ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1154/2019

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal la data de 29 martie 2017, sub nr. x/2017, reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/25.01.2017 emise de autoritatea pârâtă, până la pronunțarea instanței de fond.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 114 din 6 iunie 2017, Curtea de Apel Alba Iulia a admis cererea formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, și a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/25.01.2017 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, până la pronunțarea instanței de fond.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. I.2, a formulat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de suspendare a executării, ca neîntemeiată. Recurenta-pârâtă susține că hotărârea atacată este pronunțată printr-o greșită interpretare a dispozițiilor legale, în speță, nefiind îndeplinite condițiile cumulative prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru a se dispune suspendarea actului administrativ, respectiv nu există vreun dubiu asupra legalității actului contestat și nu s-a dovedit incidența unei pagube iminente. Aspectele invocate de reclamantă în susținerea existenței cazului bine justificat și însușite de către instanța de fond nu sunt de natură a demonstra aparența de nelegalitate a actului administrativ, astfel încât, nu se circumscriu noțiunii de caz bine justificat, în accepțiunea art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004. Susținerile intimatei-reclamante din conținutul cererii de chemare în judecată nu sunt suficiente pentru înlăturarea prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ, art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 făcând trimitere la împrejurări de fapt și de drept, și nu la afirmațiile părților. Instanța de fond este criticată întrucât a înlăturat prezumția de legalitate a actului administrativ, fără a ține cont chiar de conținutul acestuia, fondându-și hotărârea pe afirmațiile contrare ale reclamantei. Cât privește iminența producerii unei pagube, recurenta-pârâtă consideră că nici această condiție a suspendării actului administrativ nu este dovedită. Argumentele prezentate de reclamantă în susținerea întrunirii condiției pagubei iminente nu sunt de natură a antrena suspendarea executării, punerea în executare a actului administrativ neputând fi considerată prin ea însăși producătoare a unei pagube iminente.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinare, intimata-reclamantă Societatea A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, susținând, în esență, că prima instanță a apreciat corect asupra îndeplinirii celor două condiții prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat și prevenirea unei pagube iminente.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția din 18 octombrie 2018 a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 6 martie 2019, cu citarea părților, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Criticile formulate de recurenta-pârâtă circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. sunt neîntemeiate, sentința pronunțată reflectând aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanțele de fapt ale cauzei. În cauza dedusă judecății, intimata-reclamantă Societatea A. S.R.L. a sesizat instanța de contencios administrativ, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, cu cererea de suspendare a executării deciziei de impunere nr. x/25.01.2017, prin care Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara a stabilit în sarcina acesteia obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 1.215.019 RON (din care 947.002 RON, reprezentând impozit pe profit și 268.017 RON, reprezentând TVA), până la soluționarea pe fond a cauzei având ca obiect anularea acestui act administrativ fiscal. Susținerile recurentei potrivit cărora prima instanță a concluzionat în mod nejustificat că argumentele aduse în favoarea nelegalității actului administrativ contestat sunt de natură a crea o îndoială serioasă, sunt nefondate. Conform dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, cazurile bine justificate reprezintă acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. La modul concret, condiția existenței unui caz bine justificat este îndeplinită în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu. În acest context, trebuie subliniat faptul că principiul legalității actelor administrative presupune atât ca autoritățile administrative să nu eludeze dispozițiile legale, cât și ca toate deciziile acestora să se întemeieze pe lege. Acest principiu impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigențe de către autorități să fie în mod efectiv asigurată. Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare, instanța de judecată nu va cerceta îndeplinirea condițiilor de legalitate a actului administrativ, această obligație revenindu-i instanței învestite cu soluționarea acțiunii în anulare. Prin urmare, pentru a înlătura, chiar și temporar, regula executării imediate și din oficiu a actului administrativ, prin suspendarea acestuia, instanța poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri doar prin raportare la probele administrate în cauză și care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumției de legalitate a actului administrativ, instanța având posibilitatea să efectueze numai o examinare sumară a aparenței dreptului. În speță, prima instanță a reținut, din examinarea motivelor de nelegalitate formulate de reclamantă în cererea de chemare în judecată, că există o îndoială puternică cu privire la legalitatea actului contestat. Criticile reclamantei privind temeiurile și probele avute în vedere de către autoritatea fiscală la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare sunt de natură să contureze o îndoială serioasă în privința modului de stabilire a bazei impozabile și, în consecință, de determinare a sumelor de plată către bugetul de stat, impuse în sarcina contribuabilului verificat. Contrar susținerilor recurentei-pârâte, Înalta Curte apreciază că sunt elemente din care se poate decela existența unui caz bine justificat, prima instanță reținând corect că argumentele Societății A. S.R.L. cu privire la stabilirea eronată a bazei impozabile prin reținerea caracterului deductibil al unor cheltuieli creează aparența de nelegalitate a actului administrativ fiscal contestat, în condițiile depunerii la dosar a unor înscrisuri justificative pentru operațiunile economice derulate de societate cu partenerii B. S.R.L. și C.. Aceasta deoarece, prin decizia de impunere nr. x/25.01.2017 s-a reținut că nu sunt deductibile fiscal o parte din cheltuielile efectuate de intimata-reclamantă, întrucât nu au fost prezentate organului fiscal documente justificative pentru dovedirea deductibilității lor, iar prima instanță a constatat, pe baza unui examen sumar, permis de art. 14 din Legea nr. 554/2004, că înscrisurile administrate în cauză sunt apte să releve o îndoială serioasă în referire la legalitatea actului administrativ de impunere fiscală, în privința obligațiilor fiscale suplimentare provenite din relațiile economice derulate de intimata-reclamantă cu cele două societăți. Astfel, se reține în recurs, în referire la serviciile prestate de către B. S.R.L., că acestea au fost confirmate ca fiind executate prin obținerea ordonanțelor de plată nr. x/2012 și y/2015, emise de către Tribunalul Bihor, secția a II-a civilă, rămase definitive prin respingerea, ca nefondate, a căilor de atac exercitate în această materie, instanțele judecătorești stabilind că sunt datorate sume de bani de către Societatea A. S.R.L. către B. S.R.L., pentru serviciile efectuate de către acest operator economic, justificate prin documente care au probat efectivitatea prestării respectivelor servicii. Prin urmare, la nivel de aparență, verificarea aspectelor legate de existența unor documente justificative care să probeze realitatea activităților economice derulate între intimata-reclamantă și Societatea B. S.R.L. pare să conducă la o primă concluzie de înlăturare a caracterului nedeductibil al cheltuielilor rezultate din relația contractuală cu acest partener, măcar în ceea ce privește sumele stabilite ca fiind datorate, în mod cert, prin hotărârile judecătorești depuse la dosar. În acest context, este avută în vedere jurisprudența europeană în materie, respectiv cauza T-184/01 R, D.. vechiul Comisia CE, prin care s-a reținut că cerința cazului bine justificat este îndeplinită atunci când se relevă existența "cel puțin a unei dispute serioase cu privire la corectitudinea fundamentului legal al deciziei atacate". Cât privește critica recurentei-pârâte prin care se arată că însăși intimata-reclamantă a recunoscut caracterul nedeductibil al cheltuielilor aferente serviciilor prestate de către B. S.R.L., reține instanța de control judiciar că o asemenea critică se impune a fi înlăturată, cât timp această recunoaștere privește doar suma de 80 619 RON, reprezentând servicii prestate în anul 2013, în timp ce sumele contestate în cadrul acțiunii în anulare înregistrate sub nr. x/2018 pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal privesc obligații de plată stabilite suplimentar în cuantum de 1 215 019 RON (impozit pe profit și TVA). De asemenea, Înalta Curte va respinge, ca neîntemeiate, și susținerile recurentei-pârâte referitoare la cheltuielile analizate de instanța de fond, rezultate din relațiile economice ale intimatei-reclamante cu C.. Sub un prim aspect, Înalta Curte reține că depunerea unor înscrisuri în procedura contestației administrative sau în etapa judiciară de control al legalității actului administrativ este permisă. Susținerea recurentei-pârâte, potrivit căreia instanța de fond ar fi trebuit să aibă în vedere că actele prezentate de reclamantă pe parcursul soluționării litigiului nu au fost prezentate organelor de inspecție fiscală, are un caracter nefondat. Chiar și în situația în care aceste înscrisuri nu au fost prezentate cu ocazia controlului fiscal, ele sunt admisibile în procedura de judecată, conform normelor referitoare la admisibilitatea și administrarea probei cu înscrisuri din C. proc. civ., iar potrivit prevederilor art. 22 C. proc. civ., judecătorului îi revine rolul de a clarifica situația litigioasă dedusă soluționării în fața sa, sub toate aspectele. Totodată, în raport de caracterul sumar al procedurii de soluționare a cererii de suspendare, Înalta Curte constată că probatoriul administrat în cauză nu putea avea vreo complexitate ori amplitudine sporită, scopul probațiunii fiind acela al dovedirii aparenței de nelegalitate a actului administrativ, concomitent cu neprejudicierea fondului cauzei. În privința relațiilor economice derulate de către intimata-reclamantă cu Societatea C. Austria, a precizat Societatea A. S.R.L. că a deținut doar un drept de folosință asupra instalațiilor/halelor aparținând partenerului extern, sens în care a fost încheiată convenția de plată din data de 11.05.2010, iar costul utilizării acestor bunuri reprezintă o cheltuială deductibilă, astfel că greșit au fost adăugate aceste cheltuieli la baza impozabilă ce a fost avută în vedere la stabilirea obligațiilor suplimentare de plată în sarcina contribuabilului verificat. Recurenta-pârâtă a criticat în calea recursului reținerile primei instanțe privind aparența de nelegalitate rezultată din activitatea derulată între intimata-reclamantă și acest partener contractual, susținând că: a) nu au fost prezentate echipei de inspecție fiscală documente și/sau situații de lucrări din care să rezulte necesitatea și natura prestațiilor executate de către Societatea C., cu excepția facturii nr. x/232/11.12.2012 și a convenției încheiate la data de 11.05.2010, b) pentru hala de producție fluff nu au fost prezentate documente justificative, c) cheltuielile de reparații și întreținere în sumă totală de 196 785 RON, cuprinse în factura nr. x/14.05.2013, au fost înregistrate în temeiul aceleiași facturi și în anul 2014, d) nu rezultă că bunurile distruse în incendiu se aflau în proprietatea C., fapt pentru care nu se justifică cheltuielile efectuate pentru acoperirea pagubelor produse de către incendiu. Din verificarea acestor critici în procedura sumară impusă de specificul cauzei, se relevă că la dosarul cauzei au fost depuse ca înscrisuri relevante promisiunea de vânzare-cumpărare nr. x/31.10.2009, tranzacția încheiată între C. și A. S.R.L. la data de 14.07.2015, precum și antecontractul de vânzare-cumpărare nr. x/01.08.2015, iar din conținutul tranzacției părților se reține că intimata-reclamantă a recunoscut creanțele restante față de C., rezultate din promisiunea de vânzare-cumpărare nr. x/31.10.2009, precum și finanțarea pentru construcția halei vândută prin contractul de vânzare-cumpărare nr. x/16.12.2009. Aceste înscrisuri, ce nu au fost avute în vedere de către organul fiscal la momentul efectuării controlului, au aptitudinea de a influența situația fiscală reținută în privința relațiilor comerciale derulate între intimata-reclamantă și Societatea C., determinând, în consecință, un dubiu asupra legalității constatărilor fiscale ce au avut drept consecință stabilirea unor sume suplimentare de plată cu titlu de impozit pe profit și TVA. În consecință, Înalta Curte reține că în mod corect a apreciat instanța de fond că, în cauză, există suficiente indicii aparente care să răstoarne prezumția de legalitate, fără însă ca prin aceasta să antameze sau să anticipeze analiza pe fond a conținutului și legalității actului administrativ contestat. În concluzie, instanța de recurs constată că, în dosarul de față, este îndeplinită condiția cazului bine justificat, pentru a opera suspendarea executării actului administrativ, criticile recurentei-pârâte fiind nefondate. Înalta Curte reține, în acord cu instanța de fond, că și cerința pagubei iminente ce s-ar produce reclamantei în cazul executării imediate este îndeplinită în cauză, deoarece, așa cum constant s-a reținut și în jurisprudența instanței supreme, prin cuantumul sumei impuse, în caz de executare, s-ar perturba grav activitatea unei societăți. De altfel, intimata-reclamantă a făcut dovada, în fața primei instanțe, a începerii executării silite a sumelor cuprinse în decizia de impunere nr. x/25.01.2017. Înalta Curte mai reține că prezumarea de către instanța de judecată a unor consecințe viitoare produse de actul administrativ contestat asupra reclamantei nu echivalează cu o motivare ipotetică, lipsită de suport probator, astfel cum susține recurenta-pârâtă, ci se înscrie în activitatea de analizare a caracterului previzibil al prejudiciului, astfel cum dispun dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004. Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte apreciază că în cauză au fost dovedite atât condiția cazului bine justificat, cât și condiția iminenței pagubei, astfel încât hotărârea primei instanțe este legală, fiind pronunțată cu respectarea dispozițiilor art. 14 și art. 2 lit. ș) și t) din Legea nr. 554/2004, iar soluția de admitere a cererii de suspendare este întemeiată. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerente expuse, în temeiul dispozițiilor art. 496 din C. proc. civ., constatând că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,