ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4467/2011

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Cadrul procesual Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. 2972/2/2011, reclamanta SC M.C.C.

SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, Administrația Finanțelor Publice sector 1 București și Agenția Națională de Administrare Fiscală, suspendarea executării următoarelor acte administrativ fiscale: 1. Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscala din data de 25 februarie 2011, emisă de Administrația Finanțelor Publice a sectorului 1, prin care s-a refuzat spre rambursare TVA în sumă de 516.183 RON și prin care s-au stabilit în sarcina Societății obligații suplimentare în sumă de 602.799 RON cu titlu de TVA, 46.274 RON cu titlu de majorări de întârziere și 90.420 cu titlu de penalități; 2. Raportul de inspecție fiscala din 25 februarie 2011 emis de Administrația Finanțelor Publice a sectorului 1; 3. Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală din 24 februarie 2011. 2. Hotărărea Curții de Apel Prin sentința nr. 3593 din 19 mai 2011 a Curții de Apel București a fost admisă excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală și, în consecință, a fost respinsă acțiunea față de aceasta, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală.

Instanța a respins acțiunea formulată de reclamanta SC M.C.C. SRL în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București și Administrația Finanțelor Publice sector 1, ca neîntemeiată. Pentru a pronunța această hotărâre instanța de fond a reținut că excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală este întemeiată, având în vedere că nu există identitate între titularul obligației în raportul juridic dedus judecății și persoana chemată în judecată în calitate de pârât, atât timp cât cererea reclamantei vizează suspendarea executării unor acte administrative fiscale emise de Administrația Finanțelor Publice a sectorului 1, iar soluționarea contestației formulată pe cale administrativă este de competența Direcției Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București.

Se observă astfel, că nu se contestă niciun act administrativ care să fi fost emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală și că reclamanta nu a justificat legitimarea procesuală pasivă a pârâtei Agenției Naționale de Administrare Fiscală, deși a luat cunoștință de apărările acesteia și a avut posibilitatea să-și precizeze poziția procesuală, urmare a comunicării întâmpinării formulate în cauză la termenul de judecată din 5 mai 2011. Pe fondul cererii de suspendare formulate în temeiul art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, instanța de primă jurisdicție a reținut că reclamanta a făcut dovada formulării contestației administrativ-fiscale împotriva deciziei de impunere din 25 februarie 2011 și raportului de inspecție fiscală din 25 februarie 2011, aceasta fiind înregistrată la Administrația Finanțelor Publice sector 1 din 22 martie 2011. Din interpretarea dispozițiilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 rezultă că suspendarea executării actului administrativ poate fi dispusă numai în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente.

În sensul art. 2 lit. t) și ș) al acestei legi, cazurile bine justificate sunt reprezentate de acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ, iar paguba iminentă constă în prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării autorității publice sau a unui serviciu public. În ceea ce privește existența unui caz bine justificat, instanța a reținut că împrejurările de fapt și de drept invocate de reclamantă nu sunt de natură să pună sub semnul întrebării prezumția de legalitate a actelor administrative contestate, raportat la următoarele aspecte: În ceea ce privește TVA deductibilă, nu au fost prezentate argumentele juridice aparent valabile, în sensul că bunurile au fost achiziționate în vederea realizării operațiunilor taxabile.

Astfel, în cazul achiziției de mobilier (inclus în lucrările de amenajare) nu s-a susținut că ar fi existat și ar fi fost puse la dispoziția organelor fiscale facturi care să cuprindă în mod obligatoriu și informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) lit. h) din Legea nr. 571/2003. De asemenea, pentru prestările de servicii nu s-a probat existența documentelor necesare stabilirii exigibilității TVA, respectiv situațiile de lucrări recepționate și semnate de beneficiar, prin raportare la prevederile art. 134 alin. (1) și (7) din Legea nr. 571/2003. În privința TVA colectată, problema de drept în discuție vizează interpretarea și aplicarea prevederilor art. 129 alin. (4) lit. b), respectiv art. 129 alin. (5) lit. b) din Legea nr. 571/2003, în raport de considerentele care au justificat acordarea facilității și modul de încheiere și derulare a contractelor de închiriere a spațiilor comerciale de către reclamantă.

S-a reținut că nu sunt supuse analizei instanței împrejurări care să contureze o încălcare evidentă a normelor legale la emiterea actelor administrative a căror suspendare se solicită. Față de natura pricinii, ce impune administrarea unui probatoriu complex, aceste aspecte se consideră că vor putea fi apreciate doar în cadrul litigiului de fond și nu în această etapă a procedurii, în care instanța este îndrituită doar la un examen sumar al cauzei, pentru a stabili existența unei încălcări flagrante, respectiv a unui evident abuz al autorității în emiterea actelor administrative fiscale contestate. Referitor la TVA colectată pentru contractele de novație, constatările organelor fiscale au vizat nerespectarea dispozițiilor art. 134 1 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 prin stornarea facturilor de chirie și utilități neîncasate de la foștii chiriași și refacturarea acestor sume către noii chiriași.

Reclamanta a admis că procedura adoptată nu este în conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003, însă a susținut că luarea în considerare doar a facturilor emise către noii chiriași conduce la o dublă taxare a serviciilor de închiriere, fapt ce contravine principiilor de aplicare a TVA. Or, asupra existenței/inexistenței unei duble impuneri nu se poate statua în acest cadru procesual, în care instanța reține ca fiind esențial faptul că aspectele de nelegalitate reținute de organele fiscale nu au fost contestate de reclamantă. Prin urmare, Curtea a reținut că cerința cazului bine justificat nu este întrunită în speță. Referitor la cerința unei pagube iminente, în sensul de prejudiciu material viitor și previzibil, Curtea a apreciat că reclamanta nu a demonstrat în niciun mod faptul că executarea obligațiilor de plată stabilite prin decizia de impunere ar afecta bunul mers al activității, raportat la obligațiile financiare ale acesteia.

Simplul fapt al posibilității existenței la un moment dat a unor pierderi patrimoniale, ca urmare a executării actului administrativ, nu justifică în sine măsura suspendării. Cu probatoriile administrate în cauză, instanța de fond a reținut că reclamanta nu a făcut dovada afirmațiilor din cuprinsul acțiunii, în sensul că aplicarea imediată a actelor administrativ-fiscale contestate ar conduce la dificultăți în executarea obligațiilor contractuale față de terții furnizori, de băncile finanțatoare, precum și grave probleme sociale, prin imposibilitatea plății salariilor angajaților, mai ales în contextul crizei economice existente la nivel general. 3. Recursul declarat de SC M.C.C. SRL. Împotriva sentinței primei instanțe a formulat recurs reclamanta SC M.C.C.

SRL, invocând în drept dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. și art. 304 1 C. proc. civ. În esență, recurenta critică sentința sub următoarele aspecte: 3.1. – a fost nelegal soluționată excepția lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, în contextul în care această autoritate reprezintă statul român în fața instanțelor de judecată. 3.2. – prevederile art. 14 din Legea nr. 554/2004 au fost greșit aplicate. La acest punct recurenta dezvoltă amplu atât aspectele care conturează îndeplinirea condiției „cazului bine justificat”, cât și impactul actelor administrativ fiscale asupra activității societății comerciale. Recurenta punctează în special inconsecvențele de raționament ale organului fiscal, în condițiile în care decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală conțin motivări diferite ale soluțiilor dispuse.

Pe aceeași linie a argumentației se mai invocă și ignorarea documentelor prezentate în vederea stabilirii stării de fapt fiscale. Referitor la „paguba iminentă”, recurenta susține că în contextul crizei imobiliare activitatea sa a fost serios afectată iar aplicarea imediată a actelor administrativ fiscale contestate și plata sumei de 1.255.676 RON, care reprezintă mai mult decât cifra de afaceri a societății în anul 2009, ar genera consecințe grave și ireversibile, inclusiv încetarea activității sale. 4. Apărările formulate de Administrația Finanțelor Publice sector 1 Dintre intimați a formulat întâmpinare numai Administrația Finanțelor Publice a sectorului 1, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

Această intimată arată că împrejurările invocate de recurentă în susținerea cererii sale de suspendare nu au legătură cu starea de fapt obiectivă ce a fost constatată cu prilejul efectuării inspecției fiscale, aspect corect reținut de prima instanță a cărei soluție se impune a fi păstrată. De asemenea, actul administrativ fiscal se bucură de prezumția de legalitate care nu poate fi înlăturată printr-o simplă contestare. În plus, repercusiunile invocate de recurentă nu au fost probate. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor din întâmpinare, cât și sub toate aspectele, în temeiul art. 304 1 C. proc.

civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat pentru argumentele expuse în continuare. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Recurenta-reclamantă SC M.C.C. SRL a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o cerere de suspendare a executării actelor administrativ fiscale prezentate la pct. 1.1 din decizie, întemeiată pe prevederile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, potrivit cu care „în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunțarea instanței de fond”.

În cauză s-a îndeplinit condiția depunerii unei cauțiuni, în condițiile art. 215 alin. (2) C. proc. fisc., recurenta consemnând cu acest titlu suma de 8.371 RON. Referitor la condiția „cazului bine justificat” prima instanță a reținut, în esență, că împrejurările de fapt și de drept invocate de reclamantă nu sunt de natură a pune sub semnul întrebării prezumția de legalitate de care se bucură actele administrative contestate. Această concluzie nu este împărtășită de instanța de control judiciar. Fără a intra în analiza motivelor de nelegalitate substanțială invocate de parte, care constituie atributul suveran al instanței ce va soluționa fondul pricinii, instanța de recurs a reținut două împrejurări apte prin ele însele să conducă la îndeplinirea condiției definite de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

Astfel, este reală susținerea recurentei că organele fiscale au fost inconsecvente în motivările actelor administrativ fiscale adoptate, reținând în raportul de inspecție fiscală că „TVA aferentă lucrărilor de amenajare nu este deductibilă din următoarele motive:- suma fixă acordată fiecărui chiriaș nu reprezintă un avans în legătură cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, - suma trebuie restituită proprietarului (Mars) potrivit clauzelor contractuale, - societatea încălcând prevederile art. 134ˆ1 alin. (1) și alin. (7), art. 134ˆ2 alin. (1) și alin. (2) lit. a) și b), art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc.”, în timp ce în decizia de impunere s-a reținut că: „Neadmiterea la deducere a TVA aferentă facturilor de furnizori pentru amenajări, fără situații de lucrări, devize și fără NIR - uri pentru achiziționare de mobilier”.

A doua împrejurare care conferă consistență dubiilor exprimate de recurentă cu privite la modul în care au fost interpretate și aplicate prevederile legale din materia TVA este reprezentată de adresa din data de 23 martie 2011 prin care Ministerul Finanțelor Publice, Direcția de legislație în domeniul TVA, răspunzând unor solicitări punctuale ale acesteia prezintă un alt punct de vedere decât cel adoptat de intimatele-pârâte la momentul emiterii actelor administrativ fiscale în discuție.

Astfel, referindu-se la facilitățile acordate de societățile grupului GTC (din care face parte și recurenta) către clienții lor chiriași în spații cu destinații de centre comerciale de tip mall (cazul în speță) sau rezidențiale, Ministerul Finanțelor Publice, Direcția de legislație în domeniul TVA a comunicat, sub rezerva faptului că nu i s-a transmis un model de contract spre analiză, că „serviciile de închiriere acordate în mod gratuit de societățile grupului GTC către clienții lor sunt servicii prestate în scopul stimulării vânzărilor și reprezintă servicii de același fel ca și cele care sunt prestate clienților în mod obișnuit, prin urmare le-ar fi aplicabile prevederile pct. 7 alin. (7) coroborate cu cele ale pct. 6 alin. (13) lit. b) din normele în vigoare până la data de 1 ianuarie 2011”.

În acest context, Înalta Curte observă că tratamentul fiscal aplicat recurentei în privința facilităților acordate clienților săi comportă interpretări diferite chiar din partea autorităților cu competențe în materie. Fără îndoială că această situație a fost generată de operațiunile juridice complexe derulate de recurentă pe o piață imobiliară afectată de criza economică, în scopul păstrării clienților, dar semnificația și consecințele fiscale ale lucrărilor de amenajare facturate de chiriași, pe seama recurentei, a perioadelor de grație ori a contractelor de novație prin schimbarea chiriașului nu pot fi tranșate în limitele procedurii sumare de față. Conchizând, în privința „cazului bine justificat”, Înalta Curte reține că cele două aspecte prezentate anterior sunt de natură să inducă dubii cu privire la legalitatea actelor a căror suspendare se solicită.

Referitor la „paguba iminentă”, Înalta Curte consideră relevantă cifra de afaceri a recurentei în anul 2009, anterior perioadei verificate, de 1.210.037 RON, cifră inferioară celei de 1.255.676 RON, care reprezintă totalul debitului vizat de actele administrativ fiscale contestate. Chiar dacă, de principiu, valoarea ridicată a debitului fiscal nu atrage automat îndeplinirea acestei condiții, totuși, operând cu prezumții simple, se ajunge la concluzia că indisponibilizarea acestei sume în cauza de față, ar pune-o pe recurentă în situația de a nu mai putea funcționa, ceea ce ar contraveni Recomandării nr. R(89) 8 din 13 septembrie 1989 a Comitetului de Miniștri din cadrul Consiliului Europei, referitoare la protecția jurisdicțională provizorie în materie administrativă.

Cât privește motivul de recurs referitor la modul de soluționare a excepției lipsei calității procesual pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, acesta nu este fondat, câtă vreme Agenția Națională de Administrare Fiscală nu este nici emitenta actelor administrativ fiscale și nici nu are competența soluționării contestației administrative formulate, neexistând identitate între titularul obligației în raportul juridic dedus judecății și persoana chemată în judecată în calitate de pârât, după cum bine a reținut Curtea de apel. 2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. raportat la art. 14 alin. (4) din Legea nr. 554/2004 se va admite recursul și se va modifica sentința în sensul preconizat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul formulat de SC M.C.C. SRL împotriva sentinței nr. 3593 din 19 mai 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Modifică sentința atacată în sensul că admite cererea de suspendare formulată de SC M.C.C. SRL. Dispune suspendarea executării deciziei de impunere din 25 februarie 2011, a raportului de inspecție fiscală din 25 februarie 2011 și dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală din 24 februarie 2011 emis de Administrația Finanțelor Publice a sectorului 1 București până la pronunțarea instanței de fond. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 30 septembrie 2011.