trimestriale de medicamente ale fiecărui plătitor de contribuție - și, prin urmare, nu se cauzează o vătămare a drepturilor și intereselor legitime ale contribuabilului, iar această modalitate de aplicare a dispozițiilor art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 este în concordanță cu Decizia Curții Constituționale nr. 39/05.02.2013.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Casa Națională de Asigurări de Sănătate, împotriva Sentinței nr. 1951 din 30 iunie 2015, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. x/2014, va casa sentința recurată și, rejudecând, va respinge acțiunea reclamantei A., D. și B., prin SC C. SRL, în contradictoriu cu Casa Națională de Asigurări de Sănătate, ca neîntemeiată. Pe cale de consecință, având în vedere că urmare a recursului declarat de CNAS a fost confirmată legalitatea actelor administrative contestate, va fi respins recursul declarat de recurentele-reclamante A. prin SC C. SRL, B. prin SC C. SRL, A. prin SC C. SRL și SC C. SRL, împotriva aceleiași sentințe, ca nefundat, care viza exclusiv capătul de cerere accesoriu privind restituirea sumelor achitate în baza actelor administrative emise de CNAS.