ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3515/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3515/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursurilor

de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

în judecată

Prin cererea

înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal, sub nr. 8581/2/2011, reclamanta SC D.P.G. SRL a

solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice

a Municipiului București și Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului

Ilfov, pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care să se dispună:

(i) admiterea

contestației împotriva deciziei nr. 141 din 15 aprilie 2011 emisă de Direcția

Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București - Serviciul soluționare

contestații;

(ii) anularea

parțială a deciziei de impunere nr. 251 din 21 mai 2007 și, pe cale de

consecință, a mențiunilor din raportul de inspecție fiscală din 21 mai 2007, în

ceea ce privește impozitul pe veniturile microintreprinderii, impozitul pe

veniturile microintreprinderii din asociere datorat de către persoanele fizice

și taxa pe valoarea adăugată;

(iii) încheierea unui

nou act administrativ fiscal potrivit art. 186 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003,

republicată;

(iv) obligarea

pârâtelor la restituirea în totalitate a sumelor plătite de societatea

reclamantă ca urmare a efectuării controlului fiscal din 21 mai 2007 și a concluziilor

la acest control, precum și a dobânzii legale și a daunelor interese la această

sumă;

(v) obligarea

pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

instanțe

Prin sentința civilă

nr. 6274 din 05 noiembrie 2012 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a

VIII-a contencios administrativ și fiscal, s-a admis în parte acțiunea

formulată de reclamanta SC D.P.G. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcția

Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București și Direcția Generală a

Finanțelor Publice a Județului Ilfov, astfel cum a fost precizată, au fost

anulate în parte raportul de inspecție fiscală din 21 mai 2007 și decizia de

impunere nr. 251 din 21 mai 2007, în ceea ce privește impozitul pe veniturile

microintreprinderilor, impozitul pe veniturile din asociere datorat de persoane

fizice și TVA, au fost obligate pârâtele la restituirea sumelor achitate de

reclamantă și a dobânzii de întârziere la aceste sume, în valoare totală de

1.656.490,3 RON reprezentând debite fiscale și TVA, cu dobânda aferentă

fiecăreia și au fost obligate pârâtele la cheltuieli de judecată în cuantum de

17.200 RON reprezentând onorariu de avocat.

Pentru a hotărî în acest

sens, prima instanță a reținut, în esență, următoarele:

Raportul de inspecție

fiscală din 21 mai 2007 și decizia de impunere nr. 251 din 21 mai 2007, contestate

în cauză, au fost emise urmare a controlului fiscal derulat în luna mai 2007 la

societatea reclamantă. Anterior acestui control, societatea a mai fost controlată

de 3 ori, în anii 2005-2007, fiind emise rapoartele de inspecție fiscală din

anul 2005, din anul 2006, aflate la dosarul cauzei.

Din cuprinsul raportului

de expertiză contabilă efectuat în cauză de expertul A.N. se reține au fost înregistrate

corect în evidența contabilă veniturile realizate din derularea contractului de

asociere încheiat la 15 decembrie 2004 și înregistrat, între asociatul prim B.D.V.

și B.R.M., în calitate de persoane fizice, și asociatul secund SC D.P.G. SRL.

Prin raportul de inspecție

fiscală contestat în cauză, organele de control fiscal au constatat că au apărut

elemente suplimentare care au dus la recalcularea obligațiilor fiscale ale societății.

Astfel, prin decizia de impunere nr. 251 din 21 mai 2007 emisă de Direcția

Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov s-au stabilit noile obligații ale

societății, respectiv: 75.810 RON impozitul pe veniturile microintreprinderii, 41.356

RON majorări de întârziere aferente, TVA de 442.521 RON și 276.452 RON majorări

și penalități de întârziere.

Obligațiile suplimentare

de plată, față de constatările anterioare ale inspecției fiscale, au fost stabilite

ca urmare a vânzării imobilului neterminat, realizat în urma activității de asociere

în participațiune din 15 februarie 2004, care a fost denunțat de ambele părți conform

actului adițional încheiat la 16 martie 2006, în baza art. 6 pct. 3 din contract.

Se constată că prevederile

contractuale au fost respectate de societate, fiind înregistrate în evidențele contabile

veniturile conform prevederilor contractuale și a încasărilor ratelor conform dispozițiilor

contractuale.

Înstrăinarea celor două

terenuri și a construcției nefinalizate s-a realizat către O. - Asigurări de Viață

SA, fiind încheiat contractul de vânzare autentificat din 07 iulie 2005.

Veniturile rezultate din

vânzarea imobilului au fost realizate de către persoanele fizice, asociatul prim,

și de către reclamantă, cumpărătoarea suportând integral cheltuielile fiscale aferente

taxelor și impozitelor.

Obiectul de activitate

al asocierii a constatat în realizarea unei investiții asupra terenurilor aflate

în proprietatea exclusivă a asociatului prim, adică a persoanelor fizice B.R.M.

și B.D.V., astfel încât organele de control fiscal au interpretat greșit că veniturile

persoanelor fizice din vânzarea proprietății personale sunt venituri ale societății

înregistrate în evidența contabilă a acesteia ca urmare a înstrăinării.

Se constată că vânzarea

construcției nefinalizate nu îndeplinește condițiile prevăzute de art. 127

alin. (1) și (2) C. fisc. pentru ca persoanele fizice care au vândut construcția

să fie considerate plătitoare de TVA.

Organele fiscale au invocat

obținerea de către reclamantă a unor venituri din vânzarea construcției nefinalizate,

stabilind în mod greșit că aceasta este coproprietara construcției care a fost valabilă

și care, în fapt, era proprietatea persoanelor ce au reprezentat asociatul prim

al contractului de asociere în participațiune, desființat la 11 iunie 2005, când

s-a decis încetarea asocierii și s-a făcut mențiunea ei în procesul-verbal al ședinței

extraordinare din această dată.

Ulterior, la 07 iulie

2005, construcția și terenul aferent au fost vândute către O. - Asigurări de Viață

SA, care a suportat toate cheltuielile aferente contractului de vânzare-cumpărare.

Prin urmare, nu sunt aplicabile

dispozițiile art. 111 C. fisc., care stau la baza calculării impozitului pe venit

al asocierii, din actele dosarului rezultând că asocierea nu a produs venituri pe

durata existenței sale.

Întreaga perioadă de derulare

a contractului de asociere a fost verificată, fiind emise anterior 3 rapoarte de

inspecție fiscală în care nu au fost semnalate nereguli în legătură cu înregistrările

în documentele financiar contabile și nu a fost semnalat vreun prejudiciu către

bugetul general al statului.

În urma raportului de

inspecție fiscală contestat în cauză s-a formulat plângere penală de către Direcția

Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov, iar concluziile expertizei contabile

întocmite în dosarul de urmărire penală nr. 2957/P/2007, preluate în rezoluția procurorului

din 22 ianuarie 2009, au fost în sensul că vânzarea imobilului nu avea cum să fie

evidențiată în contabilitatea societății comerciale deoarece bunul vândut nu aparținea

societății, ci era proprietatea exclusivă a celor 2 persoane fizice.

În concluzie, prima instanță

a apreciat că acțiunea promovată de reclamantă se impune a fi admisă în parte și

că, în temeiul O.G. nr. 92/2003, Legii nr. 82/1991, cu modificările și completările

ulterioare, art. 274 C. proc. civ., se impune obligarea pârâtului la restituirea

sumelor achitate de reclamantă și a dobânzii de întârziere la aceste sume, în valoare

totală de 1.656.490,3 RON, precum și obligarea la plata cheltuielilor de judecată

în valoare de 17.000 RON.

în cauză

Împotriva sentinței civile

nr. 6270 din 05 noiembrie 20112 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a

VIII-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs, în termen legal,

pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București și Direcția

Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov.

3.1. În motivarea cererii

sale de recurs, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București

a susținut că hotărârea primei instanțe este nelegală, pentru următoarele motive:

3.1.1. Hotărârea nu cuprinde

motive pe care se sprijină (art. 304 pct. 7 C. proc. civ.).

Prima instanță face doar

o prezentare a concluziilor raportului de expertiză, fără a argumenta în niciun

fel însușirea acestora.

Mai mult, deși obiectul

cauzei este anularea unor acte administrative care privesc impozite, taxe și accesorii

în cuantum total de 836.139 RON, prima instanță a obligat pârâtele la restituirea

sumei de 1.656.490,3 RON, fără a argumenta în niciun fel măsura dispusă. Suma de

1.656.490,3 RON a fost stabilită prin raportul de expertiză și însușită ca atare

de instanță.

Or, hotărârea instanței

trebuie să cuprindă, ca o garanție a caracterului echidistant al procedurii judiciare

și a respectării dreptului la apărare al pârâtei, „motivele de fapt și de drept

care au format convingerea instanței, precum și cele pentru care s-au înlăturat

cererile părților” [art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.].

Expertiza încuviințată

de instanță nu a vizat lămurirea unor împrejurări de fapt, ci, în esență, dezlegarea

unor probleme de drept.

Potrivit doctrinei în

materie, indiferent dacă primește sau nu concluziile expertizei, instanța trebuie

să-și motiveze soluția. Or, instanța nu a făcut altceva decât să copieze practic

concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, fără a argumenta în vreun

fel însușirea acestora.

Mai mult decât atât, deși

a desființat decizia de soluționare a contestației din 15 aprilie 2011, prima instanță

nu a adus niciun argument pentru a înlătura motivarea organului de soluționare a

contestațiilor.

3.1.2. Hotărârea este

nelegală și netemeinică, fiind dată, în parte, cu încălcarea și aplicarea greșită

a legii (art. 304 pct. 9 C. proc. civ.).

Astfel, în mod nelegal

prima instanță a obligat pârâtele la restituirea sumelor achitate de reclamantă

și a dobânzii de întârziere la aceste sume în valoare totală de 1.656.490,3 RON

reprezentând debite fiscale și TVA, cu dobânda aferentă fiecăreia.

Prima instanță putea,

cel mult, să oblige la restituirea sumelor reprezentând impozit pe veniturile microintreprinderilor,

TVA și accesoriile aferente, în cuantum total de 836.139 RON, stabilite prin decizia

de impunere nr. 251 din 21 mai 2007 și menținute prin decizia de soluționare a contestației

din 15 aprilie 2011, acte a căror anulare s-a solicitat în cauză.

Obligarea pârâtelor la

restituirea tuturor sumelor plătite de societate, cu dobânda aferentă, este inadmisibilă,

întrucât încalcă prevederile art. 117 C. proc. fisc., care reglementează o anumită

procedură administrativă în ceea ce privește restituirea sumelor de la bugetul de

stat, precum și prevederile Ordinului MFP nr. 1899/2004, care reglementează procedura

de restituire și de rambursare a sumelor de la buget.

Referitor la dobânda aferentă

sumelor plătite de societate, dispoziția de restituire a acesteia este inadmisibilă,

raportat la dispozițiile art. 124 alin. (1) C. proc. fisc. și la faptul că nu există

o cerere de acordare a dobânzilor din partea contribuabilului depusă la organul

fiscal competent. În plus, dobânzile se acordă doar pentru sumele aprobate la restituire.

Or, în speță, reclamantei nu i-a fost aprobată la restituire nicio sumă, ci i-au

fost stabilite obligații suplimentare de plată în cuantum total de 836.139 RON prin

decizia de impunere nr. 251 din 21 mai 2007.

Totodată, obligația de

plată a despăgubirilor stabilită în sarcina pârâtelor este inadmisibilă, în considerarea

prevederilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 conform cărora, dobânzile

pot fi acordate după ce hotărârea prin care instanța dispune anularea actelor administrativ

- fiscale atacate/restituirea sumelor stabilite în baza acestor acte rămâne irevocabilă,

la cererea expresă a contribuabilului adresată organului fiscal competent.

În mod nelegal prima instanță

a refuzat să comunice pârâtei Direcția Generală a Finanțelor Publice a

Municipiului București raportul de expertiză întocmit în cauză și să-i acorde termen

în vederea formulării de obiecțiuni, încălcându-i-se astfel dreptul la apărare.

Mai mult, instanța a avut

în vedere la stabilirea sumei de 1.656.490,3 RON un raport de expertiză, care nu

a fost omologat, nefiind verificată nici corectitudinea sumelor stabilite prin acest

raport.

De asemenea, instanța

s-a rezumat să preia concluziile raportului de expertiză și să considere, în mod

nelegal și neargumentat, că „organele de control fiscal au interpretat greșit că

veniturile persoanelor fizice din vânzarea proprietății personale sunt venituri

ale societății neînregistrate în evidența contabilă a acesteia ca urmare a înstrăinării”.

Or, probele din dosar

au demonstrat că edificarea construcției s-a efectuat de către societate, nu de

către persoanele fizice în nume propriu, iar societatea reclamantă, în calitate

de asociat desemnat să țină evidența contabilă a asocierii, trebuia să-și exercite

drepturile ce decurgeau din această situație.

A considera că societatea

reclamantă are numai dreptul de a-și deduce taxa din facturile emise de terți necesare

edificării unei construcții, fără să aibă în schimb și obligația colectării taxei

la momentul valorificării construcției respective ar însemna o nesocotire evidentă

a principiilor general valabile în materia taxei pe valoarea adăugată, inclusiv

cel al exercitării dreptului de deducere pentru achiziții condiționat de destinația

achizițiilor în folosul operațiunilor taxabile realizate în nume propriu de cel

care și-a exercitat acest drept, așa cum este cel reglementat de art. 145 alin.

(3) C. fisc.

În privința cheltuielilor

de judecată în cuantum de 17.200 RON, hotărârea primei instanțe este nelegală, întrucât,

pentru reținerea cheltuielilor de judecată în sarcina pârâtelor, potrivit art. 274

C. proc. civ., trebuie ca părțile care au pierdut procesul să se afle în culpă procesuală

sau, prin atitudinea lor în cursul procesului, să fi determinat aceste cheltuieli.

În concluzie, pentru motivele

prezentate, recurenta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului

București a solicitat admiterea recursului, modificarea în parte a sentinței atacate,

în sensul respingerii acțiunii reclamantei SC D.P.G. SRL, neîntemeiată, menținerii

actelor atacate ca fiind legale și temeinice și respingerii cererii de acordare

a cheltuielilor de judecată.

În drept, cererea de recurs

a fost întemeiată pe dispozițiile art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ.

3.2. În motivarea recursului

declarat în cauză, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov

a arătat că hotărârea primei instanțe este nelegală, pentru motivele prevăzute de

art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor

de recurs au fost reluate situația de fapt, prevederile legale incidente, precum

și argumentația organului fiscal în justificarea obligațiilor fiscale suplimentare

stabilite în sarcina de plată a reclamantei prin actele administrative contestate.

Recurenta a apreciat că

în mod greșit prima instanță a admis în parte acțiunea reclamantei, fără a sesiza

efectuarea unor tranzacții de către aceasta fără realizarea unor venituri de pe

urma acestora, veniturile fiind realizate exclusiv de către persoanele fizice cu

un scop vădit de a exonera reclamanta de plata obligațiilor fiscale.

Totodată, motivele care

au stat la baza pronunțării hotărârii sunt contradictorii și străine de natura pricinii.

Astfel, se invocă lipsa

procedurii veniturilor de către asocierea între reclamantă și persoane fizice, în

contradictoriu cu scopul legal al unei societății comerciale. Mai mult, sunt invocate

constatările organelor de urmărire penală cu privire la faptele persoanelor fizice,

în condițiile în care obiectul cercetării nu a fost reprezentat de faptele reclamantei.

De asemenea, hotărârea

criticată se sprijină pe aplicarea greșită a legii fiscale, în sensul aprobării

comportamentului contribuabililor ale căror intenții de fraudare a legii au fost

constatate de organele fiscale de control prin emiterea actelor contestate.

În concluzie, pentru motivele

de recurs expuse, recurenta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului

Ilfov a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinței recurate, în sensul

respingerii cererii reclamantei, ca neîntemeiată, și menținerii actelor administrative

atacate, ca legale și temeinice.

II. Considerentele Înaltei

Curți asupra recursurilor declarate în cauză

Examinând sentința recurată,

prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și

de dispozițiile legale aplicabile, inclusiv art. 304

1

C. proc. civ.,

Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate, în sensul și pentru considerentele

ce vor fi expuse în continuare.

Argumente de fapt și de

drept relevante

O primă critică adusă

hotărârii primei instanțe vizează nemotivarea acesteia, ipoteză subsumată motivului

de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ.

Potrivit art. 304

pct. 7 C. proc. civ., modificarea sau casarea unei hotărâri se poate cere „când

hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când cuprinde motive contradictorii

ori străine de natura pricinii”.

Examinarea acestui motiv

de recurs presupune studiul considerentelor și dispozitivului hotărârii atacate,

prin raportare la art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. conform căruia, hotărârea

va cuprinde (și) „motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței,

cum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților”.

Constatările Înaltei Curți

în cadrul acestei analize vizează, în special, următoarele:

(i) acțiunea promovată

de reclamantă, astfel cum a fost precizată, a fost admisă în parte, fără a se arăta,

în concret, care sunt pretențiile respinse și care sunt motivele pe care se sprijină

soluția pronunțată;

(ii) existența unei neconcordanțe

între minută și dispozitivul hotărârii, în sensul că dispoziția instanței de anulare

a deciziei nr. 141 din 15 aprilie 2011 privind soluționarea contestației administrative

se regăsește doar în minută; or, dispozitivul hotărârii, fiind unic, în raport de

art. 258 alin. (1) C. proc. civ., nu poate fi modificat ulterior, față de cel întocmit

după deliberare;

(iii) raportul de inspecție

fiscală din 21 mai 2007 și decizia de impunere nr. 251 din 21 mai 2007 au fost anulate

în parte, fără a se arăta și motivele pentru care nu poate fi primit punctul de

vedere exprimat de organul de soluționare a contestației administrative;

(iv) autoritățile pârâte

au fost obligate să restituie reclamantei suma de 1.656.490,3 RON reprezentând debite

fiscale și TVA, cu dobânda aferentă acestora, fără a fi prezentate rațiunile care

l-au determinat pe judecător să dispună în acest sens, în condițiile în care obligațiile

fiscale suplimentare stabilite prin actele administrative contestate sunt în valoare

totală de 836.139 RON, iar procedura de restituire și de rambursare a sumelor de

la bugetul de stat este expres reglementată de art. 117 din O.G. nr. 92/2003 privind

C. proc. fisc. și Ordinul MFP nr. 1899/2004.

Toate aceste constatări

evidențiază, în fapt, necercetarea fondului pricinii, ceea ce determină imposibilitatea

instanței de control judiciar de a se pronunța, întrucât nu rezultă care este soluția

reală adoptată de judecătorul fondului, care este raționamentul acestuia și dacă

dispozitivul hotărârii este concluzia logică a considerentelor de fapt și de drept

avute în vedere la pronunțarea acesteia.

O astfel de conduită procedurală

nu răspunde exigențelor impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. și

art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului privind dreptul la

un proces echitabil, drept care nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile

părților sunt în mod real examinate de către instanța sesizată.

Temeiul legal al soluției

instanței de recurs

Pentru toate considerentele

expuse, în temeiul art. 312 alin. (5) și art. 314, coroborate cu art. 304 pct. 7

C. proc. civ., și art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004,

cu modificările și completările ulterioare, Înalta Curte va dispune admiterea recursurilor

declarate de autoritățile pârâte, casarea sentinței civile nr. 6274 din 5

noiembrie 2012 și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță.

Cu ocazia rejudecării

cauzei, se va proceda la examinarea efectivă a chestiunilor esențiale deduse judecății,

dar și la redactarea cu claritate a considerentelor și dispozitivului hotărârii,

cu luarea în considerare și a celorlalte critici formulate în recurs, a căror analiză

a devenit inutilă, raportat la soluția casării cu trimitere spre rejudecare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate

de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția

Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Județeană a Finanțelor

Publice Ilfov împotriva sentinței civile nr. 6274 din 5 noiembrie 2012 a Curții

de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată

și trimite cauza la aceeași instanță, spre rejudecare.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 30 septembrie 2014.