Decizia nr. 5461/2020 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 368/2017 a Curții de Apel Cluj

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată la data de 7.03.2018 pe rolul Curții de Apel Cluj, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca: - anularea în parte a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/30.06.2016 și a deciziei nr. 823/23.12.2016 de soluționare a contestației și, pe cale de consecință, să se constatate că reclamanta datorează următoarele sume de bani: - 26.219 RON cu titlu de impozit pe profit; - 34.993 RON cu titlu de taxă pe valoare adăugată; - să se dispună obligarea intimatelor la emiterea unei noi decizii de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată, astfel cum au fost anterior menționate.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 368 din 17 decembrie 2017 Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, ca neîntemeiată, a admis excepția inadmisibilității petitului 4 al cererii de chemare în judecată, invocată de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca.

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., criticând-o pentru nelegalitate și solicitând, în principal, anularea actelor administrativ-fiscale contestate iar în subsidiar, casarea hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare. A arătat recurenta că hotărârea dată este netemeinică și nelegală, instanța de fond admițând în mod greșit excepția decăderii din dreptul de a propune probe. Totodată, instanța de fond a precizat că și în ipoteza în care nu s-ar fi constatat decăderea reclamantei din dreptul de a administra această probă (expertiza fîscal-contabilă) în cauză, s-ar fi impus respingerea acesteia ca nefiind utilă cauzei. Expertizele fiscale extrajudiciare sunt acele expertize solicitate unui consultant fiscal de către orice persoană interesată în vederea stabilirii realității și legalității obligațiilor de natură fiscală. Expertiza extrajudiciară se poate cere de persoana interesată și se efectuează de persoane de specialitate. Raportat la cele invocate mai sus, în prezenta cauză instanța de fond a apreciat în mod eronat faptul că recurenta este decăzută din dreptul de a propune probe deoarece societatea A. S.R.L. nu a solicitat efectuarea unei expertize judiciare, ci a depus la dosarul cauzei înscrisurile privind expertiza extrajudiciară efectuată de către aceasta în afara cadrului procesual. Astfel, în această speță expertiza extrajudiciară depusă la dosarul cauzei face parte din cadrul probei cu înscrisuri sub semnătură privată raportat la art. 272 C. proc. civ. care redă faptul că "înscrisul sub semnătură privată este acela care poartă semnătura părților, indiferent de suportul său material. El nu este supus niciunei alte formalități, în afara excepțiilor anume prevăzute de lege." Obiectivul primordial al instanței este acela de aflare a adevărului, fapt pentru care expertizele apar sub aspectul necesității, în scopul clarificării unor fapte sau împrejurări. Articolul 22 C. proc. civ. trebuie coroborat cu dreptul la apărare care este redat în art. 13 C. proc. civ. și art. 24 din Constituție care prevăd faptul că "dreptul la apărare este garantat." dar și cu art. 6 din Convenția europeană a drepturilor Omului. Raportat la cele învederate mai sus, a făcut precizări detaliate pentru fiecare sumă stabilită suplimentar în parte raportându-se la expertiza extrajudiciară efectuată.

Apărările formulate în cauză Intimata AJFP CLUJ a depus întâmpinare, solicitând respingerea recursului, ca nefondat și arătând, în esență, că, raportat la motivele recurentei în ceea ce privește admiterea de către instanța de fond a excepției decăderii din dreptul de mai propune proba cu expertiza fiscala judiciara, în mod greșit, recurenta asimilează raportul de expertiza extrajudiciara înscrisului sub semnătura privata reglementat de art. 272 din noul C. proc. civ. În mod corect, instanța de fond a admis excepția decăderii reclamantei privind administrarea probei cu expertiza fiscala judiciara, in condițiile in care nu a fost propusă prin cererea de chemare in judecata, potrivit art. 254 din noul C. proc. civ. De altfel, instanța de fond a apreciat si ca nefiind pertinenta si utila cauzei proba cu expertiza fiscala judiciara, raportat la probatoriul administrat in cauza, precum si datorita faptului ca aplicarea normelor de drept stării de fapt nu aparține expertului fiscal.

Aspecte de fapt și de drept relevante în cauză În fapt, societatea reclamantă a fost supusă, în perioada 29.10.2015-28.06.2016, cu o perioadă de suspendare în intervalul 18.12.2015-09.06.2016, unei inspecții fiscale care a vizat impozitul pe profit aferent perioadei 01.07.2011-30.06.2015 și taxa pe valoarea adăugată aferentă perioadei 01.07.2011-30.06.2015, în perioada verificată obiectul principal de activitate al societății reclamante constând în fabricarea pâinii fabricarea prăjiturilor și a produselor proaspete de patiserie. Prin raportul de inspecție fiscală nr. x/30.06.2016, urmarea verificării prin sondaj a documentelor puse la dispoziția echipei de inspecție fiscală, organele de inspecție fiscală au exclus de la deducere cheltuielile în sumă totală de 1.557.338,37 RON și au stabilit venituri impozabile suplimentare în cuantum total de 476.391 RON, astfel că în raport de cheltuielile nedeductibile și veniturile impozabile suplimentare stabilite cu ocazia inspecției fiscale, cât și pierderea fiscală și impozitul pe profit declarată de societate pentru perioada verificată, organul fiscal a stabilit un impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 299.546 RON. Pentru impozitului pe profit stabilit suplimentar de plată, organele de inspecție fiscală au calculat dobânzi în sumă de 80.231 RON și penalități în sumă de 39.177 RON, accesoriile fiind calculate până la data de 31.12.2015. În același raport, organele de inspecție fiscală au exclus de la deducere taxă pe valoarea adăugată în sumă totală de 714.511 RON și au colectat suplimentar taxă pe valoare adăugată în cuantum total de 92800,95 RON, aferente taxei pe valoare adăugată stabilită suplimentar de plată fiind calculate dobânzi în sumă de 232.410 RON și penalități în sumă de 119.236 RON, accesorii care au fost calculate până la data de 31.12.2015. În baza acestui raport de inspecție fiscală a fost emisă decizia de impunere nr. x/30.06.2016, împotriva acestei decizii reclamanta formulând contestația care a fost solușionată prin decizia nr. 823/23.12.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, decizie contestată în prezenta cauză. În cauză a fost depus la dosar, anexat cererii de chemare în judecată, un raport de expertiză extrajudiciară, încuviințarea unei expertize judiciare fiind formulată de către reclamantă la termenul din data de 05.10.2017. Prin notele scrise depuse la dosar cu privire la acest aspect, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, pe cale de excepție, în temeiul art. 254 din C. proc. civ., a invocat decăderea reclamantei privind administrarea probei cu expertiza fiscal-contabilă, în condițiile în care nu a fost propusă prin cererea de chemare în judecată. Instanța de fond s-a pronunțat asupra acestor aspecte la termenul din data de 02.11.2017, admițând excepția decaderii din dreptul de a propune noi probe, în raport de prevederile art. 204 coroborate cu art. 254 alin. (1) și (2) pct. 1 din C. proc. civ., având în vedere că legiuitorul a recunoscut posibilitatea propunerii de noi probe reclamantului până la primul termen de judecată, numai în măsura în care aceste noi probe sunt destinate probării modificărilor aduse cererii de chemare în judecată, ipoteză care nu este întrunită în speță, întrucât la termenul anterior reclamanta și-a suplimentat doar cererile în probatiune, fără a modifica cererea de chemare în judecată. Instanța a mai reținut că, și în ipoteza în care nu s-ar fi constatat decăderea reclamantei din dreptul de a administra această probă în cauză, s-ar fi impus respingerea acesteia ca nefiind utilă cauzei, în raport de obiectivele propuse de către reclamantă și care vizau a se determina dacă baza impozabilă este determinată corect în sensul dacă reîncadrările cheltuielilor a fost realizată corect de către organul fiscal, aprecieri care intră în competența instanșei de judecată, prin aplicarea normelor de drept stării de fapt, iar nu în competența expertului contabil.

Soluția instanței de recurs Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, a apărărilor expuse în întâmpinare, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi prezentate în continuare. Deși recurenta, în cadrul criticilor formulate, indică ca motiv de casare doar pct. 8 al art. 488 C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că argumentele invocate de către parte, referitoare la rolul activ al judecătorului, administrarea probelor, dreptul la apărare pot fi circumscrise pct. 6 al acestui articol. Aceasta întrucât, de principiu, un probatoriu insuficient și un raționament logico-juridic eronat pot conduce la concluzia unei nemotivări iar din interpretarea per a contrario a dispozițiilor art. 254 alin. (6) C. proc. civ., partea poate invoca în căile de atac omisiunea/refuzul instanței de a ordona probe pe care ea le-a propus dar nu au fost administrate în condițiile legii. Astfel, instanța de fond a avut în vedere exclusiv înscrisurile atașate acțiunii principale precum si cele atașate întâmpinării, fiind înlăturată tacit expertiza extrajudiciară depusă de reclamantă, neînsușită de către pârâtă. Cu privire la expertiza extrajudiciară, A. S.R.L. arată, prin motivele de recurs, că a depus la dosarul cauzei înscrisurile privind expertiza extrajudiciară care face parte din cadrul probei cu înscrisuri sub semnătură privată, raportat la art. 272 Cod proced.civ. Faptul că instanța a înteles să înlăture concluziile unei expertize extrajudiciare, admisă, în condițiile legii, ca probă la dosar (a se vedea, în acest sens, Decizia nr. 130/19.02.2008 a Curții Constituționale) poate constitui o critică viabilă a sentinței astfel pronunțate întrucât valoarea probatorie a acesteia este la aprecierea judecătorului, dar instanței de judecată îi revine rolul de a pune în discuția contradictorie a părților legalitatea, necesitatea, utilitatea, pertinența, concludența probei. Este real faptul că pârâta AJFP Cluj susține că raportul de expertiză extrajudiciară nu îi este opozabil dar nu rezultă din actele dosarului că judecătorul fondului s-a preocupat de verificarea acestui aspect. Cu privire la expertiza judiciară, deși la termenul de judecată din 5.10.2017 reclamanta a propus și administrarea acesteia, apreciind că nevoia ei rezultă din dezbateri (urmare a exprimării poziției AJFP Cluj, prin întâmpinare), instanța de fond a admis excepția decaderii din dreptul de a propune noi probe, în raport de prevederile art. 204 coroborate cu art. 254 alin. (1) și (2) pct. 1 din C. proc. civ., reținând că legiuitorul a recunoscut posibilitatea propunerii de noi probe reclamantului până la primul termen de judecată, numai în măsura în care aceste noi probe sunt destinate probării modificărilor aduse cererii de chemare în judecată, ipoteză care a apreciat că nu este întrunită în speță, întrucât la termenul anterior reclamanta și-a suplimentat doar cererile în probatiune, fără a modifica cererea de chemare în judecată. Contrar acestei susțineri, Înalta Curte apreciază că excepția decăderii din dreptul de a propune efectuarea unei expertize judiciare trebuia respinsă întrucât necesitatea acesteia rezulta din dezbateri, potrivit art. 254 alin. (2) pct. 2 C. proc. civ. iar reclamanta nu o putea prevedea. Doar după depunerea întâmpinării de către pârâta AJFP Cluj, la 3.08.2017, reclamanta a luat cunoștință de poziția acesteia cu privire la expertiza extrajudiciară astfel că doar ulterior acestui moment a putut aprecia asupra nevoii de administrare a unor noi probe, ceea ce a și făcut, la primul termen de judecată alocat cauzei, în 5.10.2017. În continuare, Înalta Curte subliniază faptul că, raportat la modalitatea în care judecătorul fondului a înțeles să respingă cererea privind efectuarea unei expertize judiciare, și pentru considerente ce țin de maniera în care partea și-a formulat obiectivele, acesta trebuia să se pronunțe asupra utilității, pertinenței și concludenței probei, ca expresie a rolului său activ și pentru aflarea adevărului, potrivit art. 22 din C. proc. civ. (obiectivele formulate de reclamantă putând fi puse în discuția părților și eventual reformulate de către judecător întrucât el poate să dispună inclusiv din oficiu administrarea probelor pe care le consideră necesare). Pe de altă parte, deși rezultă din actele dosarului că instanța de fond a făcut aplicarea art. 13 din Legea nr. 554/2004, în sensul solicitării adresate pârâtelor, de punere la dispoziție a întregului dosar administrativ care a stat la baza emiterii actelor fiscal contestate -f. x, Înalta Curte nu poate aprecia asupra îndeplinirii acestei obligații în condițiile în care se invocă, de către recurentă, faptul că actele sale contabile au fost predate organelor fiscale, cu ocazia controlului iar acestea nu par a se regăsi, în totalitate, atașate la dosarul de fond. De asemenea, instanța fondului a reținut că reclamanta nu a motivat contestația fiscală în raport de majorarea bazei impozabile a impozitului pe profit cu suma de 693.473,82 RON, respectiv suma de 19.880 RON TVA pentru care a fost refuzat dreptul de deducere și 27.515,67 RON TVA stabilit suplimentar, Înalta Curte apreciind, sub acest aspect, că se impune a se reverifica această împrejurare, inclusiv prin raportare la apărarea recurentei potrivit căreia aceste motive nu au putut fi invocate datorită lipsei de acces la dosarul administrativ, susținându-se încălcarea dreptului la apărare în faza inspecției fiscale dar și în fața instanței de fond. În același sens, instanța de fond a reținut corect că în acțiunea formulată în temeiul art. 281 din Codul de procedură fiscală nu pot fi invocate alte motive decât cele supuse analizei organului învestit cu soluționarea unei contestații formulate în temeiul art. 268 din același cod dar raționamentul trebuie aplicat și în ceea ce privește organul fiscal. Astfel, instanța de fond nu putea invoca și analiza din oficiu inadmisibilitatea acțiunii bazată pe presupusele vicii de nemotivare a contestației fiscale în condițiile în care pârâtul, prin întâmpinarea formulată, nu a invocat excepția inadmisibilității. De altfel, verificând considerentele deciziei nr. 823/23.12.2016, Înalta Curte constată că organul de soluționare a considerat contestația ca fiind depusă împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.06.2016 în integralitatea sa, menționând inclusiv poziția contestatoarei care a arătat că a formulat contestația doar pe baza deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, fără a avea la dispoziție actele contabile ale societății, aflate în posesia organelor de control. În concluzie, Înalta Curte apreciază că se impune rejudecarea cauzei, de aceeași instanță de fond, aceasta urmând a verifica aspectele legate de pretinsa încălcare a dreptului la apărare în faza administrativ-fiscală, solicitându-se, în același timp, prin raportare la art. 13 din L.554/2004, întreaga documentație care a stat la baza emiterii actelor contestate (în măsura în care există înscrisuri care nu se regăsesc la dosar). În aceeași ordine de idei, instanța de fond va avea în vedere faptul că invocarea oricărui viciu cu privire la contestația fiscală este atributul exclusiv al pârâtului, urmând a analiza ca atare criticile de nelegalitate și netemeincie susținute de către reclamantă, În privința probatoriului, vor fi repuse în discuția părților cererile așa cum au fost ele formulate prin cererea de chemare în judecată și ulterior (cu o mențiune specială raportat la expertiza judiciară a cărei necesitate rezultă, în opinia Înaltei Curți, din dezbateri) pronunțarea asupra acestora urmând a avea în vedere legalitatea, pertinența, concludența, în condițiile art. 255 C. proc. civ. Aceasta întrucât, pentru exercitarea controlului de legalitate, modalitatea cercetarii fondului este un element esențial întrucât situatia de fapt corect determinată constituie fundamentul aplicării dispozițiilor legale și presupune luarea în examinare a tuturor elementelor care ar putea duce la stabilirea situației de fapt, pornind de la raporturile juridice exitente între partile din proces.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., prin lichidator judiciar B., împotriva sentinței nr. 368 din 17 decembrie 2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal. Va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță de fond. PENTRU ACESTE MOTIVE,