ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 75/2018

Circumstanțele cauzei Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la 19.03.2015, reclamantele A. și B. au chemat in judecata pe pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, solicitând: 1. anularea parțială a actelor administrative emise de CNAS în temeiul O.U.G. nr. 77/2011, în ceea ce privește includerea nelegală a TVA și a marjelor de distribuție și de retail (adaosuri comerciale) în consumul de medicamente comunicat DAPP, respectiv: a. anularea Adresei nr. x/31.07.2014 comunicată electronic de CNAS la data de 31.07.2014 - reprezentând datele comunicate aferente trimestrului II/2014; b. anularea Adresei nr. y/30.10.2014 comunicată electronic de CNAS la data de 31.10.2014 - reprezentând datele comunicate aferente trimestrului III/2014; c. anularea Adresei nr. z/29.01.2015 comunicată electronic de CNAS la data de 30.01.2015 - reprezentând datele comunicate aferente trimestrului IV/2014.

De asemenea, solicită obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu, în baza dovezilor care vor fi depuse la dosarul cauzei. 2. Hotărârea curții de apel Prin sentința 1684 din 12 iunie 2015 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamantele A. și B., în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, a anulat în parte, în privința TVA și adaosurilor comerciale în consumul de medicamente: Adresa nr. x/31.07.2014, Adresa nr. y/30.10.2014, Adresa nr. z/29.01.2015 și a obligat pe pârâtă la 150 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a declarat recurs pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, rejudecând cauza, respingerea ca neîntemeiată a cererii reclamantei de anulare a comunicărilor CNAS privind procentul de contribuție pe trimestrele II-IV 2014 și valoarea consumului centralizat de medicamente transmise reclamantei. Raportat la aspectele statuate de instanța de fond, criticile recurentei au vizat includerea TVA-ului în baza de calcul a contribuției trimestriale, includerea adaosurilor comerciale în consumul de medicamente și acordarea cheltuielilor de judecată. În ceea ce privește includerea TVA în sumele indicate în adresele emise de recurentă aferente trimestrelor II-IV 2014, învederează că analiza judiciară trebuie să aibă în vedere trei aspecte, respectiv: - decizia Curții Constituționale nr. 39/2013 produce efecte numai pentru viitor, neputând aduce atingere unor drepturi definitiv câștigate sau situații juridice deja constituite; - la data emiterii adreselor contestate erau aplicabile dispozițiile art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum au fost modificate și completate prin O.G. nr. 17/2012 (pentru trimestrul II și III 2014) și O.U.G. nr. 69/2014 (pentru trimestrul IV 2014); - intimata-reclamantă nu a fost prejudiciată prin comunicarea consumului care include și valoarea TVA, întrucât era în măsură să scadă din valoarea consumului valoarea TVA, aspect adus la cunoștința intimatei. Referitor la reținerea instanței de fond cu privire la includerea adaosurilor comerciale practicate de distribuitorii de medicamente și farmacii, recurenta a arătat, în esență, că aspectele în discuție au fost supuse controlului de constituționalitate, iar prin Decizia nr. 665/2014 a fost respinsă excepția de neconstituționalitate, statuându-se că există două categorii de deținători ai autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor, și anume, unii care sunt obligați la plata contribuției trimestriale și alți cărora nu le incumbă această obligație legală. Diferența dintre cele două categorii rezidă în faptul că suportarea contravalorii medicamentele puse pe piață de prima categorie se realizează din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății. Or, din această perspectivă, contribuția trimestrială la care sunt obligați acești deținători de autorizații de punere pe piață apare ca fiind instituită în considerarea faptului că aceștia beneficiază de un real avantaj, și anume, au certitudinea vânzării și încasării contravalorii medicamentelor având, așadar, o exclusivitate în a se "îndestula" din cele două fonduri. În ceea ce privește obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată a arătat că acordarea cheltuielilor de judecată este nejustificată, față de obiectul și complexitatea cauzei.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea depusă la data de 17.08.2015, intimata A. a răspuns criticilor formulate în recursului recurentei-pârâte, arătând, în esență, că în mod corect instanța de fond a reținut nelegalitatea includerii TVA în calculul contribuției clawback, în condițiile în care includerea TVA în componentele contribuției a fost declarată neconstituțională, așa încât nicio notificare emisă de Casa Națională de Asigurări de Sănătate nu poate fi considerată conformă dacă nu respectă dispozițiile legale incidente în raport cu normele constituționale. Referitor la includerea adaosurilor comerciale percepute pe lanțul de distribuție în baza de calcul a contribuției a arătat că aplicarea procentului "p" la valoarea adaosurilor comerciale reprezentând venituri care aparțin altor entități, respectiv distribuitori en gross și farmacii și taxarea intimatei cu privire la aceste venituri reprezintă o măsură nelegitimă de impunere care încalcă dispozițiile art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011,principiile fundamentale ale justei alezări a sarcinilor fiscale și neutralității fiscale, dar și prevederile CEDO privind protecția proprietății și regimul exproprierii.

Procedura derulată în recurs Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ. a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 09.03.2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Prin încheierea din data de 19 septembrie 2017, completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și pe cale de consecință a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ. și a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare și dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare, Intimata-reclamantă A. a investit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o acțiune în anularea notificărilor nr. x/31.07.2014 prin care i-au fost comunicate valorile procentului "p" (20,15%) corespunzătoare trimestrului II/2014 și valoarea consumului de medicamente individual trimestrial al DAPP, suportat din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății, pentru care se datorează contribuție trimestrială, corespunzător trimestrului II/2014; nr. y/30.10.2014, prin care i-au fost comunicate valorile procentului "p" (20,92%) corespunzătoare trimestrului III/2014 și valoarea consumului de medicamente individual trimestrial al DAPP, suportat din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății, pentru care se datorează contribuție trimestrială, corespunzător trimestrului III/2014; nr. z/29.01.2015, prin care i-au fost comunicate valorile procentului "p" (25,23%) corespunzătoare trimestrului IV/2014 și valoarea consumului de medicamente individual trimestrial al DAPP, suportat din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății, pentru care se datorează contribuție trimestrială, corespunzător trimestrului IV/2014. În esență, motivele pentru care prima instanță a dispus anularea celor 3 notificări contestate, considerându-le nelegale, au fost următoarele: - Casa Națională de Asigurări de Sănătate a inclus TVA în baza de impunere a contribuției clawback, ceea ce echivalează cu un impozit la impozit, constituind o încălcare a principiului justei așezări a sarcinilor fiscale; - baza de calcul a taxei clawback include în mod eronat adaosul comercial al distribuitorilor și farmaciilor, reținându-se că deținătorii de APP suportă și o taxă aferentă adaosurilor comerciale ce sunt stabilite de alte entități juridice, ceea ce este contrar principiului justei așezări a sarcinilor fiscale instituit de art. 56 alin. (2) din Constituție, care trebuie interpretat în sensul că un contribuabil poate fi obligat să suporte numai sarcini fiscale aferente propriei activități ori unor beneficii proprii. Instanța de control judiciar împărtășește doar parțial soluția instanței de fond, respectiv în ceea ce privește includerea taxei pe valoarea adăugată în valorile consumului trimestrial de medicamente. Reevaluând materialul probator administrat în cauză pentru a răspunde criticilor formulate în recurs, Înalta Curte reține următoarele: În ceea ce privește includerea taxei pe valoarea adăugată în valorile consumului trimestrial de medicamente, Înalta Curte constată netemeinicia susținerilor recurentei-pârâte Casa Națională de Asigurări de Sănătate. Astfel, la data emiterii notificărilor contestate, era în vigoare Decizia Curții Constituționale nr. 39/5.02.2013 prin care s-a constatat că dispozițiile art. 3 1 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 sunt neconstituționale, cât privește sintagma "care include taxa pe valoarea adăugată". Or, cu toate că la pct. 1 din Notificare, Casa Națională de Asigurări de Sănătate a comunicat că elemente CTt (consumul total trimestrial) și Bat (bugetul aprobat trimestrial) nu conțin TVA, conform O.G. nr. 17/2012, totuși la pct. 2 a indicat consumul de medicamente, aferent plătitorului de contribuție, prevăzut în anexă, precizând că acesta conține TVA, situație care generează o incertitudine asupra legalității calculului CTt și, implicit, a procentului "p" din punct de vedere al includerii sau excluderii TVA. Deducerea TVA la care face referire recurenta-pârâtă vizează o instituție juridică diferită, reglementată de art. 145 Codul fiscal, fiind irelevantă pentru obligația de plată a taxei de clawback. În fine, este de observat și faptul că art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011 prevede următoarele "Casa Națională de Asigurări de Sănătate transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. 1, până la finele lunii următoare expirării trimestrului, consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate". Prin urmare, consumul de medicamente comunicat intimatei-reclamante a fost cel înregistrat corespunzător datelor din sistemul asigurărilor sociale de sănătate, în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011 forma în vigoare în perioada de referință, consum care a inclus și TVA. Prin modificările aduse ulterior dispozițiilor art. 5 alin. (3) și (7) din O.U.G. nr. 77/2011 prin O.U.G. nr. 69/2014, legiuitorul a devenit mai explicit cu privire la noțiunea de consum de medicamente care are aceeași semnificație cu noțiunea de valoare a consumului de medicamente (la care se referă art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011), arătând expres că acesta include TVA și că stabilirea calculului și declararea contribuției trimestriale se efectuează de către persoanele obligate la plată după deducerea de către acestea a TVA-ului din valoarea aferentă consumului trimestrial transmis de CNAS. Însă, la vremea emiterii notificărilor contestate, în lipsa acestor precizări (O.U.G. nr. 69/2014 a intrat în vigoare la data de 05.11.2014, după emiterea notificărilor supuse analizei în prezenta cauză) care permit contribuabilului scăderea TVA din baza de calcul a contribuției, conform art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, stabilirea, calculul și declararea contribuției se efectua de către persoane obligate la plată pe baza informațiilor furnizate de CNAS. Ca atare, este corectă soluția primei instanțe de constatare a nelegalității notificărilor contestate, ca urmare a includerii TVA în valoarea consumului de medicamente pentru trimestrele II, III și IV 2014. Cât privește includerea în consum a valorii adaosurilor de pe lanțul de distribuție, criticile recurentei-pârâte sunt fondate întrucât, așa cum rezultă din prevederile art. 3 și art. 5 din O.U.G. nr. 77/2011, coroborate și cu Decizia nr. 665/2014 a Curții Constituționale, contribuția clawback se raportează la o bază de calcul constând în valoarea aferentă consumului centralizat de medicamente (din care se scade valoarea TVA), așa cum este suportat din FNUASS și din bugetul MS, pe baza raportărilor transmise de casele de asigurări de sănătate, iar nu la o bază de calcul constând în valoarea vânzărilor deținătorului de autorizații de punere pe piață. Curtea Constituțională a subliniat în decizia menționată că această contribuție trimestrială a fost reglementată în considerarea împrejurării că deținătorilor de autorizații de punere pe piață a medicamentelor li se decontează contravaloarea medicamentelor vândute, avantaj care nu se acordă și celorlalți subiecți implicați în distribuția medicamentelor. Pentru vânzarea medicamentelor, acești subiecți practică un adaos comercial negociat chiar cu deținătorul autorizației de punere pe piață, fiind prin urmare, firesc ca acest adaos să intre în baza de calcul a contribuției. Având în vedere că forța obligatorie ce însoțește dispozitivul se aplică și considerentelor deciziei Curții Constituționale, instanța de judecată urmează să aplice prevederile legale conform celor statuate de către Curtea Constituțională.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru considerentele arătate, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul și va casa în parte sentința în sensul că va înlătura dispoziția de anulare a actelor contestate pentru motivul de nelegalitate vizând includerea adaosurilor comerciale în consumul de medicamente.