Decizia nr. 3523/2018 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal

Cererea de chemare în judecată. Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția contencios administrativ și fiscal la data de 19 septembrie 2011 sub nr. Dosar x/2011, reclamanta SC A. SRL, prin administrator special B., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Agenția Națională de Administrare Fiscală, a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună: anularea în tot a Deciziei de impunere nr. x din 14 februarie 2011 privind obligațiile suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscală și a tuturor actelor subsecvente acesteia emise de către Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, precum și suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 14 februarie 2011. În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că prin cererea înregistrată la Direcția Generală a Finanțelor Publice Municipiul București sub nr. x din 23 octombrie 2009 a solicitat rambursarea soldului sumei negative a T.V.A. în valoare de 1.598.651 RON. În vederea soluționării cererii menționate, pârâta a efectuat o inspecție fiscală cu privire la activitatea pe care reclamanta a desfășurat-o în perioada 1 octombrie 2004 - 30 septembrie 2009, fiind întocmit raportul de inspecția fiscală din 9 februarie 2011, iar subsecvent a fost emisă Decizia de impunere nr. x din 14 februarie 2011, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare de plată în cuantum de 4.497.848 RON (din care de plată a rămas suma de 2.899.197 RON), prin aceeași decizie fiind respinsă și cererea de rambursare T.V.A. Deși a formulat contestație administrativă împotriva Deciziei de impunere nr. x din 14 februarie 2011, pârâta nu a înțeles să soluționeze calea administrativă de atac până la data sesizări instanței. Reclamanta a precizat că actul contestat este afectat atât de vicii de nelegalitate, cât și de netemeinicie. Astfel, referitor la aspectele de nelegalitate, s-a arătat că inspecția fiscală și, implicit, raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere au fost efectuate sau întocmite cu nesocotirea prevederilor art. 104 C. proc. fisc. De asemenea, decizia de impunere nu respectă dispozițiile art. 87 Codul de procedură fiscală, din cuprinsul acesteia neputând fi decelată pentru fiecare perioadă în parte valoarea debitului datorat, astfel că sancțiunea care intervine este nulitatea actului administrativ fiscal. Relativ la aspectele de netemeinicie, reclamanta a precizat că în mod greșit a reținut pârâta că nu are dreptul la deducerea T.V.A. în cuantum de 1.598.651 RON și datorează T.V.A suplimentar, din documentele contabile rezultând o situație de fapt contrară celor consemnate în actele contestate. La 15 noiembrie 2012, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția inadmisibilității acțiunii, arătând că singurul act care poate fi supus cenzurii instanței este, potrivit dispozițiilor 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, decizia emisă în urma soluționării contestației administrative. În privința cererii de suspendare a executării, pârâta a arătat că nu sunt întrunite condițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004. De asemenea, Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, în urma modificării cererii de chemare în judecată, în sensul precizării că se contestă și Decizia nr. 35 din 12 ianuarie 2012, prin care s-a soluționat contestația administrativă îndreptată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 14 februarie 2014, a depus o nouă întâmpinare, prin care a precizat că nu mai susține excepția inadmisibilității acțiunii. În ceea ce privește fondul raportului litigios, pârâta a precizat că durata inspecției fiscale a respectat prevederile art. 70 alin. (2) și ale art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, fiind desfășurată în perioada 21 ianuarie 2010 - 27 mai 2010. De asemenea, pârâta a precizat că nu pot fi reținute criticile reclamantei referitoare la condițiile de formă ale actelor administrative contestate, din cuprinsul acestora rezultând că sunt inserate elementele prevăzute de lege sub sancțiunea nulității. Contrar celor afirmate de reclamantă în cuprinsul cererii de chemare în judecată, nu poate fi reținută lipsa de diligență a organului fiscal în administrarea probelor necesare pentru stabilirea corectă a situației de fapt, art. 65 din O.G. nr. 92/2003 prevăzând că sarcina probei revine contribuabilului, pârâta având doar obligația de a motiva decizia de impunere pe baza de probe sau constatări proprii. Relativ la maniera de soluționare a decontului de taxă pe valoare adăugată cu sume negative cu opțiune de rambursare nr. x din 23 octombrie 2009, pârâta a precizat că soluția organelor fiscale de respingere a cererii este corectă întrucât mențiunile din jurnalul de cumpărături nu erau susținute de documente originale, reclamanta prezentând cu ocazia inspecției fiscale copii xerox. În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în sarcina reclamantei, respectiv suma de 2.079.267 RON, pârâta a precizat că aceasta a avut la bază constatarea faptului că SC C. SRL a emis facturi fără ca acestea să fie înregistrate în jurnalele de vânzări, deconturile de T.V.A. și în balanțele de verificare, precum și împrejurarea că pentru anumite operațiuni reclamanta nu a fost în măsură să prezinte niciunul din cele trei exemplare ale facturilor. La data de 29 mai 2012, Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată, în susținerea punctului său de vedere reluând punctual aspectele din cuprinsul deciziei de soluționare a contestației administrative. Reclamanta a renunțat la capătul de cerere având ca obiect suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 14 februarie 2014, instanța luând act de această manifestare de voință prin Încheierea din 25 ianuarie 2012 . Ca urmare a faptului că, pe parcursul procesului, pârâta a soluționat contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 14 februarie 2014, reclamanta a precizat că înțelege să solicite și anularea Deciziei nr. 35 din 12 ianuarie 2012, prin care calea administrativă de atac a primit o dezlegare În cauză a fost încuviințată, în primul ciclu procesual, administrarea probelor constând în înscrisuri și expertiză contabilă, la 4 septembrie 2013 fiind depus la dosarul cauzei raportul de expertiză întocmit de dl. expert D. . Prin Sentința civilă nr. 1265 din 16 aprilie 2014, Curtea de Apel București a admis acțiunea și a dispus anularea deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală parțială nr. x din 14 februarie 2014 și dispozițiile aferente privind măsurile stabilite de inspecția fiscală nr. x din 9 februarie 2011 și nr. 1/105185 din 9 februarie 2011. Împotriva acestei sentințe au formulat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Agenția Națională de Administrare Fiscală, calea de atac fiind admisă prin Decizia nr. 1833 din 5 mai 2015, Înalta Curte de Casație și Justiție dispunând trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță. În al doilea ciclu procesual, cauza a fost soluționată de Curtea de Apel București prin Sentința civilă nr. 3837 din 29 noiembrie 2016 pronunțată în Dosarul nr. x/2011*, prin care a fost admisă acțiunea, fiind anulate actele administrative contestate. Prin Decizia nr. 251 din 30 ianuarie 2018, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva Sentinței civile nr. 3837 din 29 noiembrie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, apreciind că numărul casărilor este limitat, în condițiile art. 312 alin. (6) C. proc. civ. (1865) și art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, numai în cazul în care, după prima casare, instanța de fond se conformează dispozițiilor instanței de recurs, interpretarea contrară lipsind de efect dispozițiile art. 315 alin. (1) C. proc. civ. (1865). În al treilea ciclu procesual nu au fost administrate probe noi.

Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 3005 din 25 iunie 2018 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta SC A. SRL, prin lichidator judiciar E., în contradictoriu cu intimatele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Agenția Națională de Administrare Fiscală. Pentru a dispune astfel, instanța a constatat că, în fapt, la data de 23 octombrie 2009, reclamanta a adresat pârâtei cererea înregistrată sub nr. x din 23 octombrie 2009, prin care a solicitat rambursarea soldului sumei negative a T.V.A. în valoare de 1.598.651 RON. În vederea soluționării cererii, organele fiscale au declanșat o inspecție fiscală cu privire la activitatea pe care reclamanta a desfășurat-o în perioada 1 octombrie 2004 - 30 septembrie 2009, fiind întocmit raportul de inspecție fiscală din 9 februarie 2011, iar, subsecvent, a fost emisă Decizia de impunere nr. x din 14 februarie 2011, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare de plată în cuantum de 4.497.848 RON (din care de plată a rămas suma de 2.899.197 RON), prin aceeași decizie fiind respinsă și cererea de rambursare T.V.A. În motivarea în fapt a deciziei de impunere pârâta a reținut că diferența în sumă de 1.584.939 RON, neacceptată la deducere se compune din: - suma de 977.486 RON reprezentând T.V.A. aferentă documentelor înregistrate în jurnalele de cumpărări, dar care fizic nu existau în documentele prezentate de contribuabil pentru perioada 01 octombrie 2004-30 septembrie 2009; - suma de 88.145 RON T.V.A. aferentă documentelor înregistrate în jurnalele de cumpărări în baza unor copii, pentru care contribuabilul nu a prezentat documentele în original; - suma de 12.426 RON T.V.A. aferentă documentelor înregistrate în jurnalele de cumpărări reprezentând chirii achitate pentru imobile care nu sunt înregistrate în patrimoniul contribuabilului și care nu au fost declarate ca puncte de lucru sau sedii secundare; - suma de 236.724 RON T.V.A. aferentă serviciilor prestate de diverși furnizori înregistrate în jurnalele de cumpărări și pentru care acesta nu a prezentat organelor de inspecție fiscală documente prin care să justifice dreptul de deducere în conformitate cu art. 134 alin. (4) din Legea nr. 571/2003; - suma de 101.694 RON T.V.A. deductibilă înregistrată eronat, aferentă documentelor din jurnalele de cumpărări (de exemplu s-a înscris la rubrica T.V.A. suma aferentă bazei de impozitare din factura fiscală) pentru care contribuabilul nu justifică dreptul de deducere; - suma de 51.208 RON T.V.A. deductibilă înregistrată de două ori pentru același document original; - suma de 117.256 RON reprezentând diferențe de plată conform Anexei 26. Prin aceeași decizie de impunere s-a reținut că suma de 2.079.267 RON, reprezentând T.V.A. colectată suplimentar este compusă din: - 327.199 RON T.V.A. colectată de organele de inspecție fiscală aferentă facturilor fiscale emise și neînregistrate în jurnalele de vânzări, deconturile de T.V.A. și în balanțele de verificare aferente perioadei; - 22.514 RON T.V.A. aferentă anului 2007, înregistrată în jurnalele de cumpărări pentru lucrări de amenajări interioare și reparații, pentru care contribuabilul avea obligația să aplice măsurile simplificate prevăzute la art. 160 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 (A. SRL a dedus T.V.A. fără a colecta); - 1.729.554 RON TVA colectată de către organele de inspecție fiscală, aferentă facturilor fiscale emise pentru care nu s-a prezentat nici unul dintre cele trei exemplare ale facturilor fiscale prezentate în Anexa 12, în cazul în care acestea ar fi fost anulate; -52.969 RON T.V.A. de rambursat aferentă lunii septembrie 2004 care s-a prescris conform art. 91 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003; - 780.674 RON T.V.A. de rambursat solicitată în plus de contribuabil urmare unui calcul eronat. Împotriva acestei Deciziei de impunere nr. x din 14 februarie 2011, reclamanta a formulat contestație, calea administrativă de atac fiind soluționată prin Decizia nr. 35 din 12 ianuarie 2012, contestată în cauză prin cererea completatoare depusă la fila x din vol. III dosar primul ciclu procesual. Răspunzând punctual fiecărei critici invocate de reclamantă cu privire la ambele decizii contestate, Curtea a reținut următoarele: Cu privire la durata inspecției fiscale, precum și la durata soluționării cererii de rambursare, instanța a apreciat nefondate susținerile reclamantei și, mai mult, a constatat că aceasta își invocă propria culpă în prelungirea inspecției fiscale. Pe de o parte, a învederat că perioada vizată de inspecția fiscală este una îndelungată (5 ani) și că în această perioadă și-a mutat sediul și arhiva, aflându-se în imposibilitatea de a pune la dispoziția organului de inspecție fiscală toate documentele solicitate, într-un termen atât de scurt. Pe de altă parte, tot reclamanta este cea care se plânge de durata nerezonabilă a soluționării decontului cu sume negative de T.V.A., în condițiile în care a avut un comportament ce a îngreunat desfășurarea inspecției fiscale prin nedepunerea documentelor, prin depunerea unor alte jurnale de cumpărări și vânzări ulterior efectuării inspecției, prin solicitarea prezenței inspectorilor la sediul societății. Având în vedere că art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 prevede că: În situațiile în care, pentru soluționarea cererii, sunt necesare informații suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor solicitate, Curtea a constatat că în cauză nu a fost depășită nici durata inspecției fiscale și nici termenul prevăzut de art. 70 din O.G. nr. 92/2003, raportat la conduita reclamantei, care inclusiv la data de 9 decembrie 2010 transmitea organului de inspecție fiscală documente justificative . S-a constatat astfel că depășirea acestor termene nu atrage nulitatea actelor administrative astfel emise, în lipsa unor dispoziții legale exprese în acest sens, ci pot atrage, eventual, plata unor dobânzi și penalități. În ceea ce privește forma deciziei de impunere, precum și a deciziei de soluționare a plângerii prealabile, Curtea a constatat că reclamanta nu aduce critici care să atragă nulitatea acestor acte administrative. Sub acest aspect, s-a reținut că, potrivit art. 46 din O.G. nr. 92/2003: Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepția prevăzută la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia. În referire expresă la decizia de impunere, art. 87 din O.G. nr. 92/2003 prevede suplimentar că: "Decizia de impunere trebuie să îndeplinească condițiile prevăzute la art. 43. Decizia de impunere trebuie să cuprindă, pe lângă elementele prevăzute la art. 43 alin. (2), și categoria de impozit, taxă, contribuție sau altă sumă datorată bugetului general consolidat, baza de impunere, precum și cuantumul acestora, pentru fiecare perioadă impozabilă." Or, cercetând actele administrative fiscale, instanța a constatat că acestea conțin elementele obligatorii prevăzute de lege sub sancțiunea nulității. Cu privire la susținerea reclamantei în sensul că sumele menționate în Decizia nr. 6 din 14 februarie 2011 nu au fost defalcate pe fiecare perioadă impozabilă, s-a reținut că actul administrativ contestat are la bază raportul de inspecție fiscală din data de 9 februarie 2011, care menționează defalcat sumele reprezentând T.V.A. deductibilă sau T.V.A. colectat pentru fiecare an fiscal în parte. Prin urmare, susținerile reclamantei sunt nefondate sub acest aspect. În ceea ce privește sarcina probei în cadrul raportului juridic fiscal stabilit între organele de inspecție și reclamantă, s-a constatat că acesta prezintă un specific determinat de dispozițiile legale care impun în sarcina reclamantei sarcina de a dovedi dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată. Din raportul de inspecție fiscală rezultă că în urma inspecției fiscale parțiale s-a constatat necorelarea datelor înscrise în deconturile de T.V.A., balanțele de verificare și jurnalele de cumpărări și vânzări întocmite pentru fiecare lună, motiv pentru care organele de inspecție fiscală au efectuat verificarea documentelor justificative care stau la baza întocmirii jurnalelor de vânzări și cumpărări, constatând că societatea nu a înregistrat în evidențele contabile și nu deține toate cele trei exemplare pentru un număr de 913 facturi fiscale. Or, aceste facturi nu au fost depuse la dosarul instanței și nici înaintate organelor fiscale, reclamanta nedovedind existența lor. Cu privire la sumele de 88.145 RON, 12.426 RON și 236.724 RON reclamanta a precizat că a înaintat la A.N.A.F. adresa nr. x din 10 decembrie 2010 prin care au fost depuse documentele solicitate, evidențiate în Anexa 5 a cererii de chemare în judecată. Cu toate acestea, cercetând înscrisul indicat, Curtea a constatat că aceste înscrisuri nu dovedesc o situație contrară celei reținute prin raportul de inspecție fiscală, prin decizia de impunere și prin decizia de soluționare a contestației prealabile. De asemenea, din cuprinsul Deciziei nr. 35 din 12 ianuarie 2012 rezultă că aceste înscrisuri au fost luate în considerare de organul de inspecție fiscală, contrar susținerilor reclamantei, fiind refăcută situația debitelor stabilite inițial, stabilindu-se ca urmare a depunerii acestor documente T.V.A. deductibilă în sumă de 203.073 RON. Deși reclamanta a susținut constant în cererea de chemare în judecată că a identificat toate facturile lipsă și că le-a depus în original la organul fiscal, inclusiv decizia de soluționare a contestației reține că societatea a depus situații de lucrări doar pentru o parte din serviciile prestate de diverși furnizori și că nu au fost contrazise constatările organelor de inspecție fiscală prin depunerea documentelor justificative. Or, o asemenea dovadă nu a fost făcută de reclamantă nici în cadrul probatoriului administrat în prezenta cauză. Inclusiv expertul contabil desemnat să efectueze expertiza în primul ciclu procesual a declarat în cadrul raportului de expertiză că baza de impunere pentru fiecare an în parte a fost determinată prin analiza jurnalelor de cumpărări aferente fiecărei luni, și nu în baza documentelor justificative constând în facturi sau alte documente. În drept, Curtea a reținut că potrivit art. 145 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 (forma în vigoare de la data publicării - 23 decembrie 2003 și până la 31 decembrie 2006): "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere, în funcție de felul operațiunii, cu unul din următoarele documente: a) pentru taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă, cu factură fiscală, care cuprinde informațiile prevăzute la art. 155 alin. (8), și este emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată. Beneficiarii serviciilor prevăzute la art. 150 alin. (1) lit. b) și art. 151 alin. (1) lit. b), care sunt înregistrați ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, justifică taxa dedusă, cu factura fiscală, întocmită potrivit art. 155 alin. (4); b) pentru importuri de bunuri, cu declarația vamală de import sau un act constatator emis de autoritățile vamale; pentru importurile care mai beneficiază de amânarea plății taxei în vamă, conform alin. (2), se va prezenta și documentul care confirmă achitarea taxei pe valoarea adăugată". Potrivit art. 146 din Legea nr. 571/2003 (forma în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2007 și care a rămas în vigoare până la finalul perioadei vizate de inspecția fiscală - 31 septembrie 2009): "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5); b) pentru taxa aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, dar pentru care persoana impozabilă este obligată la plata taxei, conform art. 150 alin. (1) lit. b) - g): 1. să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) sau documentele prevăzute la art. 155 alin. (1); 2. să înregistreze taxa ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naștere exigibilitatea taxei; c) pentru taxa achitată pentru importul de bunuri, altele decât cele prevăzute la lit. d), să dețină declarația vamală de import sau actul constatator emis de organele vamale, care să menționeze persoana impozabilă ca importator al bunurilor din punct de vedere al taxei, precum și documente care să ateste plata taxei de către importator sau de către altă persoană în contul său; d) pentru taxa datorată pentru importul de bunuri efectuat conform art. 157 alin. (4) și (5), să dețină declarația vamală de import sau actul constatator emis de organele vamale, care să menționeze persoana impozabilă ca importator al bunurilor în scopuri de taxă, precum și suma taxei datorate. De asemenea, persoana impozabilă trebuie să înscrie taxa pe valoarea adăugată ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naștere exigibilitatea; e) pentru taxa aferentă unei achiziții intracomunitare de bunuri: 1. să dețină o factură sau documentul prevăzut la art. 155 alin. (1); 2. să înregistreze taxa ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naștere exigibilitatea; f) pentru taxa aferentă unei operațiuni asimilate cu o achiziție intracomunitară de bunuri, prevăzută la art. 130 alin. (2) lit. a), să dețină documentul prevăzut la art. 155 alin. (4), emis în statul membru din care bunurile au fost transportate ori expediate, sau documentul prevăzut la art. 155 alin. (1) și să înregistreze această taxă ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naștere exigibilitatea taxei". Așadar, din punctul de vedere al condițiilor de exercitare a dreptului de deducere, cele două reglementări sunt asemănătoare, ambele prevăd condiția ca persoana impozabilă să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) sau 8, după caz. Având în vedere aceste dispoziții legale, instanța nu poate reține concluziile expertizei efectuate în cauză, care nu a analizat facturile fiscale, ci doar înregistrările din jurnalele de vânzări și cumpărări, fiind încălcate dispozițiile legale menționate. Reclamanta a mai criticat și constatarea pârâtelor cu privire la suma de 22.514 RON, reprezentând T.V.A. aferentă anului 2007, înregistrată în jurnalele de cumpărări pentru lucrările de amenajări interioare și reparații, susținând că temeiul legal nu s-ar corela cu situația de fapt. Reclamanta se află în eroare cu privire la forma art. 160 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare în perioada de referință (1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2007). Acest articol prevedea, în anul 2007 că: (2) Bunurile și serviciile pentru livrarea sau prestarea cărora se aplică măsurile de simplificare sunt: ... c) lucrările de construcții-montaj. Prin urmare, astfel cum au reținut pârâtele, pentru lucrările de amenajări interioare și reparații reclamanta avea obligația de a aplica măsurile de simplificare prevăzute de articolul 160 din Legea nr. 571/2003. Curtea nu a putut da eficiență raportului de audit întocmit de către F. SRL în data de 7 septembrie 2011 la solicitarea reclamantei, care prevede că ar fi găsit 830 de facturi fiscale din cele pe care organul fiscal nu a fost în măsură să le găsească, având în vedere că existența acestor facturi nu a putut fi dovedită în cauză. Instanța nu a putut reține nici susținerea reclamantei în sensul că nedefalcarea sumelor pe fiecare perioadă fiscală în decizia de impunere o pune în imposibilitatea de a își formula apărări, având în vedere, pe de o parte, că, potrivit art. 6 din Legea nr. 82/1991 societatea avea obligația de a arhiva și de a întocmi documente justificative ale tuturor înregistrărilor din jurnalele de vânzări și cumpărări, iar aspecte precum neîndeplinirea obligațiilor de către contabilii societății nu exclud culpa reclamantei în gestionarea activității. Pe de altă parte, documentele justificative (facturi fiscale sau înscrisuri care să cuprindă mențiunile obligatorii) stau la baza înregistrărilor din jurnalele de vânzări și cumpărări, efectuate chiar de reclamantă. Așadar, aceasta nu poate susține că nu a cunoscut operațiunile în privința cărora avea obligația de a justifica dreptul de deducere. Pretinsa necorelare a sumelor din raportul de inspecție fiscală cu cele stabilite în decizia de impunere este rezultată din modul de desfășurare a inspecției fiscale parțiale, potrivit căreia, în urma documentației prezentate inițial de reclamantă, inspectorii au reținut o anumită situație de fapt cu privire la T.V.A. colectată, însă pe parcursul desfășurării inspecției fiscale reclamanta a mai prezentat documente justificative, pentru care organele de inspecție fiscală au procedat la refacerea situației diferențelor stabilite inițial. Astfel, decizia de impunere prezintă sume inferioare celor menționate în raportul de inspecție fiscală, modul de calcul al fiecărei sume fiind detaliat de acesta din urmă, ceea ce nu atrage nulitatea actelor administrative contestate. Contrar susținerilor reclamantei, decizia de impunere menționează valoarea obligațiilor fiscale accesorii datorate pentru obligațiile fiscale principale stabilite suplimentar, precum și perioada pentru care acestea au fost calculate, iar raportul de inspecție fiscală detaliază modul de calcul în funcție de evoluția în timp a reglementărilor privind cuantumul majorărilor și penalităților . Prin urmare, și sub acest aspect criticile reclamantei au fost apreciate ca nefondate. Având în vedere că nu au fost menționate alte critici ale Deciziei de impunere nr. x din 14 februarie 2011 și ale Deciziei nr. 35 din 12 ianuarie 2012, Curtea a constatat legalitatea și temeinicia actelor administrative contestate, motiv pentru care, în temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004 a respins ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată.

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta SC A. SRL, prin lichidator judiciar E., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie și, în temeiul dispozițiilor art. 304 pct. 9 C. proc. civ., a solicitat modificarea hotărârii, în sensul admiterii acțiunii și anulării deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală parțială nr. x din 14 februarie 2014 și dispozițiile aferente privind măsurile stabilite de inspecția fiscală nr. x din 9 februarie 2011 și nr. 1/105185 din 9 februarie 2011. În motivarea căii de atac, recurenta-pârâtă a arătat, în esență, următoarele: - sub un prim aspect, contrar celor reținute de prima instanță, se arată faptul că prevederile art. 104 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, statuează durata efectuării inspecției fiscale, care nu poate fi mai mare de 3 luni, iar, în cazul marilor contribuabili sau a celor cu sedii secundare, durata inspecției nu poate fi mai mare de 6 luni. Or, în condițiile în care, data începerii inspecției fiscale parțiale a fost la data de 21 ianuarie 2010 (după aproximativ 3 luni de la data înregistrării cererii), iar actul contestat a fost comunicat la data de 24 februarie 2011 (după 13 luni de zile de la data începerii inspecției fiscale și la 16 luni de la data depunerii cererii), rezultă fără echivoc faptul că, prin conduita organului fiscal, au fost încălcate prevederile art. 70 alin. (1) coroborate cu cele ale art. 104 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. - sub cel de al doilea aspect, cu referire la forma deciziei de impunere și care, potrivit art. 86 din Codul de procedură fiscală, constituie și înștiințare de plată de la data emiterii, se arată că aceasta încalcă prevederile art. 87 din același act normativ, privind forma și conținutul deciziei de impunere. Din coroborarea dispozițiilor art. 87 din O.G. nr. 92/2003 și 44 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, rezultă faptul că în cazul în care actul administrativ nu cuprinde numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele, prenumele sau denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ-fiscal, a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, sancțiunea care intervine este nulitatea expresă, deci necondiționată de existența unei vătămări. Astfel cum se poate observa și din cuprinsul deciziei de impunere, a cărei anulare se solicită, lipsește elementul prevăzut expres de lege, respectiv, indicarea obiectului actului administrativ fiscal, care este doar formal, fără a se dezvolta situația de fapt în baza căreia s-a stabilit în sarcina A. SRL obligația de plată. Mai mult decât atât, informitatea deciziei de impunere nu respectă cerințele fiscale, prin raportare la faptul că sumele pretinse a fi datorate de societate nu au fost defalcate pe fiecare perioadă impozabilă, nerezultând din raportul de control care este baza de impunere, cuantumul datoriei solicitate ori accesoriile stabilite pentru aceasta. - în mod incorect instanța nu a acordat valoare probatorie raportului de expertiză contabilă, administrat în cauză, apreciind că expertul nu a analizat facturile fiscale, ci doar înregistrările din jurnalele de vânzări și cumpărări. Raportul de expertiză contabilă s-a bazat numai pe documente justificative, nu pe prezumții sau declarații, acesta fiind riguros fundamentat, fiind apt a susține criticile formulate de A. SRL, în ceea ce privește cererea de rambursare a TVA, în cuantum de 1.359.006,32 RON precum și faptul că, în mod greșit, s-au calculat în sarcina debitoarei obligația de a plăti TVA în cuantum de 2.899.141 RON și accesorii TVA în sumă de 4.103.141 RON.

Apărările intimatelor Prin întâmpinările depuse la dosar, intimatele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Agenția Națională de Administrare Fiscală au solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând că hotărârea primei instanțe este legală și temeinică, nu a fost pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii și cuprinde suficiente argumente logico-juridice pe baza cărora instanța de fond și-a format convingerea. Curtea de Apel București a reținut în mod corect atât situația de fapt cât și prevederile legale incidente în speță, motivele de recurs invocate neputând să ducă la modificarea soluției primei instanțe.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Recurenta-reclamantă A. SRL a investit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acțiune împotriva Deciziei nr. 35 din 12 ianuarie 2012 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 14 februarie 2011 prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare de plată în cuantum de 4.497.848 RON (din care de plată a rămas suma de 2.899.197 RON), prin aceeași decizie fiind respinsă și cererea de rambursare T.V.A. Prima instanță, în cel de al treilea ciclu procesual, a respins ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta SC A. SRL, prin lichidator judiciar E., în contradictoriu cu intimatele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Agenția Națională de Administrare Fiscală, pentru considerentele arătate pe larg la punctul 2. Reclamanta a formulat recurs, invocând în drept dispozițiile art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. (1865). Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. are în vedere faptul că hotărârea pronunțată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii. În ambele cazuri este avută în vedere, ca regulă, încălcarea legii de drept material. În doctrină s-a arătat că hotărârea este lipsită de temei legal, atunci când din modul în care este redactată hotărârea nu se poate determina dacă legea a fost sau nu corect aplicată, ceea ce înseamnă că lipsa de temei legal nu trebuie confundată cu încălcarea legii sau cu nemotivarea, precum și că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicare greșită a legii, atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, fie le-aplicat greșit. În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe este expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă și în cea judiciară. Astfel, răspunzând punctual criticilor formulate de recurentă, se constată că primul aspect invocat se referă la faptul că au fost încălcate prevederile art. 104 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală care statuează durata efectuării inspecției fiscale, ce nu poate fi mai mare de 3 luni, iar, în cazul marilor contribuabili sau a celor cu sedii secundare, durata inspecției nu poate fi mai mare de 6 luni. Potrivit dispozițiilor art. 104 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală- Durata efectuării inspecției fiscale, în vigoare la momentul emiterii actelor administrative atacate: "(1) Durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organele de inspecție fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, în funcție de obiectivele inspecției, și nu poate fi mai mare de 3 luni. (2) În cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecției nu poate fi mai mare de 6 luni." De asemenea, conform art. 70 din același act normativ -Termenul de soluționare a cererilor contribuabililor: "(1) Cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluționează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare. (2) În situațiile în care, pentru soluționarea cererii, sunt necesare informații suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor solicitate." Din conținutul acestor dispoziții legale, în lipsa prevederii unei sancțiuni care să intervină pentru nerespectarea acestor termene, în acord cu o practică judiciară constantă, Înalta Curte reține caracterul de recomandare al acestor termene și prin urmare susținerea recurentei vizând acest motiv de nelegalitate al actelor administrative atacate este nefondată. Se impune a aminti că inspecția fiscală s-a desfășurat în perioada 21 ianuarie 2010 - 27 mai 2010, iar ulterior față de punctul de vedere exprimat de contribuabil, au fost solicitate reverificări ale actelor contabile, alte deplasări la sediul societății, acordarea unei perioade pentru argumentarea diferenței dintre cele două jurnale de cumpărări și vânzări. Față de această situație de fapt, în mod corect prima instanță a reținut că societatea recurentă își invocă propria culpă în prelungirea inspecției fiscale. Cea de a doua critică a recurentei, cu referire la forma deciziei de impunere și care, potrivit art. 86 din Codul de procedură fiscală, constituie și înștiințare de plată de la data emiterii, se arată că aceasta încalcă prevederile art. 87 din același act normativ, privind forma și conținutul deciziei de impunere. Susține recurenta că obiectul actului administrativ fiscal, care este doar formal, fără a se dezvolta situația de fapt în baza căreia s-a stabilit în sarcina A. SRL obligația de plată. Potrivit dispozițiilor art. 87 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală: "Decizia de impunere trebuie să îndeplinească condițiile prevăzute la art. 43. Decizia de impunere trebuie să cuprindă, pe lângă elementele prevăzute la art. 43 alin. (2), și categoria de impozit, taxă, contribuție sau altă sumă datorată bugetului general consolidat, baza de impunere, precum și cuantumul acestora, pentru fiecare perioadă impozabilă." Conform art. 43 alin. (1) și (2) din același act normativ: "(1) Actul administrativ fiscal se emite în scris, pe suport hârtie sau în formă electronică. (2) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie cuprinde următoarele elemente: a) denumirea organului fiscal emitent; b) data la care a fost emis și data de la care își produce efectele; c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil, după caz; d) obiectul actului administrativ fiscal; e) motivele de fapt; f) temeiul de drept; g) numele persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii; h) semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, precum și ștampila organului fiscal emitent; i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestației și organul fiscal la care se depune contestația; j) mențiuni privind audierea contribuabilului." Dispozițiile art. 46 din O.G. nr. 92/2003 prevăd că "Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepția prevăzută la art. 43 alin. (6), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu." Analizând decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/14 februarie 2011 se poate lesne constata că aceasta cuprinde informațiile referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, denumirea contribuabilului, obiectul actului administrativ fiscal sau semnătura persoanei împuternicite a organului fiscal, astfel încât nulitatea expresă prevăzută de art. 46 din O.G. nr. 92/2003 nu intervine în cauză. Nefondată este și susținerea recurentei privind necunoașterea situației de fapt ce a stat la baza stabilirii obligației fiscale suplimentare, deoarece în acord cu dispozițiile art. 109 din C. proc. fisc. potrivit cărora, rezultatul inspecției fiscale se consemnează, în scris, într-un raport de inspecție fiscală, în care se prezintă constatările inspecției fiscale din punct de vedere faptic și legal. Raportul de inspecție fiscală se întocmește la finalizarea inspecției fiscale și cuprinde toate constatările în legătură cu perioadele și obligațiile fiscale verificate. În cazul în care contribuabilul și-a exercitat dreptul prevăzut la art. 107 alin. (4), raportul de inspecție fiscală cuprinde și opinia organului de inspecție fiscală, motivată în drept și în fapt, cu privire la acest punct de vedere. Raportul de inspecție fiscală stă la baza emiterii deciziei de impunere, pentru diferențe de obligații fiscale aferente perioadelor verificate. În aceste condiții, nu se poate susține necunoașterea situației de fapt ce a stat la baza stabilirii obligațiilor fiscale, fiind evident faptul că în conținutul deciziei de impunere nu sunt reluate constatările evidențiate în raportul de inspecție fiscală, care constituie un act premergător deciziei. Ultima critică a recurentei se referă la faptul că instanța nu a acordat valoare probatorie raportului de expertiză contabilă, administrat în cauză, apreciind că expertul nu a analizat facturile fiscale, ci doar înregistrările din jurnalele de vânzări și cumpărări în condițiile în care raportul de expertiză contabilă s-a bazat numai pe documente justificative, nu pe prezumții sau declarații, acesta fiind riguros fundamentat. Nu pot fi reținute ca fondate argumentele recurentei-reclamante în justificarea temeiniciei și legalității acțiunii formulate, întemeiate pe concluziile expertizei judiciare întocmită în cauză. Expertiza contabilă dispusă potrivit art. 201 alin. (1) din C. proc. civ., are rolul de a oferi instanței o opinie de specialitate asupra documentației financiar-contabile supusă analizei, dar concluziile acesteia pot fi înlăturate, motivat, întrucât în aprecierea probelor intervine raționamentul judecătorului, care o poate corela cu toate celelalte probe administrate și o analizează prin prisma normelor juridice aplicabile în materie. În cauza de față, chiar expertul a precizat faptul că din contabilitatea societății recurente lipsește un număr mare de facturi fiscale ce nu au fost reconstituite. Or, pentru exercitarea dreptului de deducere, trebuie îndeplinită condiția ca persoana impozabilă să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal Mai mult, cum s-a statuat, atributul aplicării dispozițiilor legale incidente în cauză, revine instanței de judecată, nu expertului.

Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia Pentru aceste considerente și în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 și art. 312 din C. proc. civ. (1865), Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SRL, prin lichidator judiciar E., împotriva Sentinței civile nr. 3005 din 25 iunie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.