ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1833/2015

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Circumstanțele cauzei Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 19 septembrie 2011 sub Dosarul nr. 8125/2/2011, reclamanta SC V.S. SRL prin administrator special V.R. în contradictoriu cu pârâtele D.G.R.F.P. București și A.N.A.F., a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună: anularea în tot a Deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală din 14 februarie 2011 și a tuturor actelor subsecvente acesteia emise de către M.F.P. - A.N.A.F. - D.G.R.F.P.

a Municipiului București; suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală din 14 februarie 2011. A solicitat reclamanta admiterea contestației așa cum a fost formulată și anularea tuturor actelor de executare efectuate în Dosarul execuțional nr. V54/40/60/1/2011/73665 întocmit de către creditoarea D.G.F.P.

a Municipiul București, constatarea nulității absolute a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală din 14 februarie 2011 și a tuturor actelor subsecvente, cât și a Somației, emisă în dosarul de executare nr. V54/40/60/1/2011/73665, din 6 aprilie 2011. Prin Precizarea de la data de 21 martie 2012, reclamanta și-a completat acțiunea în sensul că a contestat și Decizia din 12 ianuarie 2012 prin care s-a soluționat contestația formulată împotriva Deciziei de impunere din data de 14 februarie 2011. Pârâtele au formulat întâmpinări prin care au solicitat, pe fond, respingerea acțiunii ca neîntemeiate. D.G.F.P. a Municipiului București a invocat pe cale de excepție inadmisibilitatea acțiunii în raport de faptul că procedura administrativă nu a fost epuizată și instanța nu se poate subroga în atribuțiile de soluționare care cad în sarcina autorității administrative fiscale, A.N.A.F.

Pârâta A.N.A.F. a formulat, de asemenea, întâmpinare prin care a solicitat, pe cale de excepție, să se constate că acțiunea este nemotivată în ceea ce privește capătul de cerere privind anularea Deciziei din 12 ianuarie 2012 emisă de D.G.S.C. (precizarea acțiunii de la termenul din 21 martie 2012), întrucât, prin acțiunea introductivă de instanța reclamantă nu și-a motivat acțiunea decât pe capătul de cerere privind anularea Deciziei de impunere din 14 februarie 2011, emisă de D.G.F.P. a Municipiului București. Hotărârea instanței de fond Prin Sentința nr. 1.265 din 16 aprilie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, s-a admis contestația formulată de reclamanta SC V.S.

SRL prin administrator special V.R. în contradictoriu cu pârâtele D.G.R.F.P. București și A.N.A.F. și, în consecință, s-a admis contestația reclamantei în contradictoriu cu pârâții împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală parțială din 14 februarie 2014 și dispozițiile aferente privind măsurile stabilite de inspecția fiscală nr. din 9 februarie 2011, dispunând anularea acestora. S-au respins obiecțiunile pârâtului D.G.R.F.P. București la raportul de expertiză contabilă judiciară și, în consecință, s-a admis raportul de expertiză contabilă judiciară.

Pentru a pronunța această soluție, Curtea de Apel a reținut, în esență, că prin raportul de expertiză efectuat în cauză au fost constatate lipsuri ale inspecției fiscale, lipsuri care evidențiază, în mod concret, superficialitatea raportului de inspecție fiscală, prin faptul că expertul contabil a identificat cumpărări de bunuri pentru care cota de TVA era de 9%, în inspecția fiscală fiind omis acest aspect. A reținut judecătorul fondului că, atât timp cât documentele contabile prezentate și analizate întrunesc elementele cerute de Legea contabilității, Legea nr. 82/1991, expertul nu este dator să prezinte o justificare pentru deducerea taxei pe valoare adăugată, ca urmare a faptului că documentele justificative care au stat la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, expertiza contabilă netrebuind să verifice sau să prezinte argumente justificative pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată.

A fost avută în vedere modalitatea eronată de întocmire a raportului de inspecție fiscală, coroborat cu faptul că însăși pârâta a invocat faptul că perioada fiscală a fost considerată anul fiscal, faptul că însăși decizia de impunere nu a respectat prevederile C. fisc., sumele solicitate la plată fiind cumulate pentru întreaga perioadă 1 octombrie 2004 - 30 septembrie 2009, fapt care face imposibilă verificarea de către reclamantă a acurateței calculelor efectuate încălcând astfel dreptul la apărare al reclamantei. S-a constatat că decizia de impunere încalcă prevederile C. fisc., neprezentând defalcat, pe fiecare perioadă impozabilă, care este baza de impunere, cuantumul datoriei solicitate sau accesoriile stabilite la aceasta.

S-a arătat în cuprinsul sentinței că decizia fiscală nu îndeplinește condițiile prevăzute de art. 43 și 87 C. proc. fisc., fiind aplicabile dispozițiile art. 46 C. proc. fisc. privind nulitatea actului. Referitor la stabilirea bazei de impunere, precum și a TVA aferentă facturilor pe care organul de control a pretins că nu le-a identificat în contabilitatea reclamantei, s-a avut în vedere că expertiza a concluzionat că s-a procedat pentru identificarea facturilor fizic precum și pentru stabilirea bazei de impunere pe perioada 1 octombrie 2004 - 30 septembrie 2009 la întocmirea situației facturilor neidentificate de inspectorii A.N.A.F. precum și a facturilor identificate. S-a reținut că au fost identificate 839 facturi, pe care inspecția fiscală nu le-a luat în considerare, procedând la estimarea acestora și că reclamanta a depus la A.N.A.F.

toate documentele solicitate, care nu au fost luate în considerare de către organul de control. A mai reținut prima instanță că prevederile legale au fost aplicate trunchiat, respectiv prevederile art. 146 alin. (2) C. fisc., care pentru perioada verificată 1 octombrie 2004 - 30 septembrie 2009 nu au avut același conținut, justificarea dreptului de deducere a taxei putând fi demonstrată și cu alte documente, nu doar strict cu facturile originale, atâta timp cât situația nu a fost prezentată pe ani fiscali/perioade neimpozabile.

S-a avut în vedere că înregistrarea în contabilitate a bunurilor mobile și imobile s-a efectuat la valoarea de achiziție, de producție sau la prețul pieței, după caz, potrivit Legii contabilității nr. 82/1991, art. 6 alin. (3) și art. 7 alin. (1). În ceea ce privește suma de 52.969 RON reprezentând TVA de rambursat la sfârșitul lunii septembrie 2004, s-a considerat că prin depunerea și înregistrarea decontului TVA pentru data de 30 septembrie 2004, eronat s-a apreciat că este prescrisă.

În ceea ce privește suma de 4.497.848 RON, din care TVA stabilit suplimentar și rămas de plată în sumă de 2.899.141 RON și accesorii TVA în sumă de 4.108.141 RON, conform deciziei de impunere emisă de organul fiscal, s-a constatat că raportul de expertiză s-a bazat numai pe documente justificative, nu pe prezumții sau declarații, raportul fiind supus auditului de calitate potrivit reglementărilor C.E.C.C.A.R., opinia expertului fiind cea mai în măsură să prezinte argumentele necesare și să susțină imparțial modalitatea de întocmire a raportului de inspecție fiscală. Recursul Împotriva acestei sentințe au formulat recurs pârâtele D.G.R.F.P. București și A.N.A.F., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

În contextul unei succinte prezentări a situației de fapt, recurenta D.G.R.F.P. București a dezvoltat următoarele critici față de soluția adoptată de prima instanță: S-a arătat că instanța a omis a se pronunța pe capătul de cerere referitor la anularea Deciziei din 12 ianuarie 2012 emisă de către A.N.A.F., motiv de casare cu rejudecare conform prevederilor art. 312 alin. (3) și alin. (5) C. proc. civ. A apreciat recurenta că o astfel de situație echivalează cu necercetarea fondului cauzei, ceea ce atrage casarea și trimiterea cauzei spre rejudecare. Totodată, s-a susținut că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină fiind nemotivată, caz de casare prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc.

civ., instanța neținând cont de apărările pârâtelor și neargumentând înlăturarea acestora, fiind încălcate prevederile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. S-a invocat și cazul prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., instanța în mod nelegal dispunând anularea Deciziei de impunere din 14 februarie 2011. Prin recursul formulat, pârâta A.N.A.F. a solicitat a se constata că instanța de fond nu s-a pronunțat asupra Deciziei din data de 12 ianuarie 2013 emisă de D.G.S.C. - A.N.A.F., solicitând admiterea recursului și casarea sentinței atacate în sensul trimiterii cauzei spre rejudecare. A apreciat recurenta, că hotărârea pronunțată a fost dată cu aplicarea greșită a legii, caz circumscris prevederilor art. 304 pct. 9 C. proc.

civ. Procedura în fața instanței de recurs Intimata-reclamantă a depus întâmpinare prin care a invocat inadmisibilitatea motivului de recurs vizând trimiterea cauzei spre rejudecare față de omisiunea instanței de a se pronunța pe capătul de cerere privind anularea Deciziei din 12 ianuarie 2012 emisă de A.N.A.F. S-a arătat că acest capăt de cerere este derivat și indisolubil legat de cererea formulată inițial prin care s-a solicitat anularea deciziei de impunere și a tuturor actelor subsecvente. A apreciat intimata că decizia face parte din categoria actelor subsecvente, fiind solicitată anularea acesteia pentru aceleași motive indicate în acțiunea introductivă de instanță. S-a considerat că au fost eludate dispozițiile art. 281 2 C. proc.

civ., recurentele, în mod deliberat, urmărind casarea hotărârii și trimiterea acesteia spre rejudecare. Totodată, s-a mai arătat că recurentele nu manifestă vreun interes procesual față de pronunțarea și pe capătul de cerere referitor la anularea Deciziei din 12 ianuarie 2011, astfel că acest motiv de recurs este inadmisibil. Pe fondul recursului, a solicitat respingerea acestuia ca nefondat, cu obligarea recurentelor la plata cheltuielilor de judecată. S-a susținut că însușirea concluziilor expertului nu semnifică nemotivarea hotărârii, instanța argumentându-și soluția cu împrejurările de fapt și de drept care au creat convingerea acesteia. A apreciat că soluția primei instanțe este legală și temeinică, recursul fiind inadmisibil pentru primul motiv de recurs și nefondat pentru restul motivelor.

Considerentele și soluția instanței de recurs Înalta Curte, examinând sentința atacată sub aspectul criticilor formulate și raportat la prevederile Legii nr. 554/2004, republicată, reține că este incident în cauză motivul de casare prevăzut de art. 312 alin. (3) teza a II-a și alin. (5) C. proc. civ., vizând soluționarea procesului fără a se pronunța asupra cererii care a învestit instanța, ceea ce echivalează cu necercetarea fondului cauzei. Drept urmare, pe temeiul legal arătat, se va casa sentința instanței de fond și se va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, în considerarea celor în continuare arătate. În fapt, prin cererea inițială, reclamanta a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere prin care a solicitat anularea în tot a Deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală din 14 februarie 2011 și a tuturor actelor subsecvente acesteia emise de către M.F.P.

- A.N.A.F. - D.G.R.F.P. a Municipiului București; suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală din 14 februarie 2011. Constată instanța de control judiciar că, prin cererea depusă în ședința din data de 21 martie 2012, reclamanta și-a completat acțiunea solicitând și anularea Deciziei nr. 35 din data de 12 ianuarie 2012 emisă de A.N.A.F. prin care a fost respinsă contestația formulată împotriva Deciziei de impunere fiscală din data de 14 februarie 2011. Curtea de Apel, în pronunțarea soluției, deși a reținut că reclamanta a epuizat procedura administrativă prealabilă, a omis a face orice fel de referire asupra deciziei prin care s-a soluționat contestația, atât în considerente, cât și în dispozitiv.

Amintește Înalta Curte de Casație și Justiție că Decizia de soluționare a contestației din data de 12 ianuarie 2012 emisă de A.N.A.F., nu reprezintă un act "subsecvent" Deciziei de impunere din 14 februarie 2011, în accepțiunea dată de către intimata reclamantă prin întâmpinare, în condițiile în care, singurul act administrativ care poate fi atacat la instanța de contencios administrativ, conform prevederilor art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare, este acesta din urmă. În materia actelor administrativ fiscale nu putem vorbi de un capăt de cerere derivat și indisolubil legat de cel inițial, în condițiile în care titlul IX (art. 205 - 218) C. proc.

fisc. reglementează o procedură administrativă obligatorie de contestare a actelor administrativ fiscale tipice sau asimilate, inclusiv nesoluționarea unei cereri sau refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ-fiscal, procedură care se finalizează prin decizia emisă în temeiul art. 216 - 217, ce poate fi atacată în contencios administrativ potrivit art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. În interpretarea normelor care reglementează procedura de soluționare a contestațiilor împotriva actelor administrativ-fiscale, reglementată de art. 205 - 218 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., Înalta Curte de Casație și Justiție a statuat, în mod constant, că procedura contestației prevăzută de C. proc.

fisc. are caracterul unei proceduri administrative obligatorii, cu caracteristica sui generis a atacării în fața instanței de contencios fiscal a deciziilor emise de organele fiscale în soluționarea contestațiilor cu privire la actele administrative fiscale. Astfel, se observă că, inițial acțiunea a fost întemeiată pe dispozițiile art. 70 alin. (1) și (2) C. proc. fisc., potrivit cărora "Cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluționează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare", cu referire la dispozițiile art. 2 lit. h) și lit. i) din Legea nr. 554/2004 privind "refuzul nejustificat" de a se soluționa contestația prealabilă formulată de reclamantă în data de 18 martie 2011 și înregistrată la A.N.A.F.

- D.G.F.P. a Municipiului București, iar procedura administrativă a fost finalizată prin emiterea Deciziei din data de 12 ianuarie 2012 de respingere a contestației, ceea ce a dus la o modificare a cadrului procesual conform dispozițiilor legale menționate mai sus. Nu se poate invoca o lipsă de interes a recurentelor în a invoca necercetarea legalității deciziei organului de soluționare a contestației, întrucât Decizia din data de 12 ianuarie 2012 nu este anulată "implicit", ci ca urmare a exercitării căii de atac prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. Față de aspectele arătate, se constată că prima instanța a omis a lua act de completarea acțiunii, împrejurare care echivalează cu o necercetare a fondului cauzei deduse judecății și care face, practic, imposibilă evaluarea legalității actelor fiscale în etapa controlului judiciar, cu condițiile în care, conform art. 314 C. proc.

civ., Înalta Curte de Casație și Justiție hotărăște asupra fondului pricinii în cazul în care reformarea sentinței atacate are numai scopul aplicării corecte a legii la împrejurări de fapt ce au fost deplin stabilite. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru aceste motive, recursul va fi admis, sentința atacată va fi casată și, în temeiul art. 313 teza I C. proc. civ., va fi trimisă cauza la aceeași instanță, spre rejudecare, cu aplicarea prevederilor art. 315 alin. (1) și (3) din același cod.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursurile declarate de D.G.R.F.P. București și A.N.A.F. împotriva Sentinței nr. 1.265 din 16 aprilie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 5 mai 2015. Procesat de GGC - N