Decizia nr. 5383/2012 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 7528/2011 a Curții de Apel București

Anul 2000 1.1. Suma de 85.223 RON, organele de inspecție fiscală au constatat că SC S.M.C.P.C. SA a considerat suma drept venituri neimpozabile rezultate din aplicare O.U.G. nr. 163/2000 pentru diminuarea arieratelor la bugetul de stat la nivelul sucursalelor Iași 66.110 RON, Doaga 14.825 lei și Dr. Turnu Severin 4.298 RON. Întrucât societatea nu a probat că se încadrează în prevederile O.U.G. nr. 163/2000 privind diminuarea arieratelor la bugetul de stat, în sensul că este scutită de plata acestor majorări, pentru a le putea înregistra ca venituri neimpozabile, organele de inspecție fiscală au stabilit că sunt impozabile aceste venituri, fiind încălcate prevederile art. I pct. 5 alin. (5) lit. d) din O.U.G. nr. 217/1999 pentru modificarea și completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, și art. 4 alin. (5) lit. d) din H.G. nr. 402/2000 pentru aprobarea Instrucțiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, menționând, totodată, faptul că scutirea la plată a majorărilor în cauză putea fi solicitată la nivelul SC S.M.C.P.C. SA, sediul central, care gestiona taxa pe valoarea adăugată la data aplicării O.U.G. nr. 163/2000. Concluziile expertului desemnat de instanță au fost că SC S.M.C.P.C. SA a procedat în conformitate cu prevederile legale înregistrând ca venituri neimpozabile suma de 85.223 RON. Instanța a reținut concluziile organului de control fiscal și a constatat că societatea nu a achitat debitele principale scadente până în luna octombrie, respectiv decembrie 2000 și nu a depus documente care să confirme scutirea la plata a acestor sume reprezentând majorări de întârziere aferente TVA. Totodată, instanța a reținut că societatea nu a urmărit soluționarea cererii prin care a solicitat clarificarea situației debitelor în temeiul O.U.G. nr. 163/2000 prin care a solicitat scutirea de la plată a acestor majorări de întârziere, urmare a plății debitelor principale, deși, conform O.U.G. nr. 163/2000, avea posibilitatea ca în situația în care această cerere era respinsă să formuleze contestație, potrivit H.G. nr. 402/2000 la organele competente, astfel încât simplele susțineri în sensul achitării acestor debite nu sunt relevante, nefiind dovedită plata acestor debite pentru care au fost înregistrate ca venituri scutite de la plata impozitului. Susținerea reclamantei, în sensul că veniturile sunt neimpozabile întrucât provin din „recuperarea unor cheltuieli nedeductibile” care au fost impozitate la calculul impozitului pe profit, au fost considerate nerelevante, având în vedere împrejurarea că nu s-a făcut dovada achitării debitului principal, în condițiile O.U.G. nr. 163/2000, iar majorările de întârziere înregistrate inițial ca venituri neimpozabile, în prezent reîntregesc baza impozabilă pentru calculul impozitului pe profit. 1.

Sumele de 2.170 RON și de 22.560 RON, reprezentând marfă degradată neimputabilă (cărămidă), inclusiv TVA. Expertul a avut în vedere existența procesului-verbal care constata pierderile reprezentând cărămidă degradată la nivelul SC S.M.C.P.C. SA, cât și prevederile art. I pct. 5 alin. (6) lit. h) din O.U.G. nr. 217/1999 pentru modificarea și completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit și art. 9 alin. (7) lit. f) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările și completările ulterioare și art. 4 alin. (6) lit. h) din H.G. nr. 402/2000 pentru aprobarea Instrucțiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, cu modificările și completările ulterioare și a constatat că nu există dovezi suficiente la dosarul cauzei în vederea încadrării pierderilor reprezentând cărămizi, în categoria perisabilităților la nivelul SC S.M.C.P.C. SA, astfel încât cheltuielile aferente să fie considerate drept cheltuieli deductibile. Organele de inspecție fiscală au reținut că impozitul pe profit aferent cheltuielilor în cuantum total de 24.730 RON (2.170 RON și 22.560 RON) reprezentând contravaloarea cărămida constatată lipsă este datorat, în condițiile în care reclamanta nu a probat că produsul reprezenta în fapt perisabilități tehnologice, așa cum a susținut aceasta. Societatea nu a prezentat norme de consum proprii care să se refere inclusiv la pierderile tehnologice, în conformitate cu H.G. nr. 1569/2002, în condițiile în care, actul normativ invocat în susținerea contestației, în speță, H.G. nr. 304/1999 pentru aprobarea Normelor privind limitele legale de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare, se referă la normele pentru perisabilități în transport și desfacere, și nu în procesul de fabricare. Instanța a reținut că SC S.M.C.P.C. SA era obligată să dețină și să prezinte organelor de inspecție fiscală, propriile sale norme de consum, documente care trebuie să cuprindă, pentru fiecare sortiment de produs finit obținut, cantitățile tuturor materiilor prime și materialelor consumabile utilizate în consum și nu doar a celor principale. Perisabilitățile trebuie justificate cu documente, potrivit prevederilor normelor privind limitele legale de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare aprobate prin H.G. nr. 1569/2002 pentru aprobarea Normelor privind limitele legale de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare. Întrucât societatea contestatoare nu a făcut dovada cu documente că suma totala de 24.730 RON reprezintă cheltuieli cu perisabilitățile și nu cheltuieli cu „marfă degradată neimputabilă” instanța a reținut că organele de inspecție fiscală au procedat legal la stabilirea impozitului pe profit ca urmare a neacordării deductibilității fiscale cheltuielilor în suma de 24.730 RON. De asemenea, s-a constatat că pierderile tehnologice apar în procesul de producție, în timp ce, în conformitate cu H.G. nr. 859/2002 la pct. 9.6, se precizează că nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil pierderile prevăzute în normele de consum tehnologic. 2. Anul 2001 2.1. Suma de 33.613 RON, reprezentând contravaloarea a două facturi emise de SC S.R. SA Neamț, privind reparații motor electric. Organele de inspecție fiscală au stabilit că aceste cheltuieli nu sunt aferente veniturilor societății SC S.M.C.P.C. SA, acestea fiind aferente sucursalei Satu Mare. Această sucursală, începând cu 1 ianuarie 2001 nu a mai avut în dotare mijloace fixe, astfel că, organele de inspecție fiscală, în conformitate cu prevederile art. 4 alin. (4) din H.G. nr. 402/2000 și art. I pct. 5 alin. (4) din O.U.G. nr. 217/1999 pentru modificarea și completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, nu au acordat deductibilitate fiscală acestor cheltuieli. Pe de altă parte, expertul a constatat că aceste cheltuieli angajate de SC S.M.C.P.C. SA cu reparația motoarelor electrice sunt aferente realizării de venituri la nivelul societății și, prin urmare, reprezintă cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, reținând, în acest sens, faptul că societatea a exploatat carieră de marmura G.P., iar din această operațiune societatea a realizat venituri; conform datelor puse la dispoziție de societate, motoarele electrice reparate se aflau în componența benzilor transportoare și a unui utilaj concasor, iar la dosarul cauzei există comanda, factura emisă de prestatorul de servicii SC S.R. SA și alte documente care confirmă operațiunea. Instanța a reținut ca fiind corecte constatările organelor fiscale, în condițiile în care, sucursala din Satu Mare a contribuabilului nu a mai avut mijloace fixe în dotare din data de 1 ianuarie 2001 și nu au fost identificate și depuse documente suplimentare care să justifice susținerea societății reclamante, în sensul că societatea a avut în exploatare această carieră, în acest sens fiind și mențiunile din raportul de inspecție fiscală din 16 decembrie 2004. 2.2. Suma de 10.173 RON reprezentând contravaloarea facturii din 22 martie 1999 emisă de SC L.R. SA și a facturii din 27 august 2001 emisă de SC A.D. SA Focșani, cheltuieli nedeductibile fiscal stabilite de către organele de inspecție fiscală care au menționat că pentru aceasta sumă, nu s-au prezentat documente în original, încălcându-se art. 4 alin. (6) lit. m) din H.G. nr. 402/2000 și art. 1, pct. 5 alin. (6) lit. m) din O.U.G. nr. 217/1999 pentru modificarea și completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit. Instanța a constatat că expertul desemnat în cauză a confirmat constatările organelor fiscale, reținând în fapt, că societatea a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli deductibile în anul 2001 în sumă de 10.173 RON în baza a două facturi fiscale în „fotocopie”. Acestea reprezintă contravaloarea aprovizionărilor de la SC L.R. SA cu factura din 22 martie 1999 înregistrată în contabilitate în luna iunie 2001, SC A.D. SA Focșani cu factura din 27 august 2001 (cheltuiala nedeductibilă stabilită prin raportul de inspecție fiscală din 10 decembrie 2004). Organele de inspecție fiscală Adjud și Doaga au stabilit că aceste cheltuieli de aprovizionare sunt nedeductibile fiscal întrucât au fost înregistrate în evidența contabilă în baza unor facturi fiscale în copie, iar societatea nu a putut prezenta organelor de inspecție fiscală, la solicitarea acestora, exemplarul original al facturilor respective sau cel reconstituit. În drept, instanța a reținut că în anul 2001 au fost aplicabile prevederile pct. 5 alin. (6) lit. m) din O.U.G. nr. 217/1999 privind modificarea și completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit și prevederile art. 4 alin. (6) lit. m) din H.G. nr. 402/2000 privind aprobarea Instrucțiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit. Din documentele existente la dosarul cauzei rezultă faptul că societatea reclamantă a înregistrat ca și cheltuieli deductibile sumele înscrise în facturi fiscale în copie, fără să menționeze că sunt reconstituite, conform art. 126 din Regulamentul nr. 704/1993 de aplicare a Legii contabilității nr. 82/1991 și să facă dovada deținerii facturilor fiscale sau avizelor de însoțire a mărfurilor care au stat la baza întocmirii acestora cu respectarea actelor normative în vigoare. Cu toate că reclamanta a prezentat în timpul controlului la sediul central în data de 21 iunie 2005 unele documente apreciate de către aceasta ca fiind justificative, avea obligația să prezinte aceste documente la data efectuării inspecției fiscale la sediul sucursalelor, și nu după aproximativ 5 ani, deoarece facturile înregistrate în contabilitatea sucursalelor descoperite ca fiind pierdute, sustrase sau distruse au depășit termenul de 30 zile prevăzut în legislație. Mai mult s-a constatat că societatea menționează faptul că s-au prezentat documente reconstituite la sediul central, însă la sediul sucursalelor, organele de inspecție fiscală au menționat în rapoartele de inspecție fiscală că facturile au fost prezentate „la control în copie xerox”. Instanța a mai reținut că factura fiscală reconstituită prin aplicarea, pe copie a unei ștampile „conform cu originalul” și a ștampilei furnizorului, poate fi înregistrată în contabilitate în condițiile în care se poate face dovada intrării în gestiune a bunurilor prin intermediul altor documente cum ar fi: nota de recepție și constatare de diferențe, avizul de însoțire a mărfii, după caz, iar în cazul în care factura respectiva se referă la prestări de servicii documentul care fac dovada efectuării cheltuielilor, documentul justificativ este contractul sau comanda aferente facturii respective, nefiind însă indicate și atașate dosarului cauzei documente justificative ale celor două facturi fiscale menționate anterior. În speță, societatea nu a făcut dovada cheltuielilor în suma de 10.173 RON cu facturi fiscale de aprovizionare în original sau facturi fiscale reconstituite conform celor menționate anterior, prezentate organelor de inspecție fiscală în perioada efectuării acestuia, însoțite și de documentele justificative, prin urmare, datorează impozitul pe profit suplimentar stabilit în sarcina acesteia, soluția urmând a fi identică și cu privire la accesoriile stabilite pentru această sumă. 2.

Pentru suma de 4.253 RON reprezentând contravaloarea facturii din 17 februarie 1999 privind „mese festive”, înregistrată în contul 628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți la sucursala Doaga”, instanța a reținut că organele fiscale au stabilit faptul ca suma trebuia înregistrată în contul 623 „Cheltuieli de protocol” și este nedeductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit aferent anului 2001, având în vedere că s-a depășit cota admisă de lege, la acest tip de cheltuială, potrivit art. 4 alin. (6) lit. c) din H.G. nr. 402/2000 pentru aprobarea Instrucțiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit și art. I pct. 5 alin. (6) lit. c) din O.U.G. nr. 217/1999 pentru modificarea și completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit. Expertul desemnat în cauză a reținut că suma de 4.253 RON reprezintă cheltuieli angajate de către societate cu mese festive, simpozioane de prezentare și vânzare, la care au participat principalii clienți ai societății, organizate pentru clienții SC S.M.C.P.C. SA și având în vedere prevederile legale mai sus menționate, precum și faptul ca în documentele existente la dosarul cauzei nu sunt prezente contracte de prestări servicii în legătură cu aceste cheltuieli angajate de către SC S.M.C.P.C. SA pentru simpozioanele organizate, suma reprezintă cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit. Această concluzie se coroborează și cu constatările organelor de inspecție fiscală care au reținut că în fapt societatea reclamantă a înregistrat în evidenta contabila cheltuieli deductibile în anul 2001 suma de 4.253 RON în baza facturii fiscale din 17 februarie 1999 înregistrată la sucursala Doaga, stabilită ca fiind nedeductibilă prin raportul de inspecție fiscală din 6 decembrie 2004, reprezentând contravaloare „mese festive” în suma de 4.253 RON în contul 628 „alte cheltuieli cu serviciile executate de terții”. În drept, instanța a reținut că în 2001 erau aplicabile prevederile art. 4 alin. (1), alin. (2) și alin. (3) lit. c) din O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, republicat cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu art. I pct. 5 alin. (6) lit. c) din O.U.G. nr. 217/1999, art. 4 alin. (4) Capitolul II și alin. (6) lit. c) din H.G. nr. 402/2000 privind aprobarea Instrucțiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, din analiza cărora rezultă că aceste cheltuieli efectuate de societatea reclamantă reprezintă cheltuieli de protocol pe anul 2001. Raportul de inspecție fiscală întocmit la sucursala Doaga face referire la factura înregistrată de societate în contul 628 „alte cheltuieli cu serviciile executate de terți” reprezentând „mese festive”, în consecință fiind tratații efectuate în scopul afacerii, prin urmare, au natura unor cheltuieli de protocol Mai mult, instanța a constatat că deși reclamanta susține faptul ca factura ar reprezenta „acțiuni cu caracter publicitar” reprezentând „un simpozion de prezentare și vânzare” efectuat în baza, „prestațiilor conform comenzilor”, aceste argumente nu pot fi reținute pentru suma de 4.253 RON, deoarece nu au fost prezentate contracte scrise conform legii în vigoare la data în cauză, ci doar „comenzi”. 3. Anul 2002 3.1. Suma de 552.668 RON reprezentând costul unor lucrări de la SC M.N. SRL Panciu și SC T.A.A. SA, considerate nedeductibile pentru care nu s-au prezentat organelor de inspecție fiscală documente care să demonstreze efectuarea prestației în conformitate cu art. 4 alin. (6) lit. r) din H.G. nr. 402/2000 pentru aprobarea Instrucțiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit și art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit. Expertul a reținut că suma de 552.668 RON reprezintă cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit la nivelul SC S.M.C.P.C. SA, în baza art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 și a art. 9 alin. (7) lit. s) din H.G. nr. 859/2002, având în vedere existența contractului de prestări servicii din 3 aprilie 2001 cu o durată de valabilitate de 6 ani, fiind îndeplinite condițiile legale, contract încheiat în formă scrisă pentru servicii inerente realizării obiectului de activitate al societății, astfel că, în baza prevederilor anterior menționate, cheltuielile ocazionale angajate de societate ca urmare a serviciilor achiziționate în legătură cu întreținerea și repararea activelor, nu reprezintă cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit. Instanța a înlăturat atât susținerile reclamantei, cât și concluziile expertului desemnat în cauză cu privire la această sumă având în vedere următoarele: În fapt, SC S.M.C.P.C. SA a înregistrat în evidența contabilă pentru anul 2002 suma de 552.668 RON reprezentând contravaloarea facturilor din mai 2002 emisă de SC M.N. SRL Panciu, din 30 septembrie 2002, din 1 noiembrie 2002, din 4 noiembrie 2002 emisă de SC T.A.A. SA. Aceste cheltuieli au fost centralizate de organul de inspecție fiscală în anexa nr. 4 la procesul-verbal din data de 21 iunie 2005. Organele de inspecție fiscală au stabilit în procesul-verbal din data de 21 iunie 2005 faptul că aceste cheltuieli sunt nedeductibile deoarece nu s-au prezentat în timpul inspecției fiscale documente justificative care să demonstreze efectuarea prestației. Societatea a precizat că „opinia organului de control privind obligativitatea contractului este nelegală și contrazisă de dispozițiile pct. 21 din Instrucțiunile de aplicare a Legii nr. 414/2002” referitor la suma contestată și „susținerile organului de control apar ca nefondate” întrucât sunt respectate condițiile cumulative privind deductibilitatea cheltuielilor conform art. 21 alin. (4) lit. r) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. și pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. Instanța a reținut că pentru anul 2002 sunt aplicabile prevederile art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, în raport de care, deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii este condiționată de probarea prestării efective a serviciilor cu documentele justificative. Astfel, în cazul celor două contracte, instanța a reținut că prestarea efectivă a serviciilor facturate nu a fost probată, în condițiile Legii nr. 414/2002, cu documente justificative, cum ar fi contracte scrise, care să prevadă termenele de execuție, prestatori, durata, defalcarea cheltuielilor, precum și anexe, procese-verbale de recepție sau alte documente. Mai mult decât atât, nici la dosarul contestației nu au fost prezentate documente, solicitate expres de către organul fiscal, care să suplinească înscrisurile cu caracter de generalitate cu care au fost justificate inițial cheltuielile ca fiind deductibile. 3.2. Suma de 3.578 RON reprezentând contravaloarea aprovizionărilor de la SC L.R. SA cu factura din 14 octombrie 2002 la sucursala Doaga (stabilite ca nedeductibile prin raportul de inspecție fiscală din 6 decembrie 2004), respectiv SC B.C. SRL Roman cu factura din 18 iunie 2002 (stabilită ca nedeductibilă prin raportul de inspecție fiscală din 27 decembrie 2004), pentru care nu s-au prezentat documente în original, expertul a reținut că aceste cheltuieli sunt nedeductibile, deoarece societatea a prezentat autorităților fiscale copii ale documentelor „conform cu originalul”, încălcând prevederile art. 9 alin. (7) lit. j) din H.G. nr. 859/2002. La aceeași concluzie a ajuns și instanța care a avut în vedere că societatea nu a prezentat exemplarul original al facturilor respective sau cel reconstituit. 3.3. Suma de 16.415 RON reprezentând „pierderi din creanțe”, expertul a reținut că aceste cheltuieli sunt nedeductibile, în condițiile în care, nu sunt prezente documente care să ateste deductibilitatea cheltuielilor reprezentând pierderi din creanțe, de exemplu, hotărâri judecătorești care să ateste falimentul clienților neîncasați.

Anul 2003 4.1. Suma de 1.320.752 RON reprezentând contravaloarea facturilor din 2 februarie 2003, din 3 noiembrie 2003 emise de SC T.A.A. SA, din 28 iulie 2003, din 29 iulie 2003, din 31 iulie 2003, din 8 august 2003, din 14 august 2003, din 18 august 2003 emise de SC S.O.M.A.C.O.C. SRL, din 31 octombrie 2003, din 30 noiembrie 2003 emise de SC S.O.M.A.C.O. SA, inclusiv pentru anul 2004, suma de 1.958 RON reprezentând contravaloarea facturii din 14 ianuarie 2004 emisă de SC S.O.M.A.C.O. SA, centralizate de organul de inspecție fiscală în anexa nr. 4 la procesul-verbal din data de 21 iunie 2005, pentru care nu s-au prezentat documente care să ateste efectuarea prestațiilor (devize, situații de lucrări etc.), în conformitate cu art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările și completările ulterioare. Instanța a constatat că pentru anul 2003 sunt aplicabile prevederile art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu art. 4 alin. (6) lit. r) din H.G. nr. 402/2000 pentru aprobarea Instrucțiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, iar în baza acestor prevederi este necesar ca serviciile prestate să se facă în baza unui contract scris care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate și a tarifelor percepute, respectiv valoarea totală a contractului. Începând cu data de 1 ianuarie 2004 sunt aplicabile prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. coroborate cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., conform cărora, deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii este condiționată de necesitatea prestării acestora în scopul desfășurării activității, justificarea cu documente a prestării efective a serviciilor. În cazul contractului din 3 aprilie 2001 încheiat intre SC T.A.A. SA în calitate de prestator și SC S.M.C.P.C. SA în calitatea de beneficiar, instanța a reținut, conform procesului-verbal din 21 iunie 2005, că nu s-au prezentat în timpul controlului fiscal și nici în susținerea contestației și a acțiunii introductive, documente care să demonstreze efectuarea prestației, în speță, anexele la contract la care face trimitere societatea. De asemenea, facturile pentru care organul de inspecție fiscală nu a acordat deducere prezintă la rubrica „denumirea produselor sau a serviciilor” descrierea simplificată a serviciilor prestate fără a prezenta anexe/devize care să cuprindă serviciile sau lucrările prestate în ordinea desfășurării lor, cu atât mai mult cu cât la art. 4.2 din contract se stabilește ca „decontarea prețului se face defalcat pe baza de documente justificative”. S-a reținut că aceeași situație se regăsește și în cazul contractului din 1 octombrie 2003 încheiat între SC S.M.C.P.C. SA și SC S.O.M.A.C.O. SA în calitate de distribuitor, societatea nu a prezentat pentru facturile din 31 octombrie 2003, din 30 noiembrie 2003, din 14 ianuarie 2004 emise de SC S.O.M.A.C.O. SA documente justificative conform legislație în vigoare, iar în cazul facturilor emise de societatea SC S.O.M.A.C.O.C. SRL nu s-au prezentat documente care să ateste efectuarea prestațiilor, astfel că, în mod corect organele de inspecție fiscală nu au acordat drept de deducere pentru această sumă. Susținerea reclamantei, potrivit căreia ar fi prezentat devize care „sunt veritabile contracte” și că „prestarea serviciilor a fost atestată și prin controlul încrucișat la prestatorul de servicii” a fost considerată nerelevantă, deoarece, conform legislației în vigoare pentru lucrări de realizare a instalațiilor electrice (cablaje, rețea de calculatoare, instalații de aer condiționat), amenajări bază nautică, efectuate la sediul societății SC S.M.C.P.C. SA și lucrări de igienizare pavilion, împrejmuire stadion, scarificare teren (nivelare) efectuate la obiectivul stadion Constanța, se impunea prezentarea unor documente care să ateste ca serviciile au fost efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract scris care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și a tarifelor percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului”. Or, în speța SC S.M.C.P.C. SA a prezentat devize analitice pentru facturile înregistrate în contabilitate, fără însa a prezenta contractele de prestări servicii în baza cărora au fost întocmite, nefiind prin urmare dovedită împrejurarea că aceste devize și facturi au fost emise și înregistrate în contabilitate urmare a încheierii unui contract de prestări de servicii încheiat între părți, conform dispozițiilor legale amintite anterior. În ceea ce privește susținerea societății potrivit căreia „suma de 658.293 RON (...) este justificată cu devize de lucrări în baza cărora s-au achitat contravaloarea serviciilor facturate”, aceasta nu poate fi reținută în soluționarea favorabilă a cauzei, deoarece din analiza devizelor analitice, reiese că serviciile prestate nu sunt prezentate detaliat, nu sunt cuantificate, nu sunt prevăzute termene de execuție, astfel încât să se poată verifica dacă SC S.O.M.A.C.O.C. SRL a prestat serviciile în cantitatea, de calitatea și la termenele asumate, justificând în acest mod suma facturată. Având în vedere caracterul de maximă generalitate a documentelor „deviz” prezentate, instanța a constatat, asemenea intimatelor că acestea nu sunt de natură a proba prestarea efectivă a serviciilor, fiind legal stabilit nedeductibil fiscal cheltuielile precizate mai sus. Pe de altă parte, instanța a înlăturat susținerile reclamantei și ale expertului desemnat în cauză, sub aspectul aplicării art. 35 C. com. în vigoare la data prestării serviciilor în cauză, având în vedere că nu a fost dovedită existența unei oferte scrise și acceptate din partea prestatorului de servicii, care să valoreze contract scris în sensul legislației privind deducerea cheltuielilor din masa baza de calcul a impozitului pe profit, nefiind relevante efectuarea unui control încrucișat la sediul prestatorului și faptul că devizele au fost însușite de către ambele părți în lipsa unui contract preexistent care să se afle la baza prestării acestor lucrări. 4.2. Suma de 58.823 RON, reprezentând contravaloarea „calendarelor, agendelor și brelocurilor” conform facturii fiscale din 19 decembrie 2003 contabilizată eronat de către societate în contul 604 „cheltuieli privind materialele nestocate”, instanța a reținut că suma a fost stabilită de organele de inspecție fiscală ca fiind cheltuială de protocol, întrucât trebuia înregistrata în contul 623 „cheltuieli de protocol” și este nedeductibilă fiscal în anul 2003 ca urmare a depășirii plafonului cheltuielilor de protocol, calcul efectuat în anexa nr. 6, în temeiul art. 9 alin. (7) lit. q) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările și completările ulterioare. Expertul a constatat că suma a fost cheltuită pentru achiziționarea de calendare, agende, brelocuri și alte materiale publicitare pentru promovarea numelui și siglei firmei, iar pentru aceste cheltuieli, prestări de servicii, s-au respectat prevederile Legii nr. 414/2002 art. 9 lit. s) în sensul încheierii unui contract în formă scrisă, la dosarul cauzei existând contractul din 28 noiembrie 2003 încheiat cu prestatorul SC P.C. SRL având ca obiect realizarea de materiale publicitare, reclamă și prezentarea produselor SC S.O.M.A.C.O. SA. Astfel, expertul a concluzionat că astfel de cheltuieli angajate de către SC S.M.C.P.C. SA reprezintă cheltuieli de reclamă și publicitate, deductibile la calculul impozitului pe profit la nivelul SC S.M.C.P.C. SA având în vedere faptul ca acestea au la baza documentele justificative prevăzute de lege. Instanța a înlăturat concluziile expertului dar și susținerile reclamantei reținând că suma de 58.823 RON reprezintă cheltuielile ocazionate de acordarea de cadouri care se încadrează la pct. 9.13 din H.G. nr. 859/2002 pentru aprobarea Instrucțiunilor privind metodologia de calcul a impozitului pe profit (cheltuielile ocazionate de acordarea de cadouri, tratații și mese partenerilor de afaceri, efectuate în scopul afacerii, aceste cheltuieli fiind efectuate pentru achiziționarea de calendare, agende, brelocuri și alte materiale publicitare pentru promovarea numelui și siglei firmei, calificate a fi „de protocol”). Pentru încadrarea acestor cheltuieli la art. 9 lit. s) din Legea nr. 414/2002 (cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, prestări de servicii sau asistență), instanța a reținut că era necesar ca serviciile să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract scris care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și a tarifelor percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului. Verificarea prestației se realizează prin analiza documentelor justificative care atestă efectuarea serviciilor, situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare, ceea ce în cazul de față nu este cazul și nu justifica motivațiile privind încadrarea acestor cheltuieli. 4.3. Suma de 92.586 RON înregistrata în contul 654 „Pierderi din creanțe”, respectiv creanțe neîncasate, suportate de unitate, impozit pe salarii și lipsa în gestiune, cu încălcarea art. 9 alin. (7) lit. f) și lit. r) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, considerată nedeductibilă, expertul desemnat de instanță a constatat că nu poate identifica conform actelor fiscale proveniența acesteia. Organele de inspecție fiscală au stabilit ca aceste creanțe neîncasate și suportate de societate (impozitul pe salarii și pierderea din gestiune) încadrate în contul 654 „pierderi din creanțe” nu sunt cheltuieli deductibile fiscal în baza art. 1 din H.G. nr. 830/2002 privind regimul deductibilității fiscale a provizioanelor agenților economici, ale băncilor organizațiilor cooperatiste de credit și fondurilor de garantare și art. 9 alin. (7) lit. f) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit. Instanța a constatat că sunt incidente prevederile art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, în vigoare în perioada 2002-2003 și art. 1 din H.G. nr. 830/2002 privind regimul deductibilității fiscale a provizioanelor agenților economici, ale băncilor, organizațiilor cooperatiste de credit și fondurilor de garantare, agenții economici persoane juridice, cu excepția băncilor, organizațiilor cooperatiste de credit și a fondurilor de garantare, în raport de care a reținut că, creanțele neîncasate se înregistrează pe cheltuieli în condițiile în care există hotărâre judecătorească definitivă de declarare a falimentului prin care se certifică imposibilitatea încasării creanței. Societatea nu a prezentat în timpul inspecției fiscale și nici în susținerea contestației justificarea înregistrărilor contabile în contul 654 „pierderi din creanțe”, respectiv o hotărâre judecătorească de închidere a procedurii de faliment, definitivă și irevocabilă și nici alte documente din care să rezulte că SC S.M.C.P.C. SA s-a înscris la masa creditorilor pentru recuperarea debitelor, constituirea de provizioane pentru aceste pierderi care să fie avute în vedere la soluționarea favorabila a contestației. De asemenea, instanța a constatat că Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a solicitat SC S.M.C.P.C. SA, prin adresa din 9 aprilie 2009 primită de societatea contestatoare în data de 14 aprilie 2009 (confirmare de primire aflată la dosarul cauzei) să își completeze contestația cu „documente în susținerea contestației”, însă nici până la data pronunțării sentinței nu au fost prezentate documente în susținerea acestui capăt de cerere, astfel încât argumentele și documentele prezentate de societate nu sunt de natură să combată constatările organelor de inspecție fiscală pentru aceste cheltuieli stabilite ca nedeductibile de organele de inspecție fiscală. 4.4. Cu privire la suma de 837.896 RON, cheltuieli nedeductibile reprezentând contravaloare facturi emise de SC M. SA în baza contractului din 2 septembrie 2003, pentru perioada 1 septembrie 2003-31 martie 2004, precum și suma de 71.643 RON, facturată peste cea prevăzută în contract pentru ultimele patru luni ale anului 2003-cheltuieli nedeductibile reprezentând prestări servicii facturate de SC M. SA în cadrul contractului de închiriere și prestări servicii din 2 septembrie 2003, peste valoarea de 200.000 dolari SUA prevăzută în contract pentru ultimele 4 luni ale anului 2003, cu încălcarea art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările și completările ulterioare. Expertul desemnat în cauză a stabilit că sunt îndeplinite condițiile pentru deducerea cheltuielilor cu chiria, în scopul calculării impozitului pe profit, de către SC S.M.C.P.C. SA, având în vedere specificul activității societății, precum și existența la dosarul cauzei a documentelor justificative (contract de închiriere), cheltuiala angajată de către SC S.M.C.P.C. SA cu închirierea spațiului de depozitare urmând să fie tratată drept integral deductibilă la calculul impozitului pe profit, având în vedere faptul ca închirierea spațiului s-a făcut pe perioada întregului an, nefiind posibil ca spațiul respectiv să fie închiriat doar pentru lunile de vara când contul 371 „Mărfuri” avea rulaj mare. Mai mult, a concluzionat expertul că prin compararea nivelului chiriei cu volumul vânzărilor pe lunile de iarna nu poate fi reținut un algoritm de calcul în baza căruia să se stabilească nedeductibilitatea cheltuielilor cu chiria. Instanța a înlăturat concluziile expertului reținând următoarele: Suma de 909.539 (837.896+71.643) RON reprezintă contravaloarea facturilor nr. X1 din 28 octombrie 2003, nr. X2 din 28 octombrie 2003, nr. X3 din 28 octombrie 2003, nr. X4 din 24 decembrie 2003, și nr. X5 din 29 decembrie 2003 emise de către SC M. SA către SC S.M.C.P.C. SA în baza contractului din 2 septembrie 2003 încheiat pentru perioada 1 septembrie 2003-31 martie 2004 (șase luni). Contractul de închiriere și prestări servicii din 2 septembrie 2003 prevede „închirierea unor spatii și platforme de aproximativ 8000 mp, inclusiv servicii de paza și custodie pentru produsele SC S.O.M.A.C.O. SA, în vederea vânzării acestora”, iar „prețul de închiriere convenit este de 6.25 dolari SUA/mp, incluzând toate serviciile asigurate până la vânzarea produselor” pentru perioada 1 septembrie 2003-31 decembrie 2004 (4 luni). Organele de inspecție fiscala au stabilit ca aceste din urmă cheltuieli (pentru care au fost și emise facturile anterior precizate) efectuate în baza contractului din 2 septembrie 2003 nu sunt deductibile fiscal, acestea nefiind considerate aferente veniturilor societății, astfel încât serviciile prestate nu pot fi justificate cu documente. Din analiza fișei contului 371 „mărfuri”, instanța a constatat, asemenea organelor fiscale faptul că a rezultat un rulaj foarte mic în raport cu valoarea chiriei achitate și a fost depășită valoarea facturată de către SC M. SA către SC S.M.C.P.C. SA în baza contractului din 2 septembrie 2003 pentru perioada 1 septembrie 2003-31 decembrie 2003. În drept, sunt incidente prevederile art. 4 alin. (1) din O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare pe anul 2001, se menționează: „Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile obținute din livrarea bunurilor mobile, serviciilor prestate și lucrărilor executate, din vânzarea bunurilor imobile, inclusiv din câștiguri din orice sursă, și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile.”, iar la art. 6 din același act normativ, se precizează: „în înțelesul alin. (1) cheltuielile nedeductibile sunt: (...) r) cheltuielile cu serviciile, în situația în care nu sunt justificate de un contract scris și pentru care nu pot fi verificați prestatorii în legătură cu natura acestora. Nu sunt deductibile serviciile facturate de persoane fizice și juridice nerezidente, în situația în care plata acestora determină pierdere la nivelul unui exercițiu financiar sau în situația în care aceste servicii nu sunt aferente activității entității din România.” Din dosarul contestației, referitor la activitatea de închiriere, paza custodie (pentru care au și fost emise facturile respective), instanța a reținut că SC S.M.C.P.C. SA a prezentat în justificarea serviciul prestat „contractul de închiriere și prestări servicii din 2 septembrie 2003” încheiat cu SC M. SA și facturile din anexa nr. 7 la procesul-verbal din data de 21 iunie 2005 pentru trimestrul IV 2003 și factura nr. X5 din 29 decembrie 2003 reprezentând „avans chirie conform contract din 2 septembrie 2003 trimestrul l 2004”. Din analiza contractului de închiriere și prestări servicii din 2 septembrie 2003 a rezultat că are a obiect „închirierea unor spații și platforme de aproximativ 8000 mp, inclusiv serviciile de pază și custodie pentru produsele SC S.M.C.P.C. SA, în vederea vânzării acestora” și prețul stabilit „preț de închiriere convenit este de 6.25 dolari SUA/mp, incluzând toate serviciile asigurate până la vânzarea produselor. Prețul nu conține TVA”. Cu alte cuvinte, prestatorul SC M. SA desfășoară activități de închiriere, pază și custodie în folosul beneficiarului respectiv depozitarea produsele SC S.O.M.A.C.O. SA cu toate serviciile necesare în vederea vânzării acestor produse în București. Din documentele existente la dosarul cauzei s-a reținut că acest contract de închiriere și prestări servicii a „rezultat din necesitatea dezvoltării pieței de desfacere a produselor SC S.O.M.A.C.O. SA București” dar în același timp „ulterior în anul 2004 s-a analizat contractul din 2003 și ținând cont ca nu au fost semnate mai multe contracte inițiate în 2003 s-a convenit de comun acord înghețare contractului, declarații susținute de directorul SC S.M.C.P.C. SA în nota explicativă din data de 21 iunie 2005. Instanța a constatat că aceste afirmații sunt în contradicție cu cele susținute în contestația fiscală și acțiunea introductivă, respectiv faptul că „perioada închirierii este de 15 luni, iar organul fiscal a făcut evaluarea și raportarea la rulaje doar pe lunile de iarna când rulajele nu sunt semnificative pentru motive independente de voința contribuabilului”. Mai mult, cu privire la factura emisă ca avans chirie trimestrul I 2004, instanța a constatat că organele fiscale au reținut că a fost înregistrată eronat în contabilitate în contul 612 „cheltuieli cu redevențele și locațiile de gestiune și chirii”, iar pentru facturile emise în trimestrul IV 2003 valoarea acestora este peste prețul convenit în contract. Analizând contul 371 „mărfuri”, în mod corect organul de inspecție fiscală a stabilit că marfa vândută în perioada respectivă nu justifică cheltuielile înregistrate în baza contractului din 2 septembrie 2003, în sensul că aceste cheltuieli de depozitare sunt mai mari în comparație cu veniturile obținute din vânzarea mărfii. În ceea ce privește contractul din 2 septembrie 2003, instanța a constatat că acesta este formulat ambiguu în legătura cu termenul de plata, respectiv se precizează că „plata se va efectua în tranșe” fără a preciza termenele de plată și cuantumul acestora. Referitor la valorile facturate și înregistrate pe cheltuieli, s-a reținut că, în conformitate cu prevederile contractului din 2 septembrie 2003, SC S.M.C.P.C. SA a închiriat un spațiu de 8000 mp pentru care a convenit că va plăti „6,25 dolari SUA/mp incluzând toate, serviciile asigurate până la vânzarea produselor” ceea ce corespunde sumei de 50.000 dolari SUA/luna. Din analiza facturilor în cauza s-a constatat ca societatea reclamantă a înregistrat facturile aferente celor 4 luni în suma totală de 221.896 dolari SUA față de 200.000 dolari SUA cât se cuvenea conform contract din 2 septembrie 2003 (450.000 dolari SUA/luna), diferența de 21.895 dolari SUA reprezentând suma de 71.643 RON, aceasta nefiind justificată cu documente, respectiv acte adiționale la respectivul contract care să suplimenteze valoarea inițială. În concluzie, având în vedere faptul că SC S.M.C.P.C. SA nu probează pentru anul 2003 cu documente că respectivele cheltuieli de depozitare au fost efectuate în vederea obținerii de venituri, iar în anul 2004 s-a convenit de comun acord înghețarea contractului din 2003, rezultând astfel că beneficiarii nu pot justifica prestarea serviciilor de închiriere pentru activitatea societății, conform art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, instanța a reținut că, în mod legal, organele de inspecție fiscală au considerat cheltuielile în sumă totală de 909.539 RON ca fiind nedeductibile fiscal. 4.

Cu privire la suma de 1.279.160 RON, cheltuieli reprezentând materiale, obiecte de inventar, mărfuri, produse finite, semifabricate și imobilizări în curs, constatate lipsa din gestiune, valoarea lor fiind stabilită ca nedeductibilă fiscal, instanța a reținut că s-a constatat ca s-au aflat în gestiunea SC S.M.C.P.C. SA, sucursala Constanța până în momentul vânzării lor către SC S.O.M.A.C.O.C. SRL, în baza contractelor autentificate din 29 mai 2003 și din 16 iulie 2003. Pentru valoarea prevăzută în contracte s-au emis facturi în care la rubrica „denumirea produselor sau serviciilor” s-a înscris mențiunea „imobilizări corporale conform contractului”. Pentru stocurile de mijloace circulante și pentru cele de imobilizări în curs nu s-au emis facturi. Din analiza înregistrărilor efectuate în evidența contabilă a SC S.M.C.P.C. SA București și a sucursalei Constanța a rezultat faptul că stocurile de mijloace circulante și imobilizări în curs figurează în continuare în evidența SC S.M.C.P.C. SA, sediul central, în soldurile conturilor 451 și 231, dar nu se regăsesc în listele de inventariere din data de 31 decembrie 2003. Organele de inspecție fiscală în urma acestor considerente, au stabilit că aceste cheltuieli sunt nedeductibile fiscal potrivit art. 9 alin. (7) lit. f) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările și completările ulterioare. Expertul desemnat în cauză a reținut faptul că aceste cheltuieli aferente achiziționării respectivelor bunuri de către SC S.M.C.P.C. SA reprezintă cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit la nivelul societății, având în vedere existența la dosarul cauzei a documentelor justificative care să ateste vânzarea imobilelor de către SC S.M.C.P.C. SA, considerând că eroarea contabilă a reprezentanților societății în ceea ce privește includerea respectivelor active în balanța nu califică astfel de active ca și lipsa din gestiune la nivelul societății și prin urmare, în baza regulii generale de deductibilitate având în vedere faptul că astfel de cheltuieli au fost aferente obținerii de venituri. Instanța a înlăturat concluziile expertului având în vedere următoarele considerente: În fapt, SC S.M.C.P.C. SA a încheiat contractul de vânzare cumpărare din 29 mai 2003 cu actul adițional din 6 iunie 2003 prin care în calitate de vânzător vinde cumpărătoarei SC S.O.M.A.C.O.C. SRL bunuri mobile și imobile din gestiunea SC S.M.C.P.C. SA, sucursala Constanța, iar „prețul vânzării stabilit de comun acord” este de 1.557.800 RON. Contractul de vânzare-cumpărare din 16 iulie 2003 încheiat intre SC S.M.C.P.C. SA în calitate de vânzător și SC S.O.M.A.C.O.C. SRL în calitate de cumpărător are ca obiect contractual bunuri imobile (teren și construcțiile aflate pe acest teren) aflate în gestiunea SC S.M.C.P.C. SA, sucursala Constanța în valoare de 540.000 RON, inclusiv TVA. SC S.M.C.P.C. SA, centrala a emis facturi pentru aceste bunuri mobile și imobile către SC S.O.M.A.C.O.C. SRL. Organele de inspecție fiscala în procesul-verbal din data de 21 iunie 2005 au constatat că pentru stocuri de mijloace circulante în suma de 794.211 RON și pentru stocuri de imobilizări corporale în curs în suma de 484.949 RON, nu s-au emis facturi. Stocurile de imobilizări au fost scoase din gestiunea SC S.M.C.P.C. SA, sucursala Constanța și au fost preluate de SC S.M.C.P.C. SA, centrala. Totodată, organele de inspecție fiscala din analiza evidentelor contabile pentru SC S.M.C.P.C. SA, centrala și SC S.O.M.A.C.O.C. SRL și a fiselor de cont, au stabilit ca aceste stocuri figurează în evidenta SC S.M.C.P.C. SA, centrala, dar fără a se regăsi și în listele de inventariere la 31 decembrie 2003, prin urmare s-a reținut faptul că la sediul central nu există evidența primară a acestor stocuri, acestea fiind transferate cumpărătorului direct de către sucursala Constanța fără a fi facturate. În aceste condiții, în mod corect organele de inspecție fiscala au stabilit lipsa în gestiune a imobilizărilor corporale în suma de 1.279.160 RON potrivit art. 9 alin. (7) lit. f) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, valoarea fiind nedeductibilă fiscal la calculul profitului impozabil. În drept, instanța a reținut că sunt aplicabile prevederile art. 9 alin. (7) lit. f) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, conform căror cheltuielile reprezentând valoarea bunurilor de natura stocurilor sau a activelor corporale ce se constată a fi lipsa din gestiune sau sunt degradate și pentru care nu s-au încheiat contracte de asigurare, sunt stabilite a fi nedeductibile la calculul profitului impozabil. Din documentele existente la dosarul cauzei, rezultă că SC S.M.C.P.C. SA, nu face dovada că bunurile mobile și imobile aflate scriptic în evidența contabilă a societății, respectiv în soldul contului 451 „decontări în cadrul grupului” și 231 „imobilizări în curs”