ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1446/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată la data de 01.03.2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Craiova, a formulat, în temeiul art. 235 alin. (3) lit. d) și art. 278 Codul de procedură fiscală, precum și art. 14 și 15 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cerere de suspendare a executării actelor administrative fiscale, emise de către intimată, și anume:

(i) suspendarea în parte a executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/28.12.2017, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.12.2017, cu privire la obligațiile fiscale principale privind TVA stabilită suplimentar în cuantum de 27.880.632 RON (Anexa 1 - "Decizia de Impunere") și (ii) suspendarea în parte a executării Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 169/31.01.2018 (Anexa 2 - "Decizia nr. 169"), cu privire la obligațiile fiscale accesorii aferente TVA stabilită suplimentar, reprezentând dobânzi în sumă de 14.310.718 RON, plus penalități de întârziere în sumă de 4.182.095 RON.

Prin sentința nr. 230/2018 din 13 aprilie 2018, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

- a admis cererea de suspendare a executării formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Craiova;

- a suspendat în parte executarea Deciziei de impunere nr. x/28.12.2017, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.12.2017, în ceea ce privește obligațiile fiscale privind TVA suplimentar în cuantum de 27.880.632 RON și a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii aferente TVA suplimentar, reprezentând dobânzi în sumă de 14.310.718 RON și penalități în cuantum de 4.182.095 RON, până la pronunțarea instanței de fond.

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Craiova, invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În motivarea recursului declarat se arată, în esență, că hotărârea instanței de fond nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, în ceea ce privește reținerea instanței referitoare la modalitatea eronată în care au procedat organele fiscale pentru determinarea bazei impozabile prin estimare.

Arată recurenta că, prin hotărârea pronunțată, instanța de judecată nu motivează soluția de suspendare a actelor administrative, că dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile părților sunt corect examinate de către instanță, instanță care are în mod necesar obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă, cel puțin pentru a le aprecia pertinența.

Subliniază recurenta că nemotivarea unei hotărâri judecătorești echivalează practic cu soluționarea procesului fără a intra în fondul acțiunii, de natură, prin urmare, să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare, în temeiul prevederilor art. 498 alin. (2) C. proc. civ.

În opinia recurentei se impune admiterea prezentei căi de atac și casarea sentinței recurate, cu consecința rejudecării pe fond a acțiunii privind suspendarea Deciziei de impunere nr. x/28.12.2017, emisă de către Administrația pentru Contribuabili Mijlocii, constituită la nivelul Regiunii Craiova.

Pe fondul cauzei, recurenta învederează faptul că îndeplinirea condiției cazului bine justificat, prevăzută de dispozițiile legale ale art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, ce impune suspendarea executării actului administrativ fiscal, nu poate fi desăvârșită prin invocarea unor argumente care țin de fondul actului a cărui suspendare se solicită.

Subliniază recurenta că prin sentința atacată instanța a apreciat că prima condiție, cazul bine justificat, impusă de art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, este îndeplinită, în baza apărării reclamantei, care a invocat raționamentul eronat al organelor fiscale în recalificarea operațiunilor comerciale derulate în baza acordului încheiat cu cocontractantul B. și așa zisa lipsă a unei dispoziții legale care să stabilească dreptul organului fiscal de a reconsidera că emiterea unei facturi care nu respectă întocmai clauzele contractuale conduce la negarea deductibilității TVA-ului aferent.

Recurenta apreciază că aceste considerente țin de fondul actului de control emis de organul fiscal și pot consitui motive pentru îndeplinirea condiției cazului bine justificat.

Subliniază faptul că intimata-reclamantă contestă decizia de impunere doar în parte, și nu în totalitate, însușindu-și astfel constatările organului de inspecție fiscală, astfel că, cu atât mai mult, nu poate fi susținută îndeplinirea condiției cazului bine justificat.

În ceea ce privește condiția "pagubei iminente", recurenta arată că, intimata-reclamantă, în cererea de chemare în judecată, nu aduce nici un fel de argument în susținerea existenței "pagubei iminente" .

În opinia recurentei, este o a doua greșeală de judecată aprecierea instanței potrivit căreia în speță este îndeplinită condiția prevenirii pagubei iminente, cu motivarea succintă că suma stabilită în sarcina reclamantei este substanțială, poate determina blocaje financiare, iar reclamanta are un număr de 450 de angajați cărora nu le-ar mai plăti salariile, ceea ce este străin filozofiei prevederilor art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, care se referă la un prejudiciu viitor și previzibil.

Solicită admiterea recursului, casarea hotărârii recurate și, în rejudecare, respingerea în totalitate, ca netemeinică și nelegală, a contestației formulate de reclamantă.

Precizează că în drept își întemeiază cererea de recurs pe dispozițiile art. 488 pct. 6 din Noul C. proc. civ.

Examinând cauza și sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente pricinii, având în vedere și susținerile părților, Înalta Curte va respinge recursul declarat în cauză ca nefondat, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare.

Instanța de control judiciar constată că în speță nu sunt întrunite cerințele impuse de art. 488 din Noul C. proc. civ., în vederea casării hotărârii: prima instanță a reținut corect situația de fapt, în raport de materialul probator administrat în cauză și a realizat o încadrare juridică adecvată.

Soluția primei instanțe, de admitere a cererii de suspendare până la pronunțarea instanței de fond este legală, fiind împărtășită și de instanța de control judiciar, pentru că reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale pertinente în raport cu situația de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

Recurenta a invocat în susținerea recursului declarat prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 din Noul C. proc. civ.

În susținerea acestui motiv de recurs, recurenta a arătat, în esență, că hotărârea instanței de fond nu cuprinde motivele pe care se întemeiată sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, în ceea ce privește reținerea instanței referitoare la modalitatea eronată în care au procedat organele fiscale pentru determinarea bazei impozabile prin estimare.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților".

Verificând conținutul hotărârii atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele menționate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată, astfel că acest motiv de recurs nu este fondat.

Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt și de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanța având posibilitatea să le grupeze și să le structureze în funcție de problemele de drept deduse judecății, putând să le răspundă prin considerente comune.

Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătorești nu se regăsesc literal toate susținerile invocate de partea reclamantă, aceasta nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat.

Așa cum se poate observa din considerentele hotărârii recurate, instanța de fond a prezentat motivele pentru care a înțeles să admită acțiunea intimatei-reclamante, analizând fiecare dintre aspectele susținute de aceasta ca și temei al cererii formulate, iar împrejurarea că instanța a înțeles să dea valoare susținerilor reclamantei din cererea de chemare în judecată nu conduce la ideea că hotărârea în cauză este nemotivată.

Înalta Curte, legal învestită cu soluționarea prezentului recurs, constată că nu sunt întemeiate nici susținerile și criticile înfățișate de recurenta-pârâtă care ar putea fi subsumate motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Motivele de nelegalitate invocate sunt neîntemeiate, acestea neputând conduce la reformarea hotărârii atacate, instanța de fond dând o corectă dezlegare pricinii deduse judecății.

În recursul declarat, recurenta-pârâtă a invocat, în esență, faptul că cele două condiții prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 nu sunt îndeplinite și că instanța de fond a pronunțat hotărârea recurată cu interpretarea și aplicarea greșită a acestor prevederi legale.

Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor particularilor până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaționale, atât în sistemul de protecție instituit în cadrul Consiliul Europei, cât și în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Legea română corespunde recomandării Comitetului de Miniștri din cadrul Consiliului Europei, R 89/13.09.1989, pentru că prevede, în art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004, atribuția instanței de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ, atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt impuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autoritățile publice în contextul puterii lor discreționare.

Suspendarea executării actului administrativ este o măsură provizorie de protecție a drepturilor și intereselor legitime ale subiectelor potențial vătămate prin aplicarea actului, până la momentul la care instanța competentă va evalua legalitatea acestuia.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, " în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond".

Deci, pentru a admite o cerere de suspendare a executării unui act administrativ întemeiată pe art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, act care este, ca regulă generală, executoriu din oficiu, instanța de fond trebuie să constate și să motiveze îndeplinirea cumulativă a celor două condiții cerute de dispozițiile menționate, suspendarea executării unui act administrativ fiind o măsură excepțională.

În recursul declarat, pârâta a susținut că instanța de fond a greșit când a apreciat că sunt îndeplinite în mod cumulativ condițiile de admisibilitate a cererii de suspendare, respectiv cazul bine justificat și producerea unei pagube iminente.

După cum se constată, prima instanță, soluționând cererea de suspendare, a apreciat în mod corect că în cauză s-a făcut dovada îndeplinirii condițiilor prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv existența cazului bine justificat și existența pagubei iminente.

Astfel, cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

Cazul bine justificat este definit de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 ca fiind o împrejurare legată de starea de fapt și de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă asupra legalității actului administrativ.

Îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să rezulte cu ușurință în urma unei cercetări sumare a aparenței dreptului.

În jurisprudența sa constantă, secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți a reținut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Astfel de împrejurări vădite, de fapt sau/și de drept care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reținute de Înalta Curte ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depășirea competenței, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziții legale declarate neconstituționale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ.

În ceea ce privește existența cazului bine justificat, instanța de fond a reținut că, în cauză, reclamanta a invocat raționamentul eronat al organelor fiscale în recalificarea operațiunilor comerciale derulate în baza acordului încheiat cu cocontractantul B., lipsa unei dispoziții legale care să stabilească dreptul organului fiscal de a considera că emiterea unei facturi care nu respectă întocmai clauzele contractuale duce automat la negarea deductibilității TVA-ului aferent, încălcarea dreptului de a fi ascultat prin stabilirea unui termen de o zi pentru discuția finală, lipsa de obiectivitate a echipei de control.

Instanța a apreciat că aceste aspecte sunt de natură să inducă o îndoială serioasă asupra legalității actului, îndoială ce se circumscrie noțiunii de "caz justificat", avută în vedere de legiuitor în art. 14 din Legea nr. 554/2004, urmând însă ca elementele invocate să fie analizate pe fond doar în cadrul acțiunii în anulare.

Instanța de fond a constatat că argumentele invocate de reclamantă sunt aparent valabile, prezumția legalității operând și cu privire la factura în discuție, emisă în baza unui contract, nu numai cu privire la actele administrative contestate.

În consecință, instanța de fond a apreciat că această condiție este îndeplinită, raportat la argumentele prezentate de intimata-reclamantă, împrejurările de fapt și de drept, așa cum rezultă din conținutul actelor administrative a căror suspendare se solicită, respectiv motivele de nelegalitate invocate, fiind de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității acestora.

Fără a-și însuși argumentele instanței de fond care au fost dezlegate și care reprezintă motive de nelegalitate și în acțiunea în anulare, Înalta Curte apreciază că în cauză sunt suficiente indicii care să creeze aparența conturării acelor împrejurări legate de starea de fapt și de drept prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

De asemenea, instanța de control judiciar consideră, în acord cu instanța de fond, că și cerința pagubei iminente ce s-ar produce intimatei-reclamante în cazul executării imediate este îndeplinită în cauză.

"Paguba iminentă", cea de-a doua condiție cerută de lege pentru a se dispune suspendarea executării unui act administrativ, este definită în art. 2 lit. ș) din Legea nr. 554/2004, republicată, ca fiind prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public.

Cât privește criticile referitoare la îndeplinirea condiției pagubei iminente, astfel cum aceasta este definită în art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte constată, de asemenea, că paguba iminentă nu se prezumă, ci trebuie dovedită de persoana lezată, prin probe concludente, iar în cauză s-au administrat probe de natură să formeze convingerea instanței în sensul iminenței unei pagube materiale greu sau imposibil de înlăturat ulterior, în cazul în care în final actul ar fi anulat, astfel încât să se circumscrie caracterului de excepție al suspendării executării actului administrativ, conform fizionomiei pe care legea în prezent în vigoare o conferă acestei instituții juridice.

Astfel, instanța de fond a constatat că și această condiție este îndeplinită, motivând pe larg existența acestei condiții, așa cum a fost întemeiată și probată prin cererea de suspendare.

Instanța a avut în vedere faptul că procedura administrativă nu era finalizată, iar executarea unei sume apreciabile, rezultată din cele două decizii, ar avea consecințe negative asupra reclamantei, fiind necesară acordarea protecției corespunzătoare, provizorii, prevăzute de lege, până la verificarea pe fond a aspectelor invocate.

Curtea de apel a reținut că este îndeplinită și condiția prevenirii pagubei iminente, întrucât reclamanta a făcut dovada că prejudiciul suferit tinde să afecteze activitatea desfășurată, existând riscul ajungerii societății în incapacitate de plată.

Ținând seama de circumstanțele speciale ale cauzei, Curtea a apreciat că executarea celor două decizii contestate este de natură a crea pagube serioase, care pot să aibă consecințe grave în patrimoniul reclamantei, astfel că a concluzionat în sensul că sunt întrunite cumulativ condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 și, în consecință, a admis cererea și a dispus suspendarea executării celor două decizii în limita sumelor contestate, până la soluționarea contestației de către instanța de fond.

Drept urmare, Înalta Curte reține că instanța de fond în mod corect a apreciat că în cauză sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, astfel că soluția pronunțată este temeinică și legală, nefiind incident nici motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În consecință, pentru considerentele arătate și în conformitate cu prevederile art. 496 alin. (1) din Noul C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâtă ca nefondat, menținându-se sentința atacată.

Cât privește cererea formulată de intimata-reclamantă, de acordare a cheltuielilor de judecată efectuate în calea de atac a recursului, Înalta Curte urmează a o admite, în raport de dispozițiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ. și de soluția dată recursului promovat de recurenta-pârâtă și, în consecință, va obliga recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Craiova la plata către intimata-reclamantă A. S.R.L. a sumei de 10.046,35 RON, reprezentând cheltuieli de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Craiova împotriva sentinței nr. 230/2018 din 13 aprilie 2018, pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Craiova la plata către intimata-reclamantă A. S.R.L. a sumei de 10.046,35 RON, reprezentând cheltuieli de judecată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 15 martie 2019.