ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2964/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2964/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de

Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr.

8168/2/2011, reclamanta SC S.P. SA, în contradictoriu cu pârâtele Direcția

Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București și Agenția Națională de

Administrare Fiscală - Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili

Mijlocii a Municipiului București, a solicitat anularea în parte a deciziei de

impunere nr. 24 din 22 iunie 2011, prin care au fost stabilite obligații

fiscale suplimentare în sarcina societății reprezentând impozit pe profit,

dobânzi și penalități în sumă de 1.255.038,00 RON și a raportului de inspecție

fiscală din 22 iunie 2011 emise de pârâte, cu plata cheltuielilor de judecată.

În subsidiar, în temeiul

dispozițiilor art. 218 C. proc. fisc. raportat la art. 8 alin. (1) teza a doua din

Legea nr. 554/2004, reclamanta a solicitat obligarea pârâtelor la emiterea deciziei

privind soluționarea contestației fiscale înregistrată la DGFP - MB din 04

iulie 2011.

Prin cererea depusă la

dosar la data de 16 noiembrie 2011, reclamanta și-a completat acțiunea introductivă,

solicitând și anularea deciziei nr. 433 din 18 octombrie 2011 emisă de DGFP - MB

în soluționarea contestației fiscale, renunțând la petitul cu caracter subsidiar,

privind obligarea pârâtelor la emiterea deciziei de soluționare a contestației fiscale.

Prin notele de ședință

depuse la dosar la data de 20 noiembrie 2012, pârâtele au invocat, excepția inadmisibilității

capetelor de cerere referitoare la anularea deciziei de impunere nr. 24 din 22

iunie 2011 și a raportului de inspecție fiscală din 22 iunie 2011, în raport de

dispozițiile art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată.

Pârâtele au susținut că

reclamanta nu poate solicita direct în instanță anularea deciziei de impunere

nr. 24 din 22 iunie 2011 privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite

de inspecția fiscală și a raportului de inspecție fiscală din 22 iunie 2011, întrucât

acestea au fost deja contestate în procedura prealabilă, iar contestația soluționată

prin decizie, aceasta din urmă devenind la acest moment actul administrativ fiscal

susceptibil de a o vătăma pe reclamantă.

Prin sentința nr. 6921

din 5 decembrie 2012, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ

și fiscal, a respins excepția inadmisibilității invocată de Direcția Generală a

Finanțelor Publice a Municipiului București ca neîntemeiată și, totodată, a respins

acțiunea formulată de reclamanta SC S.P. SA, în contradictoriu cu pârâtele Direcția

Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, Agenția Națională de Administrare

Fiscală - Administrația Finanțelor Publice Pentru Contribuabili Mijlocii a Municipiului

București, ca neîntemeiată.

În ceea ce privește excepția

inadmisibilității acțiunii, instanța de fond a constatat că aceasta este neîntemeiată,

având în vedere că obiectul acțiunii astfel cum a fost completat, îl constituie

anularea deciziei nr. 433 din 18 octombrie 2011 emisă în urma soluționării contestației

fiscale formulată de reclamantă.

Pe fondul cererii, prima

instanță a reținut situația de fapt potrivit căreia, în perioadele 29 iulie 2010

– 09 august 2010, 16 noiembrie 2010 – 21 decembrie 2010, 11 ianuarie 2011 – 02

mai 2011, la sediul reclamantei, s-a desfășurat o inspecție fiscală parțială având

ca obiect verificarea modului de calcul și evidențiere în contabilitatea societății

a taxei pe valoarea adăugată pentru perioada 01 ianuarie 2009 – 30 iunie 2010, precum

și a impozitului pe profit aferent perioadei 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009.

Prin raportul de inspecție

fiscală din 22 iunie 2011 și decizia de impunere nr. 24 din 22 iunie 2011, inspectorii

fiscali au reținut în sarcina reclamantei obligații suplimentare către bugetul de

stat în sumă totală de 1.255.038,00 RON, rezultând din calcularea unor diferențe

ale impozitului pe profit datorat, în cuantum de 571.252,00 RON, la care se adaugă

majorări de întârziere și penalități în sumă de 683.786,00 RON.

Organele de inspecție

fiscală au stabilit în anul 2006 o diferență suplimentară de impozit pe profit în

sumă de 70.785 RON, urmare a reîntregirii veniturilor impozabile potrivit art. 19

alin. (1) C. fisc. cu suma de 442.405 RON, constând în diferențe de curs valutar

între data la care SC S.P. SA trebuia să emită factura fiscală, conform art. 134

alin. (3) C. fisc. pentru transferul proprietății bunurilor (lucrări de ameliorațiuni

și investiții), transferate potrivit contractului de vânzare-cumpărare din data

de 20 octombrie 2006 încheiat cu SC I.C.M. SRL și datele la care au fost efectiv

emise facturile de către societate, respectiv 04 decembrie 2006 și 01 august 2007.

Reclamanta a formulat

contestație împotriva actelor administrative fiscale menționate, respinsă ca nefondată

prin decizia nr. 433 din 18 octombrie 2011.

În ceea ce privește impozitul

pe profit în sumă de 70.785 RON, Curtea, analizând dispozițiile art. 19 alin.

(1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., prevederile pct. 12 din Normele metodologice

de aplicare, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, precum și Reglementările contabile

conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin O.M.F.P. nr. 1.752/2005, în vigoare

în anul 2006, a reținut că veniturile provenite din vânzarea lucrărilor ce au format

obiectul contractului de vânzare-cumpărare încheiat cu SC I.C.M. SRL trebuiau înregistrate

în contabilitate la data semnării contractului, respectiv în anul 2006.

Reclamanta a procedat

la înregistrarea în contabilitate a acestor venituri în tranșe, o parte în anul

2006 și o parte în 2007 și a diminuat în mod deliberat veniturile societății pe

anul 2006, fapt ce a condus la diminuarea profirului și implicit, a impozitului

pe profit.

Mai mult decât atât, din

modul de facturare a lucrărilor de ameliorațiuni rezultă că reclamanta nu a emis

facturile în funcție de finalizarea lucrărilor, ci în funcție de plata acestora.

Astfel, facturile au fost emise la data de 04 decembrie 2006 pentru 3.000.000 euro

(exclusiv TVA) și la data de 01 august 2007 pentru 620.000 euro (exclusiv TVA),

ceea ce corespunde celor două tranșe de plată convenite prin contractul încheiat

între părți, cu o decalare fată de termenele convenite inițial în baza actelor adiționale

încheiate ulterior, în timp ce lucrările pretins neefectuate menționate în anexa

nr. 1 la contract erau evaluate la suma da 1.085.179 euro.

Sub acest aspect, instanța

de fond a apreciat că raportul de expertiză tehnică întocmit în cauză conține o

prezentare a modului de înregistrare în contabilitatea societății și nu cuprinde

argumente de natură să conducă la răsturnarea concluziilor organelor fiscale.

În ceea ce privește lucrările

efectuate la mijloacele fixe concesionate, în sensul dacă acestea sunt lucrări de

reparații ce se recuperează direct prin includerea în cheltuielile de exploatare

sau sunt lucrări de investiții a căror contravaloare se recuperează pe calea amortizării

fiscale, din analiza punctuală â lucrărilor în discuție, curtea a reținut că acestea

nu au constat numai în lucrări de igienizare și de reparare a spațiilor și instalațiilor

termice, sanitare și electrice prin înlocuirea cu materiale de aceeași natură, ci

au inclus și lucrări care au condus la modernizarea spațiilor respective și la schimbarea

destinației inițiale a unor spații, din clădiri industriale în spatii de birouri.

De asemenea, din rapoartele

tehnice de specialitate efectuate la solicitarea expertului contabil desemnat de

instanță, reiese că au fost efectuate lucrări de hidroizolații, instalație încălzire,

instalare grupuri sanitare, tâmplărie, refacere instalație electrică, placare pereți

interior.

Prin urmare, scopul acestor

lucrări nu a fost aducerea imobilelor la starea inițială, ci schimbarea destinației

inițiale a imobilelor, care ulterior au fost închiriate terților cu titlul de birouri.

În consecință, prima instanță

a apreciat că, în mod corect organele de inspecție, pe de o parte, au diminuat cheltuielile

de exploatare cu contravaloarea lucrărilor de reparații la bunurile imobile respective,

iar pe de altă parte, au majorat cheltuielile cu contravaloarea amortizării recalculate

în urma reconsiderării cheltuielilor de reparații în categoria cheltuielilor de

investiții și au stabilit diferențe cumulate de impozit pe profit în sumă de 485.031

RON.

De asemenea, în raport

de natura, complexitatea și amploarea lucrărilor executate la spațiile luate în

concesiune, judecătorul fondului a constatat că, în mod corect, organele de inspecție

fiscală au reținut că lucrările respective nu sunt simple lucrări de întreținere

și reparații, ci sunt lucrări de investiții la activele ce fac obiectul concesiunilor,

considerate din punct de vedere fiscal ca active amortizabile, a căror contravaloare

se recuperează din profitul impozabil pe calea cheltuielilor cu amortizarea fiscală,

conform art. 24 alin. (1) și alin. (3) lit. a) C. fisc.

Referitor la impozitul

pe profit în sumă de 13.981 RON, instanța de fond a reținut că o cheltuială determinată

de scoaterea din evidență a unei creanțe, în lipsa hotărârii judecătorești de închidere

a falimentului nu este deductibilă fiscal, întrucât nu este efectuată în scopul

realizării de venituri impozabile conform art. 21 alin. (1) C. fisc.

În cauză, întrucât reclamanta

a înregistrat scoaterea din evidență a creanței de la debitorul SC R.C. SRL în lipsa

hotărârii judecătorești de închidere a procedurii de faliment, cheltuiala generată

de această înregistrare nu este deductibilă fiscal.

În consecință, în mod

legal organele de inspecție fiscală au reținut în sarcina reclamantei impozit pe

profit în suma de 13.981 RON, urmare a nerecunoașterii pierderii din creanța neîncasată

de la SC R.C. SRL.

Împotriva acestei sentințe

a declarat recurs reclamanta SC S.P. SA, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

În dezvoltarea motivelor

de recurs invocate, recurenta-reclamantă a susținut în esență următoarele:

- hotărârea instanței

de fond nu este motivată și este lipsită de temei legal, aceasta preluând argumentele

pârâtei DGFP-MB privind greșita încadrare a cheltuielilor cu reparațiile la mijloacele

fixe luate în concesiune, în categoria cheltuielilor curente;

- în mod greșit prima

instanță nu a omologat raportul de expertiză efectuat în cauză deși la un termen

anterior a respins obiecțiunile formulate de intimate cu privire la concluziile

acestui raport, apreciind că expertul a răspuns în mod lămuritor obiectivelor stabilite

ceea ce echivalează cu o omologare a acestuia;

- în mod eronat prima

instanță a reținut că societatea ar datora impozit pe profit suplimentar pentru

veniturile obținute în baza contractului I.

În acest sens, recurenta

a susținut că instanța de fond a ignorat intenția reală a părților rezultând din

interpretarea clauzelor contractuale, în ceea ce privește momentul transferului

dreptului de proprietate precum și dispozițiile legale aplicabile sub acest aspect,

iar pe de o parte, faptul că, în materia impozitului pe profit, nu se aplică dispozițiile

legale privind plata TVA.

Totodată, recurenta a

susținut că în mod greșit prima instanță a ignorat raportul de expertiză efectuat

în cauză, care a confirmat că o parte din lucrări au fost efectuate și înregistrate

în contabilitate, anterior încheierii Contractului I., iar o parte au fost efectuate

ulterior iar concluzia primei instanțe în mod nejustificat nu se raportează la dispozițiile

art. 215 alin. (1) din OMFP nr. 1725/2005 conform cărora vânzarea unor lucrări viitoare

nu poate fi recunoscută drept venit și nu poate fi impozitată.

Consideră recurenta-reclamantă

că în mod eronat au apreciat organele fiscale cât și instanța de fond că înregistrarea

în contabilitate, în două tranșe, o parte pentru anul 2006 și o parte pentru anul

2007, a veniturilor aferente Contractului I., ar fi diminuat în mod deliberat veniturile

societății pe anul 2006.

În ceea ce privește modul

de facturare al lucrărilor, cât și concluzia organelor fiscale potrivit cărora facturile

nu au fost emise în funcție de finalizarea lucrărilor ci în funcție de plata acestora,

recurenta-reclamantă a susținut că acest considerent al instanței de fond ignoră

în mod nejustificat raportul de expertiză contabilă care a stabilit că societatea

nu datorează impozit pe profit suplimentar în contextul în care valoarea cheltuielilor

cu investițiile aferente contractului I. a fost mai mare decât valoarea veniturilor

aferente respectivelor cheltuieli, pentru perioada de declarare a impozitului pe

profit, respectiv trimestrul IV al anului 2006.

Un alt aspect criticat

de recurentă vizează impozitul pe profit suplimentar stabilit pentru cheltuielile

efectuate cu lucrările la mijloacele fixe luate în concesiune, susținând că soluția

instanței de fond a ignorat atât prevederile legale incidente în cauză, respectiv

dispozițiile art. 24 alin. (2)–(3) lit. a) C. fisc., cât și art. 94 alin. (2) din

OMFP nr. 1752/2005 care definesc condițiile legale pentru ca lucrările efectuate

la mijloacele fixe să fie considerate investiții cât și concluziile raportului de

expertiză efectuat în cauză, din care rezultă înregistrarea corectă a acestor cheltuieli

ca fiind reparații, iar nu investiții.

Recurenta-reclamantă a

criticat sentința instanței de fond și în ceea ce privește stabilirea eronată ca

fiind datorată a sumei de 13.981 RON, reprezentând diferență de impozit pe profit

aferent anului 2009, pentru cheltuielile cu pierderea rezultată din creanța neîncasată

de la R.C., susținând în esență că în mod corect societatea a procedat la încadrarea

pierderii cu această creanță neîncasată la data de 31 decembrie 2009 ca și cheltuială

deductibilă.

Examinând sentința atacată

în raport de criticile formulate, care se încadrează în motivele de recurs prevăzute

de art. 304 pct. 7 și pct. 9 C. proc. civ., de dispozițiile legale incidente în

cauză, cât și în temeiul dispozițiilor art. 304

1

C. proc. civ., Înalta

Curte constată că recursul formulat în cauză este nefondat, având în vedere considerentele

expuse în continuare.

Obligațiile fiscale suplimentare

supuse contestării judiciare pe alea prevăzută de dispozițiile art. 218 alin. (2)

C. proc. fisc. constau în suma totală de 1.255.038 RON reprezentând impozit pe profit,

cu dobânzile și penalitățile aferente, pentru care contestația a fost respinsă ca

neîntemeiată prin decizia nr. 433 din 18 octombrie 2011 emisă de Agenția Națională

de Administrare Fiscală.

În ceea ce privește criticile

recurentei-reclamante întemeiate pe dispozițiile art. 304 pct. 7, potrivit cărora

sentința recurată nu ar fi motivată, Înalta Curte le apreciază ca fiind nefondate

soluția primei instanțe reflectând interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor

legale pertinente cauzei, în raport cu stare de fapt fiscală reținută, sentința

analizând punctual cu argumente de fapt și de drept legalitatea fiecăreia din obligațiile

supuse contestării, în cauză instanța de fond procedând la o analiză efectivă a

susținerilor și apărărilor invocate de către părți, cu respectarea dispozițiilor

art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

În ceea ce privește criticile

recurentei potrivit cărora în mod greșit prima instanță nu a omologat raportul de

expertiză contabilă efectuat în cauză, instanța de control judiciar le apreciază

ca fiind nefondate, având în vedere că această probă administrată în condițiile

art. 201 C. proc. civ., conținând o opinie de specialitate asupra unor împrejurări

de fapt, nu este obligatorie pentru instanță, care a supus-o propriei evaluări,

în coroborare cu celelalte probe ale cauzei, reținând în mod corect că acesta conține

doar o prezentare a modului de înregistrare în contabilitate și nu cuprinde argumente

de natură să conducă la înlăturarea concluziilor organelor fiscale.

Criticile recurentei-reclamante

potrivit cărora, în mod eronat prima instanță a reținut că societatea ar datora

impozit pe profit suplimentar pentru veniturile obținute în baza contractului Intermed

sunt de asemenea nefondate.

Astfel, în ceea ce privește

impozitul pe profit în sumă de 70.785 RON, ca urmare a reîntregirii veniturilor

impozabile cu diferențele de curs valutar, aferente contractului cu I., în raport

de dispozițiile art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. și pct. 12 respectiv

pct. 13 din Normele metodologice de aplicare aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cât

și a Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a CEE, aprobate prin OMFP

nr. 1752/2005, precum și a clauzelor contractuale, instanța de control judiciar

constată că în mod corect s-a reținut prin sentința pronunțată de instanța de fond,

că veniturile provenite din vânzarea lucrărilor care au format obiectul Contractului

de vânzare-cumpărare trebuiau înregistrate în contabilitate la data semnării contractului.

Susținerile recurentei

potrivit cărora obiectul contractului I. a constat, pe de o parte, în lucrările

existente la data perfectării actului juridic, iar pe de altă parte, în lucrările

ce urmau a se realiza în viitor, nu pot fi primite, întrucât anexa nr. 1 la contractul

în discuție, se referă la „lucrări nedecontate care vor fi decontate ulterior datei

de 19 octombrie 2006” care cad în sarcina S.P. și nu la lucrări neexecutate.

În ceea ce privește criticile

formulate de recurentă cu privire la impozitul pe profit suplimentar aferent cheltuielilor

înregistrate cu lucrările efectuate la mijloacele fixe luate în concesiune, Înalta

Curte le apreciază ca fiind nefondate întrucât, astfel cum rezultă din probatoriul

administrat în cauză, cheltuielile efectuate se încadrează în categoria cheltuielilor

de investiții, a căror recuperare se realizează pe calea amortizării fiscale, lucrările

realizate vizând în fapt schimbarea destinației imobilelor respective, din hale

industriale, în clădiri de birouri.

Având în vedere natura,

complexitatea și amploarea lucrărilor executate la mijloacele fixe luate în concesiune

în mod corect instanța de fond a reținut incidența în cauză a dispozițiilor

art. 24 alin. (2) și (3) C. fisc., art. III pct. 2 din H.G. nr. 1496/2008, art.

7 lit. d) din H.G. nr. 909/2007 și pct. 94 alin. (2) din Reglementările contabile

aprobate prin Ordinul Ministerul Finanțelor Publice nr. 1752/2005, respectiv că

lucrările respective nu reprezintă simple lucrări de întreținere și reparații, ci

lucrări de investiții la activele ce fac obiectul concesiunii, active amortizabile,

a căror contravaloare se recuperează din profitul impozabil, pe calea cheltuielilor

cu amortizarea fiscală.

Nefondate sunt și criticile

formulate de recurentă potrivit cărora instanța de fond ar fi stabilit în mod greșit

că societatea datorează plata sumei de 13.981 RON, reprezentând diferențe impozit

pe profit aferent anului 2009, pentru cheltuielile cu pierderea rezultată din creanța

neîncasată de la R.C.

Examinând susținerile

reclamantei din perspectiva dispozițiilor art. 21 alin. (2) și (3) cât și alin.

(4) din Legea nr. 571/2003 potrivit cărora nu sunt deductibile […] „o) pierderile

înregistrate la scăderea din evidență a creanțelor incerte sau în litigiu, neîncasate

pentru partea neacoperită de provizion, potrivit art. 22, precum și pierderile înregistrate

de scoaterea din evidențe a creanțelor incerte sau în litigiu, neîncasate, în alte

situații decât cele prevăzute de art. 21 alin. (2) lit. n)”, instanța de fond a

reținut în mod corect că suma stabilită este datorată, întrucât cheltuiala determinată

de scoaterea din evidență a unei creanțe, în lipsa hotărârii judecătorești de închidere

a procedurii de faliment, nu este deductibilă fiscal.

Având în vedere toate

aceste considerente, Înalta Curte reținând că hotărârea instanței de fond este legală

și temeinică, neexistând motive de casare sau modificare a acesteia, în temeiul

dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ., coroborat cu dispozițiile art. 20

din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, va respinge recursul formulat

în cauză, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat

de SC S.P. SA împotriva sentinței nr. 6921 din 5 decembrie 2012 a Curții de Apel

București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi, 20 iunie 2014.