ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2785/2015

Decizia nr. 2785/2015 I. Circumstanțele cauzei 1. Obiectul acțiunii Prin acțiunea introdusă sub nr. x/2/2012 pe rolul Curții de Apel București, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F., Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București - Serviciul Soluționare Contestații și pârâta A.N.A.F., a solicitat anularea în parte a Deciziei nr. 440 din 16 octombrie 2012 emisă de A.N.A.F., Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, Serviciul Soluționare Contestații, cu privire la obligațiile de plată suplimentare de natura impozitului pe profit în cuantum de 717.529 RON, TVA în cuantum de 973.646 RON și accesorii în cuantum de 626.942 RON; anularea, în parte a Deciziei de impunere din 27 iunie 2012 emisă de A.N.A.F.

- Direcția Generală a Finanțelor Publice București privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, cu privire la stabilirea de obligații de plată suplimentare de natura TVA în cuantum total de 973.646 lei și accesorii aferente în sumă de 336.673 RON, precum și obligații de plată suplimentare de natura impozitului pe profit în cuantum de 717.529 RON și accesorii aferente în sumă de 290.269 RON, precum și anularea în parte a Raportului de Inspecție Fiscală din 27 iunie 2012 emis de A.N.A.F.

- Direcția Generală a Finanțelor Publice București, Activitatea de Inspecție Fiscală cu privire la sumele indicate anterior, cu restituirea tuturor sumelor principale și accesorii, majorărilor și oricăror alte sume ce vor fi achitate în baza Deciziilor de eșalonare la plată și de amânare la plată a penalităților de întârziere emise de Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generală a Finanțelor Publice Municipiul București din 8 noiembrie 2012 și din 8 noiembrie 2012, precum și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată. În motivare, reclamanta a învederat că în perioada 9 mai 2012 - 20 iunie 2012, la punctul de lucru al reclamantei, a fost efectuată o inspecție fiscală, pentru perioada verificată cuprinsă între 1 ianuarie 2008 - 31 decembrie 2011. A.N.A.F.

a constatat ca societățile SC B. SRL și SC C. SRL "au calitatea de furnizori în relația cu SC A. SRL" și că, în baza acestor relații comerciale, SC B. SRL a emis către SC A. SRL facturi de vânzare pentru perioada 11 iunie 2009 - 31 martie 2012 în sumă totală de 1.778.527 RON, din care baza 1.434.297 RON și TVA de 344.230 RON (24%), iar SC C. SRL a emis către SC A. SRL facturi de vânzare pentru perioada 11 iunie 2009 - 31 martie 2012, în sumă totală de 3.691.668 RON, din care baza 2.110.485 RON cu TVA de 400.992 RON (19%) și baza 951.768 RON și TVA 228.424 RON (24%)". În urma inspecției, a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală din 27 iunie 2012 ("RIF"), în baza căruia a fost întocmită Decizia de impunere din data de 27 iunie 2012 ("Decizia de impunere"), prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare de plata constând în: (i) TVA în cuantum total de 974.533 RON, aferent unei baze de impozitare în sumă de 4.537.051 RON și accesorii în cuantum de 336.673 RON; (ii) impozit pe profit în cuantum de 718.177 RON, aferent unei baze de impozitare în sumă de 4.488.606 RON, și accesorii în cuantum de 290.269 RON.

Organele fiscale au menționat ca "din consultarea bazei de date A.N.A.F., s-a constatat ca SC B. SRL și SC C. SRL au fost declarate societăți inactive prin Ordinul A.N.A.F. nr. 1.167 din 29 mai 2009 începând cu data de 11 iunie 2009 și, prin urmare, au stabilit obligații fiscale suplimentare de 718.177 RON, reprezentând impozit pe profit, la care au fost calculate accesorii în cuantum de 290.269 RON. De asemenea, au mai fost considerate cheltuieli nedeductibile și cheltuielile cu combustibilul în suma de 4.051 RON, pentru perioada 1 mai 2009 - 31 decembrie 2011, conform prevederilor O.G.

nr. 34/2009, art. 1451 alin. (1). Motivarea reținută de organele fiscale (la pct. 2.1.2 din decizia de impunere) se referă la "neacceptarea la deducere a cheltuielilor înregistrate în baza facturilor emise de societăți inactive" și "neacceptarea la deducere a cheltuielilor cu combustibilul". În ceea ce privește motivarea reținută de către organele fiscale în cuprinsul deciziei de impunere, la pct. 2.1.2, pentru stabilirea unor obligații fiscale suplimentare de plată constând în TVA și accesorii, aceasta se referă la "TVA neacceptată la deducere pentru facturile emise de societăți inactive și pentru combustibil". Împotriva deciziei de impunere și a RIF, reclamanta a formulat la data de 5 iulie 2012 contestație administrativă, în temeiul art. 205 C. proc.

civ., care a fost soluționată prin Decizia nr. 440 din 16 octombrie 2012 emisă de D.G.F.P. București - Serviciul soluționare contestații, în sensul respingerii ca neîntemeiată a contestației formulate ("Decizia de soluționare"). A mai precizat faptul ca a formulat prezenta acțiune în contencios administrativ doar cu privire la TVA și impozit pe profit precum și accesoriile în cuantumurile indicate, și anume: (i) obligații de plată suplimentare de natura TVA în cuantum de 973.646 RON și accesorii aferente în sumă de 336.673 RON, precum și (ii) obligații de plată suplimentare de natura impozitului pe profit în cuantum de 717.529 RON și accesorii aferente în sumă de 290.269 RON.

A menționat ca în urma inspecției fiscale, până la data emiterii RIF și a deciziei de impunere, au fost instituite și măsuri asigurătorii prin Decizia din 3 mai 2012 - sechestru asigurător asupra bunurilor mobile și imobile ale societății și poprire asiguratorie asupra conturilor bancare ale societății, fapt ce a dus la blocarea activității. Pârâta A.N.A.F., a formulat întâmpinare prin care a solicitat admiterea excepției lipsei calității procesuale pasive a sa, și respingerea acțiunii ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă. La data de 25 martie 2013 a fost admisă excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei A.N.A.F., fiind respinsă prin aceeași încheiere acțiunea pentru acest motiv.

La data de 21 martie 2013 reclamanta a învederat că obiectul acțiunii nu îl vizează modul în care organele fiscale au apreciat asupra cheltuielilor cu combustibilul, iar la data de 25 martie 2013 a depus un raport de expertiză contabilă extrajudiciară. 2. Hotărârea instanței de fond Prin Sentința nr. 1.417 din 22 aprilie 2013, Curtea de Apel București a respins acțiunea formulată de reclamantă ca neîntemeiată. Pentru a pronunța această hotărâre, Curtea a reținut că asupra susținerilor privind nelegalitatea actelor administrativ-fiscale atacate, Curtea a constatat că nu pot fi reținute ca întemeiate având în vedere că societatea reclamantă a dedus la calculul profitului impozabil cheltuiala în sumă de 4.496.548 RON aferentă costului mărfurilor și serviciilor achiziționate de la SC B. SRL și SC C. SRL.

Curtea a mai constatat că aceste două societăți de la care reclamanta a achiziționat mărfuri și servicii au fost declarate inactive prin O.P.A.N.A.F. nr. 1.167 din 29 mai 2009 pentru aprobarea Listei contribuabililor declarați inactivi. Având în vedere aceste aspecte, instanța a apreciat că în mod corect organele de inspecție fiscală nu au acordat dreptul de deducere a cheltuielilor evidențiate în facturile emise de aceste societăți în perioada 11 iunie 2009 - 31 decembrie 2011, pentru perioada când acestea au fost declarate contribuabili inactivi, în baza prevederilor art. 11 alin. (1 1 ) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, în forma în vigoare la data emiterii facturilor fiscale în cauză, coroborat cu art. 21 alin. (4) lit. r) din același act normativ, considerând cheltuiala în sumă de 4.496.548 RON ca fiind nedeductibilă la calculul profitului impozabil.

Astfel, Curtea a reținut ca aplicabile prevederile art. 11 alin. (1), alin. (1 1 ) și alin. (1 2 ), art. 21 alin. (4) lit. r) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, în vigoare începând cu 25 mai 2009. Pe de altă parte, Curtea a constatat că dispozițiile legale în vigoare la data emiterii primelor facturi către reclamanta din prezenta cauză stabileau că modalitatea de aducere la cunoștință publică a listei contribuabililor declarați inactivi se va efectua prin ordin al președintelui A.N.A.F. Curtea a reținut că dispozițiile O.P.A.N.A.F. nr. 819/2008 au fost modificate în mod expres la data de 5 august 2010, în sensul că declararea contribuabililor inactivi se face cu data intrării în vigoare a ordinului președintelui A.N.A.F.

pentru aprobarea listei contribuabililor declarați inactivi. Prin urmare, s-a constatat că inclusiv normele privind procedura declarării ca inactivi a contribuabililor societăți comerciale au fost modificate în mod expres în sensul dispozițiilor art. 11 alin. (1 1 ) teza a II-a din Legea nr. 571/2003 în temeiul cărora fuseseră anterior adoptate, fiind necesară respectarea conform art. 1 alin. (5) din Constituția României și a dispozițiilor art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000, republicată, privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, în sensul inclusiv al aplicării acestor norme metodologice în acord cu actul normativ având o forță juridică superioară acestora și care a stat la baza emiterii ordinelor menționate anterior, iar nu în mod independent de acestea.

De altfel, Curtea a reținut că reclamanta nu a făcut dovada susținerilor sale privind buna-credință în raporturile fiscale având în vedere că nu a prezentat proba efectuării unor demersuri, la data încheierii facturilor în cauză, de a afla situația contribuabililor în cauză în sensul verificării stării acestora din punct de vedere al TVA, pe portalul A.N.A.F., astfel cum pârâta a procedat la data efectuării controlului fiscal al reclamantei, iar împrejurarea că ordinul prin care contribuabilii în cauză nu fusese publicat și în M. Of. nu poate conduce la recunoașterea susținerilor reclamantei în sensul nelegalității actelor atacate, având în vedere că dispozițiile legale au menținut la data în cauză exclusiv obligația de publicare pe internet, respectiv pe portalul A.N.A.F., iar nu și în M. Of.

a ordinelor emise în acest sens, precum și a listelor aprobate prin astfel de ordine emise de către președintele A.N.A.F. Prin urmare, instanța a apreciat că în absența unei contestări a împrejurării că acest ordin și lista aprobată prin acesta din urma fuseseră aduse la cunoștință publică pe portalul A.N.A.F. la data emiterii acestuia, lipsa publicării acestora în M. Of. nu putea conduce la reținerea ca activi a acestor contribuabili și în consecință la nelegalitatea actelor administrativ-fiscale atacate în prezenta cauză, mențiunea publicări acestui ordin pe portal fiind valabilă până la dovedirea unei situații de fapt contrare, astfel încât s-a constatat că reclamanta avea la data în cauză, posibilitatea reală de a prevedea consecințele emiterii către aceasta a unor facturi fiscale de către contribuabili declarați inactivi din punct de vedere TVA, respectiv refuzul manifestat de către organele fiscale în a acorda deducerile solicitate de către aceasta.

Din aceeași perspectivă, Curtea a reținut că organele fiscale nu au încălcat în privința reclamantei principiile încrederii legitime, ale securității juridice și al stabilității raporturilor juridice astfel cum acestea sunt prezentate în cadrul jurisprudenței C.J.U.E. prezentată în motivarea acțiunii, nefiind obligatorie, conform dispozițiilor legale, publicarea acestor liste în M. Of., ci exclusiv pe pagina de internet a A.N.A.F., astfel încât reclamanta avea posibilitatea de a aprecia asupra consecințelor încheierii unor operațiuni economice în aceste condiții.

De asemenea, nu a putut fi reținută încălcarea de către organele fiscale în privința reclamantei a principiilor neutralității fiscale și a proporționalității având în vedere considerentele expuse anterior, precum și faptul că reclamanta nu a dovedit împrejurarea că în ceea o privește organele fiscale au aplicat dispozițiile legale în mod discriminatoriu față de alți agenți economici aflați în aceeași situație, dar care eventual ar fi beneficiat de acest regim de deducere fiscală la TVA și cheltuielile din impozitul pe profit, respectiv că în privința reclamantei pârâta ar fi apreciat în mod disproporționat situația sa fiscală, cu neluarea în considerare a tuturor aspectelor de fapt și de drept invocate de către aceasta, acordând prioritate dispozițiilor art. 11 alin. (1 1 ) teza a II-a din Legea nr. 571/2003, iar nu normelor metodologice anterioare modificării dispozițiilor legale, înlăturând în mod corect susținerile acesteia privind necesitatea publicării listelor la data de 11 iunie 2009 în M. Of.

În opinia instanței, sunt neîntemeiate și susținerile reclamantei privind accesoriile creanței principale, având în vedere că sunt incidente prevederile art. 119, art. 120 și art. 120 1 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare, fiind reținută anterior legalitatea emiterii actelor atacate în privința refuzului justificat al pârâtei de a acorda rambursarea TVA și deducerile cheltuielilor din impozitul pe profit la solicitarea reclamantei.

Pe de altă parte, Curtea a reținut că pentru calcularea accesoriilor legea fiscală nu impune constatarea și reținerea vinovăției contribuabilului, ci exclusiv depășirea scadenței debitului fiscal principal, chiar și prin constatarea în cadrul unui control fiscal ulterior acordării deducerilor și rambursărilor în cauză, a situației de neacordare în beneficiul reclamantei urmare a operațiunilor verificate de către organele fiscale și constatate a fi încheiate cu astfel de contribuabili declarați inactivi din punct de vedere TVA, nefiind relevantă împrejurarea că în mod constant reclamanta și-a îndeplinit obligațiile fiscale, respectiv că aceste operațiuni au fost reale și efective, necesare desfășurării activității reclamantei, fiind reținută nerespectarea obligației de a încheia astfel de tranzacții cu operatori economici activi din punct de vedere TVA, nerespectare a cărei consecință a fost neluarea în considerare a facturilor fiscale emise în această modalitate.

3. Calea de atac exercitată Împotriva sentinței pronunțată de Curtea de Apel București a declarat recurs reclamanta SC A. SRL pentru motivele prevăzute de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. Recurenta arată că instanța de fond a făcut trimitere la norme legale intrate în vigoare după data emiterii actului atacat, respectiv la art. 3 alin. (2) din Ordinul A.N.A.F. nr. 819/2008, O.P.A.N.A.F. nr. 1.167/2009 și O.P.A.N.A.F. nr. 1.179/2009. Prima instanță a reținut că la data de 29 mai 2009 a fost emis O.P.A.N.A.F. nr. 1.167/2009, că la data de 11 iunie 2009 a intrat în vigoare acest ordin, iar la data de 27 iunie 2012 au fost întocmite Raportul de inspecție fiscală și Decizia de impunere. Recurenta precizează că între cele trei momente - 29 mai 2009 - 11 iunie 2009 - 27 iunie 2012, a intervenit o succesiune de acte normative cu aplicabilitate în cauză, respectiv legi de modificare a C. proc.

fisc. (art. 78 alin. (5)) referitoare la contribuabili inactivi, precum și noi ordine ale A.N.A.F. privind tot modificarea condițiilor de declarare a contribuabililor inactivi. La data de 17 septembrie 2011 au intrat în vigoare dispozițiile Ordonanței nr. 29/2011 care au abrogat prevederile art. 78 alin. (5) și (6) C. proc. fisc. și au introdus un articol nou (art. 78 1 ). Din analiza acestor dispoziții, recurentul concluzionează, în dezacord cu soluția instanței de fond, că în perioada 29 mai 2009 - 11 iunie 2009, modalitatea de declarare a unui contribuabil ca inactiv se făcea prin ordin al Președintelui A.N.A.F. și nu prin decizie a organului fiscal în raza căruia își avea sediul contribuabilul, iar la 27 iunie 2012, modalitatea de declarare a unui contribuabil ca inactiv se făcea prin decizie a organului fiscal în raza căruia își avea sediul contribuabilul.

Totodată, se înlocuia lista contribuabililor inactivi/ reactivați și se menționa care sunt efectele față de terți ale deciziei de declarare ca inactiv a unui contribuabil, respectiv de la data publicării în Registru. În ceea ce privește ordinele A.N.A.F. pentru condițiile de declarate a contribuabililor ca inactivi/reactivați, la 29 mai 2009 și 11 iunie 2009, erau în vigoare dispozițiile O.P.A.N.A.F. nr. 819/2008 care stipulau obligativitatea publicării acestui act în M. Of. al României, Partea I. Dispozițiile art. 3 alin. (2) din O.P.A.N.A.F. nr. 819/2009 au fost modificate la 5 august 2010, în sensul că ordinul intră în vigoare în termen de 15 zile de la data afișării la sediul A.N.A.F. Ca urmare a modificării C. proc.

fisc., în sensul introducerii art. 78 1 O.P.A.N.A.F. nr. 819/2008 a fost abrogat la data de 26 octombrie 2011 prin O.P.A.N.A.F. nr. 3.347/2011, astfel încât la 27 iunie 2012 nu mai erau în vigoare prevederile referitoare la listele contribuabililor activi/inactivi și nici modul de declarare a contribuabililor ca activi prevăzute de OP.A.N.A.F. nr. 819/2008. Concluzionează recurenta în sensul că, la data de 29 mai 2009 și 11 iunie 2009, pentru intrarea în vigoare a ordinului era necesară publicarea acestuia în M. Of., iar la 27 iunie 2012, pentru declararea unui contribuabil ca inactiv era necesară emiterea unei decizii, de unde rezultă că sentința recurată este nelegală. Prin Încheierea de ședință din 4 decembrie 2014, în temeiul art. 244 alin. (1) pct. 1 C. proc.

civ., s-a dispus suspendarea judecării recursului până la soluționarea Dosarului nr. x/2/2013 aflat pe rolul Înaltei Curți, secția contencios administrativ și fiscal, având ca obiect anularea O.P.A.N.A.F. nr. 1.167/2009. Cauza a fost repusă pe rol ca urmare a pronunțării Deciziei Înaltei Curți nr. 1.354 din 24 martie 2015. II. Considerentele Înaltei Curți - instanța competentă să soluționeze calea de atac extraordinară exercitată 1. Recursul este nefondat Din actele dosarului rezultă că prin O.P.A.N.A.F. nr. 1.167 din 29 mai 2009, SC B. SRL a fost declarată inactivă. Referitor la acest act, recurenta-reclamantă susține că nefiind publicat în M. Of. al României nu produce niciun efect față de terți și nu este opozabil acesteia.

Ordinul nr. 1.167 din 29 mai 2009 a fost emis în temeiul disp. art. 11 alin. (1 1 ) și (1 2 ) din C. fisc. Prevederile art. 11 alin. (1 1 ) și (1 2 ) aplicabile erau cele în vigoare prin modificarea legislativă intervenită ca urmare a publicării în M. Of. a O.U.G. nr. 46/2009 la data de 25 mai 2009. Conform noilor prevederi legale: "procedura de declarare a contribuabililor inactivi va fi stabilită prin ordin. Lista contribuabililor declarați inactivi se publică pe pagina de internet a M.F.P. - portalul A.N.A.F. și va fi adusă la cunoștința publică în conformitate cu cerințele prevăzute prin ordin al Președintelui A.N.A.F." Întrucât textul art. 11 alin. (1 2 ) din C. fisc. a fost modificat în întregime prin O.U.G.

nr. 46/2009 la data emiterii Ordinului nr. 1.167/2009, dispozițiile referitoare la publicarea în M.Of. a listei contribuabililor declarați inactivi erau abrogate. În speță nu interesează procedura de declarare a contribuabililor inactivi, aplicabilă la data de 27 iunie 2012 când au fost întocmite raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere adresate recurentei-reclamante, având în vedere momentul emiterii O.P.A.N.A.F. nr. 1.167/2009 și principiul tempus regist actum. Susținerea recurentei, conform căreia, întrucât ordinele Președintelui A.N.A.F. au o forță mai mică decât dispozițiile cuprinse în legi, astfel încât modificarea în sensul că ordinul de aprobare a listei contribuabililor inactivi intră în vigoare în termen de 15 zile de la data aplicării listei nu poate fi luată în considerare și este nefondată.

Art. 11 alin. (1 2 ) C. fisc. a lăsat organului fiscal o marjă largă de apreciere în privința stabilirii procedurii de declarare a contribuabililor inactivi, neexistând o contradicție între actul normativ cu valoare juridică superioară și actul administrativ emis în baza acestuia. În ceea ce privește împrejurarea că informațiile de la dosar fond sunt extrase din Registrul contribuabililor inactivi/reactivați, nu influențează cele reținute anterior, deoarece registrul este obligatoriu după modificările legislative intervenite ulterior emiterii O.P.A.N.A.F. nr. 1.167/2009, având numai rol de evidență a acestor contribuabili. În fine, prin Decizia nr. 1.354 din 24 martie 2015 pronunțată în Dosarul nr. x/2/2013, Înalta Curte a constatat cu titlu de autoritate de lucru judecat că Ordinul nr. 1.167/2009 este legal și că la emiterea sa au fost respectate dispozițiile art. 11 alin. (1 2 ) C. fisc.

modificare prin O.U.G. nr. 46/2009, nemaifiind necesară publicarea acestuia în M. Of. al României, Partea I. Față de acestea, în temeiul art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ., coroborate cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 modificată și completată, recursul va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE

MOTIVE ÎN NUMELE LEGII D E C I D E Respinge recursul declarat de SC A. SRL, prin Administrator Judiciar împotriva Sentinței nr. 1.417 din 22 aprilie 2013 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 17 septembrie 2015. Procesat de GGC - N