ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2964/2014

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. 8168/2/2011, reclamanta SC S.P. SA, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii a Municipiului București, a solicitat anularea în parte a deciziei de impunere nr. 24 din 22 iunie 2011, prin care au fost stabilite obligații fiscale suplimentare în sarcina societății reprezentând impozit pe profit, dobânzi și penalități în sumă de 1.255.038,00 RON și a raportului de inspecție fiscală din 22 iunie 2011 emise de pârâte, cu plata cheltuielilor de judecată.

În subsidiar, în temeiul dispozițiilor art. 218 C. proc. fisc. raportat la art. 8 alin. (1) teza a doua din Legea nr. 554/2004, reclamanta a solicitat obligarea pârâtelor la emiterea deciziei privind soluționarea contestației fiscale înregistrată la DGFP - MB din 04 iulie 2011. Prin cererea depusă la dosar la data de 16 noiembrie 2011, reclamanta și-a completat acțiunea introductivă, solicitând și anularea deciziei nr. 433 din 18 octombrie 2011 emisă de DGFP - MB în soluționarea contestației fiscale, renunțând la petitul cu caracter subsidiar, privind obligarea pârâtelor la emiterea deciziei de soluționare a contestației fiscale. Prin notele de ședință depuse la dosar la data de 20 noiembrie 2012, pârâtele au invocat, excepția inadmisibilității capetelor de cerere referitoare la anularea deciziei de impunere nr. 24 din 22 iunie 2011 și a raportului de inspecție fiscală din 22 iunie 2011, în raport de dispozițiile art. 218 alin. (2) din O.G.

nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată. Pârâtele au susținut că reclamanta nu poate solicita direct în instanță anularea deciziei de impunere nr. 24 din 22 iunie 2011 privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscală și a raportului de inspecție fiscală din 22 iunie 2011, întrucât acestea au fost deja contestate în procedura prealabilă, iar contestația soluționată prin decizie, aceasta din urmă devenind la acest moment actul administrativ fiscal susceptibil de a o vătăma pe reclamantă. Prin sentința nr. 6921 din 5 decembrie 2012, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins excepția inadmisibilității invocată de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București ca neîntemeiată și, totodată, a respins acțiunea formulată de reclamanta SC S.P.

SA, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Finanțelor Publice Pentru Contribuabili Mijlocii a Municipiului București, ca neîntemeiată. În ceea ce privește excepția inadmisibilității acțiunii, instanța de fond a constatat că aceasta este neîntemeiată, având în vedere că obiectul acțiunii astfel cum a fost completat, îl constituie anularea deciziei nr. 433 din 18 octombrie 2011 emisă în urma soluționării contestației fiscale formulată de reclamantă.

Pe fondul cererii, prima instanță a reținut situația de fapt potrivit căreia, în perioadele 29 iulie 2010 – 09 august 2010, 16 noiembrie 2010 – 21 decembrie 2010, 11 ianuarie 2011 – 02 mai 2011, la sediul reclamantei, s-a desfășurat o inspecție fiscală parțială având ca obiect verificarea modului de calcul și evidențiere în contabilitatea societății a taxei pe valoarea adăugată pentru perioada 01 ianuarie 2009 – 30 iunie 2010, precum și a impozitului pe profit aferent perioadei 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009. Prin raportul de inspecție fiscală din 22 iunie 2011 și decizia de impunere nr. 24 din 22 iunie 2011, inspectorii fiscali au reținut în sarcina reclamantei obligații suplimentare către bugetul de stat în sumă totală de 1.255.038,00 RON, rezultând din calcularea unor diferențe ale impozitului pe profit datorat, în cuantum de 571.252,00 RON, la care se adaugă majorări de întârziere și penalități în sumă de 683.786,00 RON.

Organele de inspecție fiscală au stabilit în anul 2006 o diferență suplimentară de impozit pe profit în sumă de 70.785 RON, urmare a reîntregirii veniturilor impozabile potrivit art. 19 alin. (1) C. fisc. cu suma de 442.405 RON, constând în diferențe de curs valutar între data la care SC S.P. SA trebuia să emită factura fiscală, conform art. 134 alin. (3) C. fisc. pentru transferul proprietății bunurilor (lucrări de ameliorațiuni și investiții), transferate potrivit contractului de vânzare-cumpărare din data de 20 octombrie 2006 încheiat cu SC I.C.M.

SRL și datele la care au fost efectiv emise facturile de către societate, respectiv 04 decembrie 2006 și 01 august 2007. Reclamanta a formulat contestație împotriva actelor administrative fiscale menționate, respinsă ca nefondată prin decizia nr. 433 din 18 octombrie 2011. În ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 70.785 RON, Curtea, analizând dispozițiile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., prevederile pct. 12 din Normele metodologice de aplicare, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, precum și Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin O.M.F.P. nr. 1.752/2005, în vigoare în anul 2006, a reținut că veniturile provenite din vânzarea lucrărilor ce au format obiectul contractului de vânzare-cumpărare încheiat cu SC I.C.M.

SRL trebuiau înregistrate în contabilitate la data semnării contractului, respectiv în anul 2006. Reclamanta a procedat la înregistrarea în contabilitate a acestor venituri în tranșe, o parte în anul 2006 și o parte în 2007 și a diminuat în mod deliberat veniturile societății pe anul 2006, fapt ce a condus la diminuarea profirului și implicit, a impozitului pe profit. Mai mult decât atât, din modul de facturare a lucrărilor de ameliorațiuni rezultă că reclamanta nu a emis facturile în funcție de finalizarea lucrărilor, ci în funcție de plata acestora.

Astfel, facturile au fost emise la data de 04 decembrie 2006 pentru 3.000.000 euro (exclusiv TVA) și la data de 01 august 2007 pentru 620.000 euro (exclusiv TVA), ceea ce corespunde celor două tranșe de plată convenite prin contractul încheiat între părți, cu o decalare fată de termenele convenite inițial în baza actelor adiționale încheiate ulterior, în timp ce lucrările pretins neefectuate menționate în anexa nr. 1 la contract erau evaluate la suma da 1.085.179 euro. Sub acest aspect, instanța de fond a apreciat că raportul de expertiză tehnică întocmit în cauză conține o prezentare a modului de înregistrare în contabilitatea societății și nu cuprinde argumente de natură să conducă la răsturnarea concluziilor organelor fiscale.

În ceea ce privește lucrările efectuate la mijloacele fixe concesionate, în sensul dacă acestea sunt lucrări de reparații ce se recuperează direct prin includerea în cheltuielile de exploatare sau sunt lucrări de investiții a căror contravaloare se recuperează pe calea amortizării fiscale, din analiza punctuală â lucrărilor în discuție, curtea a reținut că acestea nu au constat numai în lucrări de igienizare și de reparare a spațiilor și instalațiilor termice, sanitare și electrice prin înlocuirea cu materiale de aceeași natură, ci au inclus și lucrări care au condus la modernizarea spațiilor respective și la schimbarea destinației inițiale a unor spații, din clădiri industriale în spatii de birouri.

De asemenea, din rapoartele tehnice de specialitate efectuate la solicitarea expertului contabil desemnat de instanță, reiese că au fost efectuate lucrări de hidroizolații, instalație încălzire, instalare grupuri sanitare, tâmplărie, refacere instalație electrică, placare pereți interior. Prin urmare, scopul acestor lucrări nu a fost aducerea imobilelor la starea inițială, ci schimbarea destinației inițiale a imobilelor, care ulterior au fost închiriate terților cu titlul de birouri. În consecință, prima instanță a apreciat că, în mod corect organele de inspecție, pe de o parte, au diminuat cheltuielile de exploatare cu contravaloarea lucrărilor de reparații la bunurile imobile respective, iar pe de altă parte, au majorat cheltuielile cu contravaloarea amortizării recalculate în urma reconsiderării cheltuielilor de reparații în categoria cheltuielilor de investiții și au stabilit diferențe cumulate de impozit pe profit în sumă de 485.031 RON.

De asemenea, în raport de natura, complexitatea și amploarea lucrărilor executate la spațiile luate în concesiune, judecătorul fondului a constatat că, în mod corect, organele de inspecție fiscală au reținut că lucrările respective nu sunt simple lucrări de întreținere și reparații, ci sunt lucrări de investiții la activele ce fac obiectul concesiunilor, considerate din punct de vedere fiscal ca active amortizabile, a căror contravaloare se recuperează din profitul impozabil pe calea cheltuielilor cu amortizarea fiscală, conform art. 24 alin. (1) și alin. (3) lit. a) C. fisc. Referitor la impozitul pe profit în sumă de 13.981 RON, instanța de fond a reținut că o cheltuială determinată de scoaterea din evidență a unei creanțe, în lipsa hotărârii judecătorești de închidere a falimentului nu este deductibilă fiscal, întrucât nu este efectuată în scopul realizării de venituri impozabile conform art. 21 alin. (1) C. fisc.

În cauză, întrucât reclamanta a înregistrat scoaterea din evidență a creanței de la debitorul SC R.C. SRL în lipsa hotărârii judecătorești de închidere a procedurii de faliment, cheltuiala generată de această înregistrare nu este deductibilă fiscal. În consecință, în mod legal organele de inspecție fiscală au reținut în sarcina reclamantei impozit pe profit în suma de 13.981 RON, urmare a nerecunoașterii pierderii din creanța neîncasată de la SC R.C. SRL. Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta SC S.P. SA, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

În dezvoltarea motivelor de recurs invocate, recurenta-reclamantă a susținut în esență următoarele: - hotărârea instanței de fond nu este motivată și este lipsită de temei legal, aceasta preluând argumentele pârâtei DGFP-MB privind greșita încadrare a cheltuielilor cu reparațiile la mijloacele fixe luate în concesiune, în categoria cheltuielilor curente; - în mod greșit prima instanță nu a omologat raportul de expertiză efectuat în cauză deși la un termen anterior a respins obiecțiunile formulate de intimate cu privire la concluziile acestui raport, apreciind că expertul a răspuns în mod lămuritor obiectivelor stabilite ceea ce echivalează cu o omologare a acestuia; - în mod eronat prima instanță a reținut că societatea ar datora impozit pe profit suplimentar pentru veniturile obținute în baza contractului I. În acest sens, recurenta a susținut că instanța de fond a ignorat intenția reală a părților rezultând din interpretarea clauzelor contractuale, în ceea ce privește momentul transferului dreptului de proprietate precum și dispozițiile legale aplicabile sub acest aspect, iar pe de o parte, faptul că, în materia impozitului pe profit, nu se aplică dispozițiile legale privind plata TVA.

Totodată, recurenta a susținut că în mod greșit prima instanță a ignorat raportul de expertiză efectuat în cauză, care a confirmat că o parte din lucrări au fost efectuate și înregistrate în contabilitate, anterior încheierii Contractului I., iar o parte au fost efectuate ulterior iar concluzia primei instanțe în mod nejustificat nu se raportează la dispozițiile art. 215 alin. (1) din OMFP nr. 1725/2005 conform cărora vânzarea unor lucrări viitoare nu poate fi recunoscută drept venit și nu poate fi impozitată.

Consideră recurenta-reclamantă că în mod eronat au apreciat organele fiscale cât și instanța de fond că înregistrarea în contabilitate, în două tranșe, o parte pentru anul 2006 și o parte pentru anul 2007, a veniturilor aferente Contractului I., ar fi diminuat în mod deliberat veniturile societății pe anul 2006. În ceea ce privește modul de facturare al lucrărilor, cât și concluzia organelor fiscale potrivit cărora facturile nu au fost emise în funcție de finalizarea lucrărilor ci în funcție de plata acestora, recurenta-reclamantă a susținut că acest considerent al instanței de fond ignoră în mod nejustificat raportul de expertiză contabilă care a stabilit că societatea nu datorează impozit pe profit suplimentar în contextul în care valoarea cheltuielilor cu investițiile aferente contractului I. a fost mai mare decât valoarea veniturilor aferente respectivelor cheltuieli, pentru perioada de declarare a impozitului pe profit, respectiv trimestrul IV al anului 2006. Un alt aspect criticat de recurentă vizează impozitul pe profit suplimentar stabilit pentru cheltuielile efectuate cu lucrările la mijloacele fixe luate în concesiune, susținând că soluția instanței de fond a ignorat atât prevederile legale incidente în cauză, respectiv dispozițiile art. 24 alin. (2)–(3) lit. a) C. fisc.,

cât și art. 94 alin. (2) din OMFP nr. 1752/2005 care definesc condițiile legale pentru ca lucrările efectuate la mijloacele fixe să fie considerate investiții cât și concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, din care rezultă înregistrarea corectă a acestor cheltuieli ca fiind reparații, iar nu investiții. Recurenta-reclamantă a criticat sentința instanței de fond și în ceea ce privește stabilirea eronată ca fiind datorată a sumei de 13.981 RON, reprezentând diferență de impozit pe profit aferent anului 2009, pentru cheltuielile cu pierderea rezultată din creanța neîncasată de la R.C., susținând în esență că în mod corect societatea a procedat la încadrarea pierderii cu această creanță neîncasată la data de 31 decembrie 2009 ca și cheltuială deductibilă.

Examinând sentința atacată în raport de criticile formulate, care se încadrează în motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 7 și pct. 9 C. proc. civ., de dispozițiile legale incidente în cauză, cât și în temeiul dispozițiilor art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul formulat în cauză este nefondat, având în vedere considerentele expuse în continuare. Obligațiile fiscale suplimentare supuse contestării judiciare pe alea prevăzută de dispozițiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. constau în suma totală de 1.255.038 RON reprezentând impozit pe profit, cu dobânzile și penalitățile aferente, pentru care contestația a fost respinsă ca neîntemeiată prin decizia nr. 433 din 18 octombrie 2011 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală.

În ceea ce privește criticile recurentei-reclamante întemeiate pe dispozițiile art. 304 pct. 7, potrivit cărora sentința recurată nu ar fi motivată, Înalta Curte le apreciază ca fiind nefondate soluția primei instanțe reflectând interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale pertinente cauzei, în raport cu stare de fapt fiscală reținută, sentința analizând punctual cu argumente de fapt și de drept legalitatea fiecăreia din obligațiile supuse contestării, în cauză instanța de fond procedând la o analiză efectivă a susținerilor și apărărilor invocate de către părți, cu respectarea dispozițiilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. În ceea ce privește criticile recurentei potrivit cărora în mod greșit prima instanță nu a omologat raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, instanța de control judiciar le apreciază ca fiind nefondate, având în vedere că această probă administrată în condițiile art. 201 C. proc.

civ., conținând o opinie de specialitate asupra unor împrejurări de fapt, nu este obligatorie pentru instanță, care a supus-o propriei evaluări, în coroborare cu celelalte probe ale cauzei, reținând în mod corect că acesta conține doar o prezentare a modului de înregistrare în contabilitate și nu cuprinde argumente de natură să conducă la înlăturarea concluziilor organelor fiscale. Criticile recurentei-reclamante potrivit cărora, în mod eronat prima instanță a reținut că societatea ar datora impozit pe profit suplimentar pentru veniturile obținute în baza contractului Intermed sunt de asemenea nefondate. Astfel, în ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 70.785 RON, ca urmare a reîntregirii veniturilor impozabile cu diferențele de curs valutar, aferente contractului cu I., în raport de dispozițiile art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

și pct. 12 respectiv pct. 13 din Normele metodologice de aplicare aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cât și a Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a CEE, aprobate prin OMFP nr. 1752/2005, precum și a clauzelor contractuale, instanța de control judiciar constată că în mod corect s-a reținut prin sentința pronunțată de instanța de fond, că veniturile provenite din vânzarea lucrărilor care au format obiectul Contractului de vânzare-cumpărare trebuiau înregistrate în contabilitate la data semnării contractului. Susținerile recurentei potrivit cărora obiectul contractului I. a constat, pe de o parte, în lucrările existente la data perfectării actului juridic, iar pe de altă parte, în lucrările ce urmau a se realiza în viitor, nu pot fi primite, întrucât anexa nr. 1 la contractul în discuție, se referă la „lucrări nedecontate care vor fi decontate ulterior datei de 19 octombrie 2006” care cad în sarcina S.P.

și nu la lucrări neexecutate. În ceea ce privește criticile formulate de recurentă cu privire la impozitul pe profit suplimentar aferent cheltuielilor înregistrate cu lucrările efectuate la mijloacele fixe luate în concesiune, Înalta Curte le apreciază ca fiind nefondate întrucât, astfel cum rezultă din probatoriul administrat în cauză, cheltuielile efectuate se încadrează în categoria cheltuielilor de investiții, a căror recuperare se realizează pe calea amortizării fiscale, lucrările realizate vizând în fapt schimbarea destinației imobilelor respective, din hale industriale, în clădiri de birouri. Având în vedere natura, complexitatea și amploarea lucrărilor executate la mijloacele fixe luate în concesiune în mod corect instanța de fond a reținut incidența în cauză a dispozițiilor art. 24 alin. (2) și (3) C. fisc., art. III pct. 2 din H.G.

nr. 1496/2008, art. 7 lit. d) din H.G. nr. 909/2007 și pct. 94 alin. (2) din Reglementările contabile aprobate prin Ordinul Ministerul Finanțelor Publice nr. 1752/2005, respectiv că lucrările respective nu reprezintă simple lucrări de întreținere și reparații, ci lucrări de investiții la activele ce fac obiectul concesiunii, active amortizabile, a căror contravaloare se recuperează din profitul impozabil, pe calea cheltuielilor cu amortizarea fiscală. Nefondate sunt și criticile formulate de recurentă potrivit cărora instanța de fond ar fi stabilit în mod greșit că societatea datorează plata sumei de 13.981 RON, reprezentând diferențe impozit pe profit aferent anului 2009, pentru cheltuielile cu pierderea rezultată din creanța neîncasată de la R.C.

Examinând susținerile reclamantei din perspectiva dispozițiilor art. 21 alin. (2) și (3) cât și alin. (4) din Legea nr. 571/2003 potrivit cărora nu sunt deductibile […] „o) pierderile înregistrate la scăderea din evidență a creanțelor incerte sau în litigiu, neîncasate pentru partea neacoperită de provizion, potrivit art. 22, precum și pierderile înregistrate de scoaterea din evidențe a creanțelor incerte sau în litigiu, neîncasate, în alte situații decât cele prevăzute de art. 21 alin. (2) lit. n)”, instanța de fond a reținut în mod corect că suma stabilită este datorată, întrucât cheltuiala determinată de scoaterea din evidență a unei creanțe, în lipsa hotărârii judecătorești de închidere a procedurii de faliment, nu este deductibilă fiscal.

Având în vedere toate aceste considerente, Înalta Curte reținând că hotărârea instanței de fond este legală și temeinică, neexistând motive de casare sau modificare a acesteia, în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ., coroborat cu dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, va respinge recursul formulat în cauză, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de SC S.P. SA împotriva sentinței nr. 6921 din 5 decembrie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi, 20 iunie 2014.