ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4467/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4467/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată

pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal

sub nr. 2972/2/2011, reclamanta SC M.C.C. SRL a solicitat, în contradictoriu cu

pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, Administrația

Finanțelor Publice sector 1 București și Agenția Națională de Administrare Fiscală,

suspendarea executării următoarelor acte administrativ fiscale:

privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscala

din data de 25 februarie 2011, emisă de Administrația Finanțelor Publice a sectorului

1, prin care s-a refuzat spre rambursare TVA în sumă de 516.183 RON și prin care

s-au stabilit în sarcina Societății obligații suplimentare în sumă de 602.799 RON

cu titlu de TVA, 46.274 RON cu titlu de majorări de întârziere și 90.420 cu titlu

de penalități;

fiscala din 25 februarie 2011 emis de Administrația Finanțelor Publice a sectorului

1;

măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală din 24 februarie 2011.

Apel

Prin sentința nr. 3593

din 19 mai 2011 a Curții de Apel București a fost admisă excepția lipsei calității

procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală și, în consecință,

a fost respinsă acțiunea față de aceasta, ca fiind formulată împotriva unei persoane

fără calitate procesuală.

Instanța a respins acțiunea

formulată de reclamanta SC M.C.C. SRL în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală

a Finanțelor Publice a Municipiului București și Administrația Finanțelor Publice

sector 1, ca neîntemeiată.

Pentru a pronunța această

hotărâre instanța de fond a reținut că

excepția lipsei calității procesuale pasive a

pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală este întemeiată, având în vedere

că nu există identitate între titularul obligației în raportul juridic dedus judecății

și persoana chemată în judecată în calitate de pârât, atât timp cât cererea reclamantei

vizează suspendarea executării unor acte administrative fiscale emise de Administrația

Finanțelor Publice a sectorului 1, iar soluționarea contestației formulată pe cale

administrativă este de competența Direcției Generale a Finanțelor Publice a Municipiului

București.

Se observă astfel, că

nu se contestă niciun act administrativ care să fi fost emis de Agenția Națională

de Administrare Fiscală și că reclamanta nu a justificat legitimarea procesuală

pasivă a pârâtei Agenției Naționale de Administrare Fiscală, deși a luat cunoștință

de apărările acesteia și a avut posibilitatea să-și precizeze poziția procesuală,

urmare a comunicării întâmpinării formulate în cauză la termenul de judecată din

5 mai 2011.

Pe fondul cererii de suspendare

formulate în temeiul art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ

nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, instanța de primă jurisdicție

a reținut că reclamanta a făcut dovada formulării contestației administrativ-fiscale

împotriva deciziei de impunere din 25 februarie 2011 și raportului de inspecție

fiscală din 25 februarie 2011, aceasta fiind înregistrată la Administrația Finanțelor

Publice sector 1 din 22 martie 2011.

Din interpretarea dispozițiilor

art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 rezultă că suspendarea executării actului

administrativ poate fi dispusă numai în cazuri bine justificate și pentru prevenirea

unei pagube iminente.

În sensul art. 2 lit.

t) și ș) al acestei legi, cazurile bine justificate sunt reprezentate de acele împrejurări

legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă

în privința legalității actului administrativ, iar paguba iminentă constă în prejudiciul

material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării

autorității publice sau a unui serviciu public.

În ceea ce privește existența

unui caz bine justificat, instanța a reținut că împrejurările de fapt și de drept

invocate de reclamantă nu sunt de natură să pună sub semnul întrebării prezumția

de legalitate a actelor administrative contestate, raportat la următoarele aspecte:

În ceea ce privește TVA

deductibilă, nu au fost prezentate argumentele juridice aparent valabile, în sensul

că bunurile au fost achiziționate în vederea realizării operațiunilor taxabile.

Astfel, în cazul achiziției

de mobilier (inclus în lucrările de amenajare) nu s-a susținut că ar fi existat

și ar fi fost puse la dispoziția organelor fiscale facturi care să cuprindă în mod

obligatoriu și informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) lit. h) din Legea

nr. 571/2003.

De asemenea, pentru prestările

de servicii nu s-a probat existența documentelor necesare stabilirii exigibilității

TVA, respectiv situațiile de lucrări recepționate și semnate de beneficiar, prin

raportare la prevederile art. 134 alin. (1) și (7) din Legea nr. 571/2003.

În privința TVA colectată,

problema de drept în discuție vizează interpretarea și aplicarea prevederilor

art. 129 alin. (4) lit. b), respectiv art. 129 alin. (5) lit. b) din Legea nr. 571/2003,

în raport de considerentele care au justificat acordarea facilității și modul de

încheiere și derulare a contractelor de închiriere a spațiilor comerciale de către

reclamantă. S-a reținut că nu sunt supuse analizei instanței împrejurări care să

contureze o încălcare evidentă a normelor legale la emiterea actelor administrative

a căror suspendare se solicită.

Față de natura pricinii,

ce impune administrarea unui probatoriu complex, aceste aspecte se consideră că

vor putea fi apreciate doar în cadrul litigiului de fond și nu în această etapă

a procedurii, în care instanța este îndrituită doar la un examen sumar al cauzei,

pentru a stabili existența unei încălcări flagrante, respectiv a unui evident abuz

al autorității în emiterea actelor administrative fiscale contestate.

Referitor la TVA colectată

pentru contractele de novație, constatările organelor fiscale au vizat nerespectarea

dispozițiilor art. 134

1

alin. (1) din Legea nr. 571/2003 prin stornarea

facturilor de chirie și utilități neîncasate de la foștii chiriași și refacturarea

acestor sume către noii chiriași.

Reclamanta a admis că

procedura adoptată nu este în conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003, însă

a susținut că luarea în considerare doar a facturilor emise către noii chiriași

conduce la o dublă taxare a serviciilor de închiriere, fapt ce contravine principiilor

de aplicare a TVA. Or, asupra existenței/inexistenței unei duble impuneri nu se

poate statua în acest cadru procesual, în care instanța reține ca fiind esențial

faptul că aspectele de nelegalitate reținute de organele fiscale nu au fost contestate

de reclamantă.

Prin urmare, Curtea a

reținut că cerința cazului bine justificat nu este întrunită în speță.

Referitor la cerința unei

pagube iminente, în sensul de prejudiciu material viitor și previzibil, Curtea a

apreciat că reclamanta nu a demonstrat în niciun mod faptul că executarea obligațiilor

de plată stabilite prin decizia de impunere ar afecta bunul mers al activității,

raportat la obligațiile financiare ale acesteia.

Simplul fapt al posibilității

existenței la un moment dat a unor pierderi patrimoniale, ca urmare a executării

actului administrativ, nu justifică în sine măsura suspendării.

Cu probatoriile administrate

în cauză, instanța de fond a reținut că reclamanta nu a făcut dovada afirmațiilor

din cuprinsul acțiunii, în sensul că aplicarea imediată a actelor administrativ-fiscale

contestate ar conduce la dificultăți în executarea obligațiilor contractuale față

de terții furnizori, de băncile finanțatoare, precum și grave probleme sociale,

prin imposibilitatea plății salariilor angajaților, mai ales în contextul crizei

economice existente la nivel general.

SC

M.C.C. SRL.

Împotriva sentinței primei

instanțe a formulat recurs reclamanta SC M.C.C. SRL, invocând în drept dispozițiile

art. 304 pct. 9 C. proc. civ. și art. 304

1

C. proc. civ.

În esență, recurenta critică

sentința sub următoarele aspecte:

3.1. – a fost nelegal

soluționată excepția lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale de

Administrare Fiscală, în contextul în care această autoritate reprezintă statul

român în fața instanțelor de judecată.

3.2. – prevederile

art. 14 din Legea nr. 554/2004 au fost greșit aplicate.

La acest punct recurenta

dezvoltă amplu atât aspectele care conturează îndeplinirea condiției „cazului bine

justificat”, cât și impactul actelor administrativ fiscale asupra activității societății

comerciale.

Recurenta punctează în

special inconsecvențele de raționament ale organului fiscal, în condițiile în care

decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală conțin motivări diferite ale

soluțiilor dispuse. Pe aceeași linie a argumentației se mai invocă și ignorarea

documentelor prezentate în vederea stabilirii stării de fapt fiscale.

Referitor la „paguba iminentă”,

recurenta susține că în contextul crizei imobiliare activitatea sa a fost serios

afectată iar aplicarea imediată a actelor administrativ fiscale contestate și plata

sumei de 1.255.676 RON, care reprezintă mai mult decât cifra de afaceri a societății

în anul 2009, ar genera consecințe grave și ireversibile, inclusiv încetarea activității

sale.

de Administrația Finanțelor Publice sector 1

Dintre intimați a formulat

întâmpinare numai Administrația Finanțelor Publice a sectorului 1, solicitând respingerea

recursului ca nefondat.

Această intimată arată

că împrejurările invocate de recurentă în susținerea cererii sale de suspendare

nu au legătură cu starea de fapt obiectivă ce a fost constatată cu prilejul efectuării

inspecției fiscale, aspect corect reținut de prima instanță a cărei soluție se impune

a fi păstrată. De asemenea, actul administrativ fiscal se bucură de prezumția de

legalitate care nu poate fi înlăturată printr-o simplă contestare.

În plus, repercusiunile

invocate de recurentă nu au fost probate.

II. Considerentele Înaltei

Curți asupra recursului

Examinând sentința atacată

prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor din întâmpinare, cât

și sub toate aspectele, în temeiul art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte

constată că recursul este fondat pentru argumentele expuse în continuare.

de drept relevante

Recurenta-reclamantă SC

M.C.C. SRL a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o cerere

de suspendare a executării actelor administrativ fiscale prezentate la pct. 1.1

din decizie, întemeiată pe prevederile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004,

potrivit cu care „în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente,

după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau

a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente

să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunțarea instanței

de fond”.

În cauză s-a îndeplinit

condiția depunerii unei cauțiuni, în condițiile art. 215 alin. (2) C. proc. fisc.,

recurenta consemnând cu acest titlu suma de 8.371 RON.

Referitor la condiția

„cazului bine justificat” prima instanță a reținut, în esență, că împrejurările

de fapt și de drept invocate de reclamantă nu sunt de natură a pune sub semnul întrebării

prezumția de legalitate de care se bucură actele administrative contestate.

Această concluzie nu este

împărtășită de instanța de control judiciar.

Fără a intra în analiza

motivelor de nelegalitate substanțială invocate de parte, care constituie atributul

suveran al instanței ce va soluționa fondul pricinii, instanța de recurs a reținut

două împrejurări apte prin ele însele să conducă la îndeplinirea condiției definite

de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

Astfel, este reală susținerea

recurentei că organele fiscale au fost inconsecvente în motivările actelor administrativ

fiscale adoptate, reținând în raportul de inspecție fiscală că „TVA aferentă lucrărilor

de amenajare nu este deductibilă din următoarele motive:- suma fixă acordată fiecărui

chiriaș nu reprezintă un avans în legătură cu o livrare de bunuri sau o prestare

de servicii, - suma trebuie restituită proprietarului (Mars) potrivit clauzelor

contractuale, - societatea încălcând prevederile art. 134ˆ1 alin. (1) și

alin. (7), art. 134ˆ2 alin. (1) și alin. (2) lit. a) și b), art. 145 alin.

(1) și alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc.”, în timp ce în

decizia de impunere s-a reținut că: „Neadmiterea la deducere a TVA aferentă facturilor

de furnizori pentru amenajări, fără situații de lucrări, devize și fără NIR - uri

pentru achiziționare de mobilier”.

A doua împrejurare care

conferă consistență dubiilor exprimate de recurentă cu privite la modul în care

au fost interpretate și aplicate prevederile legale din materia TVA este reprezentată

de adresa din data de 23 martie 2011 prin care Ministerul Finanțelor Publice, Direcția

de legislație în domeniul TVA, răspunzând unor solicitări punctuale ale acesteia

prezintă un alt punct de vedere decât cel adoptat de intimatele-pârâte la momentul

emiterii actelor administrativ fiscale în discuție.

Astfel, referindu-se la

facilitățile acordate de societățile grupului GTC (din care face parte și recurenta)

către clienții lor chiriași în spații cu destinații de centre comerciale de tip

mall (cazul în speță) sau rezidențiale, Ministerul Finanțelor Publice, Direcția

de legislație în domeniul TVA a comunicat, sub rezerva faptului că nu i s-a transmis

un model de contract spre analiză, că „serviciile de închiriere acordate în mod

gratuit de societățile grupului GTC către clienții lor sunt servicii prestate în

scopul stimulării vânzărilor și reprezintă servicii de același fel ca și cele care

sunt prestate clienților în mod obișnuit, prin urmare le-ar fi aplicabile prevederile

pct. 7 alin. (7) coroborate cu cele ale pct. 6 alin. (13) lit. b) din normele în

vigoare până la data de 1 ianuarie 2011”.

În acest context, Înalta

Curte observă că tratamentul fiscal aplicat recurentei în privința facilităților

acordate clienților săi comportă interpretări diferite chiar din partea autorităților

cu competențe în materie.

Fără îndoială că această

situație a fost generată de operațiunile juridice complexe derulate de recurentă

pe o piață imobiliară afectată de criza economică, în scopul păstrării clienților,

dar semnificația și consecințele fiscale ale lucrărilor de amenajare facturate de

chiriași, pe seama recurentei, a perioadelor de grație ori a contractelor de novație

prin schimbarea chiriașului nu pot fi tranșate în limitele procedurii sumare de

față.

Conchizând, în privința

„cazului bine justificat”, Înalta Curte reține că cele două aspecte prezentate anterior

sunt de natură să inducă dubii cu privire la legalitatea actelor a căror suspendare

se solicită.

Referitor la „paguba iminentă”,

Înalta Curte consideră relevantă cifra de afaceri a recurentei în anul 2009, anterior

perioadei verificate, de 1.210.037 RON, cifră inferioară celei de 1.255.676 RON,

care reprezintă totalul debitului vizat de actele administrativ fiscale contestate.

Chiar dacă, de principiu,

valoarea ridicată a debitului fiscal nu atrage automat îndeplinirea acestei condiții,

totuși, operând cu prezumții simple, se ajunge la concluzia că indisponibilizarea

acestei sume în cauza de față, ar pune-o pe recurentă în situația de a nu mai putea

funcționa, ceea ce ar contraveni Recomandării nr. R(89) 8 din 13 septembrie 1989

a Comitetului de Miniștri din cadrul Consiliului Europei, referitoare la protecția

jurisdicțională provizorie în materie administrativă.

Cât privește motivul de

recurs referitor la modul de soluționare a excepției lipsei calității procesual

pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, acesta nu este fondat, câtă

vreme Agenția Națională de Administrare Fiscală nu este nici emitenta actelor administrativ

fiscale și nici nu are competența soluționării contestației administrative formulate,

neexistând identitate între titularul obligației în raportul juridic dedus judecății

și persoana chemată în judecată în calitate de pârât, după cum bine a reținut Curtea

de apel.

instanței de recurs

Pentru considerentele

expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. raportat la art. 14 alin. (4)

din Legea nr. 554/2004 se va admite recursul și se va modifica sentința în sensul

preconizat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat

de SC M.C.C. SRL împotriva sentinței nr. 3593 din 19 mai 2011 a Curții de Apel București,

secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința atacată

în sensul că admite cererea de suspendare formulată de SC M.C.C. SRL.

Dispune suspendarea executării deciziei de impunere

din 25 februarie 2011, a raportului de inspecție fiscală din 25 februarie 2011 și

dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală din 24 februarie

2011 emis de Administrația Finanțelor Publice a sectorului 1 București până la pronunțarea

instanței de fond.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 30 septembrie

2011.