ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2785/2015

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2785/2015 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2015)

Decizia nr.

2785/2015

I.

Circumstanțele cauzei

acțiunii

Prin acțiunea introdusă sub

nr. x/2/2012 pe rolul Curții de Apel București, secția

contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL în contradictoriu

cu pârâta A.N.A.F., Direcția Generală a Finanțelor Publice a

Municipiului București - Serviciul Soluționare Contestații

și pârâta A.N.A.F., a solicitat anularea în parte a Deciziei nr. 440 din

16 octombrie 2012 emisă de A.N.A.F., Direcția Generală a

Finanțelor Publice a Municipiului București, Serviciul

Soluționare Contestații, cu privire la obligațiile de plată

suplimentare de natura impozitului pe profit în cuantum de 717.529 RON, TVA în

cuantum de 973.646 RON și accesorii în cuantum de 626.942 RON; anularea,

în parte a Deciziei de impunere din 27 iunie 2012 emisă de A.N.A.F. -

Direcția Generală a Finanțelor Publice București privind

obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția

fiscală, cu privire la stabilirea de obligații de plată

suplimentare de natura TVA în cuantum total de 973.646 lei și accesorii

aferente în sumă de 336.673 RON, precum și obligații de

plată suplimentare de natura impozitului pe profit în cuantum de 717.529

RON și accesorii aferente în sumă de 290.269 RON, precum și

anularea în parte a Raportului de Inspecție Fiscală din 27 iunie 2012

emis de A.N.A.F. - Direcția Generală a Finanțelor Publice

București, Activitatea de Inspecție Fiscală cu privire la sumele

indicate anterior, cu restituirea tuturor sumelor principale și accesorii,

majorărilor și oricăror alte sume ce vor fi achitate în baza

Deciziilor de eșalonare la plată și de amânare la plată a

penalităților de întârziere emise de Ministerul Finanțelor

Publice - Direcția Generală a Finanțelor Publice Municipiul

București din 8 noiembrie 2012 și din 8 noiembrie 2012, precum

și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

În motivare,

reclamanta a învederat că în perioada 9 mai 2012 - 20 iunie 2012, la

punctul de lucru al reclamantei, a fost efectuată o inspecție

fiscală, pentru perioada verificată cuprinsă între 1 ianuarie

2008 - 31 decembrie 2011.

A.N.A.F. a

constatat ca societățile SC B. SRL și SC C. SRL "au

calitatea de furnizori în relația cu SC A. SRL" și că, în

baza acestor relații comerciale, SC B. SRL a emis către SC A. SRL

facturi de vânzare pentru perioada 11 iunie 2009 - 31 martie 2012 în sumă

totală de 1.778.527 RON, din care baza 1.434.297 RON și TVA de

344.230 RON (24%), iar SC C. SRL a emis către SC A. SRL facturi de vânzare

pentru perioada 11 iunie 2009 - 31 martie 2012, în sumă totală de

3.691.668 RON, din care baza 2.110.485 RON cu TVA de 400.992 RON (19%) și

baza 951.768 RON și TVA 228.424 RON (24%)".

În urma

inspecției, a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală din 27

iunie 2012 ("RIF"), în baza căruia a fost întocmită Decizia

de impunere din data de 27 iunie 2012 ("Decizia de impunere"), prin

care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare de plata constând în:

(i) TVA în cuantum total de 974.533 RON, aferent unei baze de impozitare în

sumă de 4.537.051 RON și accesorii în cuantum de 336.673 RON; (ii)

impozit pe profit în cuantum de 718.177 RON, aferent unei baze de impozitare în

sumă de 4.488.606 RON, și accesorii în cuantum de 290.269 RON.

Organele

fiscale au menționat ca "din consultarea bazei de date A.N.A.F., s-a

constatat ca SC B. SRL și SC C. SRL au fost declarate societăți

inactive prin Ordinul A.N.A.F. nr. 1.167 din 29 mai 2009 începând cu data de 11

iunie 2009 și, prin urmare, au stabilit obligații fiscale

suplimentare de 718.177 RON, reprezentând impozit pe profit, la care au fost

calculate accesorii în cuantum de 290.269 RON. De asemenea, au mai fost considerate

cheltuieli nedeductibile și cheltuielile cu combustibilul în suma de 4.051

RON, pentru perioada 1 mai 2009 - 31 decembrie 2011, conform prevederilor O.G.

nr. 34/2009, art. 1451 alin. (1). Motivarea reținută de organele

fiscale (la pct. 2.1.2 din decizia de impunere) se referă la

"neacceptarea la deducere a cheltuielilor înregistrate în baza facturilor

emise de societăți inactive" și "neacceptarea la

deducere a cheltuielilor cu combustibilul".

În ceea ce

privește motivarea reținută de către organele fiscale în cuprinsul

deciziei de impunere, la pct. 2.1.2, pentru stabilirea unor obligații

fiscale suplimentare de plată constând în TVA și accesorii, aceasta

se referă la "TVA neacceptată la deducere pentru facturile emise

de societăți inactive și pentru combustibil".

Împotriva

deciziei de impunere și a RIF, reclamanta a formulat la data de 5 iulie

2012 contestație administrativă, în temeiul art. 205 C. proc. civ.,

care a fost soluționată prin Decizia nr. 440 din 16 octombrie 2012

emisă de D.G.F.P. București - Serviciul soluționare

contestații, în sensul respingerii ca neîntemeiată a

contestației formulate ("Decizia de soluționare").

A mai

precizat faptul ca a formulat prezenta acțiune în contencios administrativ

doar cu privire la TVA și impozit pe profit precum și accesoriile în

cuantumurile indicate, și anume: (i) obligații de plată

suplimentare de natura TVA în cuantum de 973.646 RON și accesorii aferente

în sumă de 336.673 RON, precum și (ii) obligații de plată

suplimentare de natura impozitului pe profit în cuantum de 717.529 RON și

accesorii aferente în sumă de 290.269 RON.

A

menționat ca în urma inspecției fiscale, până la data emiterii

RIF și a deciziei de impunere, au fost instituite și măsuri

asigurătorii prin Decizia din 3 mai 2012 - sechestru asigurător asupra

bunurilor mobile și imobile ale societății și poprire

asiguratorie asupra conturilor bancare ale societății, fapt ce a dus

la blocarea activității.

Pârâta

A.N.A.F., a formulat întâmpinare prin care a solicitat admiterea excepției

lipsei calității procesuale pasive a sa, și respingerea

acțiunii ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără

calitate procesuală pasivă.

La data de 25

martie 2013 a fost admisă excepția lipsei calității

procesuale pasive a pârâtei A.N.A.F., fiind respinsă prin aceeași

încheiere acțiunea pentru acest motiv.

La data de 21

martie 2013 reclamanta a învederat că obiectul acțiunii nu îl

vizează modul în care organele fiscale au apreciat asupra cheltuielilor cu

combustibilul, iar la data de 25 martie 2013 a depus un raport de expertiză

contabilă extrajudiciară.

2.

Hotărârea instanței de fond

Prin

Sentința nr. 1.417 din 22 aprilie 2013, Curtea de Apel București a

respins acțiunea formulată de reclamantă ca neîntemeiată.

Pentru a

pronunța această hotărâre, Curtea a reținut că asupra susținerilor

privind nelegalitatea actelor administrativ-fiscale atacate, Curtea a constatat

că nu pot fi reținute ca întemeiate având în vedere că

societatea reclamantă a dedus la calculul profitului impozabil cheltuiala

în sumă de 4.496.548 RON aferentă costului mărfurilor și

serviciilor achiziționate de la SC B. SRL și SC C. SRL.

Curtea a mai

constatat că aceste două societăți de la care reclamanta a

achiziționat mărfuri și servicii au fost declarate inactive prin

O.P.A.N.A.F. nr. 1.167 din 29 mai 2009 pentru aprobarea Listei contribuabililor

declarați inactivi.

Având în

vedere aceste aspecte, instanța a apreciat că în mod corect organele

de inspecție fiscală nu au acordat dreptul de deducere a

cheltuielilor evidențiate în facturile emise de aceste societăți

în perioada 11 iunie 2009 - 31 decembrie 2011, pentru perioada când acestea au

fost declarate contribuabili inactivi, în baza prevederilor art. 11 alin. (1

1

)

din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și

completările ulterioare, în forma în vigoare la data emiterii facturilor

fiscale în cauză, coroborat cu art. 21 alin. (4) lit. r) din același

act normativ, considerând cheltuiala în sumă de 4.496.548 RON ca fiind

nedeductibilă la calculul profitului impozabil.

Astfel,

Curtea a reținut ca aplicabile prevederile art. 11 alin. (1), alin. (1

1

)

și alin. (1

2

), art. 21 alin. (4) lit. r) din Legea nr. 571/2003

privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, în

vigoare începând cu 25 mai 2009.

Pe de

altă parte, Curtea a constatat că dispozițiile legale în vigoare

la data emiterii primelor facturi către reclamanta din prezenta cauză

stabileau că modalitatea de aducere la cunoștință

publică a listei contribuabililor declarați inactivi se va efectua

prin ordin al președintelui A.N.A.F.

Curtea a

reținut că dispozițiile O.P.A.N.A.F. nr. 819/2008 au fost

modificate în mod expres la data de 5 august 2010, în sensul că declararea

contribuabililor inactivi se face cu data intrării în vigoare a ordinului

președintelui A.N.A.F. pentru aprobarea listei contribuabililor

declarați inactivi.

Prin urmare,

s-a constatat că inclusiv normele privind procedura declarării ca

inactivi a contribuabililor societăți comerciale au fost modificate

în mod expres în sensul dispozițiilor art. 11 alin. (1

1

) teza a

II-a din Legea nr. 571/2003 în temeiul cărora fuseseră anterior

adoptate, fiind necesară respectarea conform art. 1 alin. (5) din

Constituția României și a dispozițiilor art. 4 alin. (3) din

Legea nr. 24/2000, republicată, privind normele de tehnică legislativă

pentru elaborarea actelor normative, în sensul inclusiv al aplicării

acestor norme metodologice în acord cu actul normativ având o forță

juridică superioară acestora și care a stat la baza emiterii

ordinelor menționate anterior, iar nu în mod independent de acestea.

De altfel,

Curtea a reținut că reclamanta nu a făcut dovada

susținerilor sale privind buna-credință în raporturile fiscale

având în vedere că nu a prezentat proba efectuării unor demersuri, la

data încheierii facturilor în cauză, de a afla situația

contribuabililor în cauză în sensul verificării stării acestora

din punct de vedere al TVA, pe portalul A.N.A.F., astfel cum pârâta a procedat

la data efectuării controlului fiscal al reclamantei, iar împrejurarea

că ordinul prin care contribuabilii în cauză nu fusese publicat

și în M. Of. nu poate conduce la recunoașterea susținerilor

reclamantei în sensul nelegalității actelor atacate, având în vedere

că dispozițiile legale au menținut la data în cauză

exclusiv obligația de publicare pe internet, respectiv pe portalul

A.N.A.F., iar nu și în M. Of. a ordinelor emise în acest sens, precum

și a listelor aprobate prin astfel de ordine emise de către

președintele A.N.A.F.

Prin urmare,

instanța a apreciat că în absența unei contestări a

împrejurării că acest ordin și lista aprobată prin acesta

din urma fuseseră aduse la cunoștință publică pe

portalul A.N.A.F. la data emiterii acestuia, lipsa publicării acestora în

M. Of. nu putea conduce la reținerea ca activi a acestor contribuabili

și în consecință la nelegalitatea actelor administrativ-fiscale

atacate în prezenta cauză, mențiunea publicări acestui ordin pe

portal fiind valabilă până la dovedirea unei situații de fapt

contrare, astfel încât s-a constatat că reclamanta avea la data în

cauză, posibilitatea reală de a prevedea consecințele emiterii

către aceasta a unor facturi fiscale de către contribuabili

declarați inactivi din punct de vedere TVA, respectiv refuzul manifestat

de către organele fiscale în a acorda deducerile solicitate de către

aceasta.

Din aceeași

perspectivă, Curtea a reținut că organele fiscale nu au

încălcat în privința reclamantei principiile încrederii legitime, ale

securității juridice și al stabilității raporturilor

juridice astfel cum acestea sunt prezentate în cadrul jurisprudenței C.J.U.E.

prezentată în motivarea acțiunii, nefiind obligatorie, conform

dispozițiilor legale, publicarea acestor liste în M. Of., ci exclusiv pe

pagina de internet a A.N.A.F., astfel încât reclamanta avea posibilitatea de a

aprecia asupra consecințelor încheierii unor operațiuni economice în

aceste condiții.

De asemenea,

nu a putut fi reținută încălcarea de către organele fiscale

în privința reclamantei a principiilor neutralității fiscale

și a proporționalității având în vedere considerentele

expuse anterior, precum și faptul că reclamanta nu a dovedit

împrejurarea că în ceea o privește organele fiscale au aplicat

dispozițiile legale în mod discriminatoriu față de alți

agenți economici aflați în aceeași situație, dar care

eventual ar fi beneficiat de acest regim de deducere fiscală la TVA

și cheltuielile din impozitul pe profit, respectiv că în

privința reclamantei pârâta ar fi apreciat în mod disproporționat

situația sa fiscală, cu neluarea în considerare a tuturor aspectelor

de fapt și de drept invocate de către aceasta, acordând prioritate

dispozițiilor art. 11 alin. (1

1

) teza a II-a din Legea nr.

571/2003, iar nu normelor metodologice anterioare modificării

dispozițiilor legale, înlăturând în mod corect susținerile

acesteia privind necesitatea publicării listelor la data de 11 iunie 2009

în M. Of.

În opinia

instanței, sunt neîntemeiate și susținerile reclamantei privind

accesoriile creanței principale, având în vedere că sunt incidente

prevederile art. 119, art. 120 și art. 120

1

din O.G. nr.

92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și

completările ulterioare, fiind reținută anterior legalitatea

emiterii actelor atacate în privința refuzului justificat al pârâtei de a

acorda rambursarea TVA și deducerile cheltuielilor din impozitul pe profit

la solicitarea reclamantei.

Pe de

altă parte, Curtea a reținut că pentru calcularea accesoriilor

legea fiscală nu impune constatarea și reținerea

vinovăției contribuabilului, ci exclusiv depășirea

scadenței debitului fiscal principal, chiar și prin constatarea în

cadrul unui control fiscal ulterior acordării deducerilor și

rambursărilor în cauză, a situației de neacordare în beneficiul

reclamantei urmare a operațiunilor verificate de către organele

fiscale și constatate a fi încheiate cu astfel de contribuabili

declarați inactivi din punct de vedere TVA, nefiind relevantă

împrejurarea că în mod constant reclamanta și-a îndeplinit

obligațiile fiscale, respectiv că aceste operațiuni au fost

reale și efective, necesare desfășurării

activității reclamantei, fiind reținută nerespectarea

obligației de a încheia astfel de tranzacții cu operatori economici

activi din punct de vedere TVA, nerespectare a cărei consecință

a fost neluarea în considerare a facturilor fiscale emise în această

modalitate.

atac exercitată

Împotriva

sentinței pronunțată de Curtea de Apel București a declarat

recurs reclamanta SC A. SRL pentru motivele prevăzute de art. 304 pct. 9

C. proc. civ.

Recurenta

arată că instanța de fond a făcut trimitere la norme legale

intrate în vigoare după data emiterii actului atacat, respectiv la art. 3

alin. (2) din Ordinul A.N.A.F. nr. 819/2008, O.P.A.N.A.F. nr. 1.167/2009

și O.P.A.N.A.F. nr. 1.179/2009.

Prima

instanță a reținut că la data de 29 mai 2009 a fost emis

O.P.A.N.A.F. nr. 1.167/2009, că la data de 11 iunie 2009 a intrat în

vigoare acest ordin, iar la data de 27 iunie 2012 au fost întocmite Raportul de

inspecție fiscală și Decizia de impunere.

Recurenta

precizează că între cele trei momente - 29 mai 2009 - 11 iunie 2009 -

27 iunie 2012, a intervenit o succesiune de acte normative cu aplicabilitate în

cauză, respectiv legi de modificare a C. proc. fisc. (art. 78 alin. (5))

referitoare la contribuabili inactivi, precum și noi ordine ale A.N.A.F.

privind tot modificarea condițiilor de declarare a contribuabililor

inactivi.

La data de 17

septembrie 2011 au intrat în vigoare dispozițiile Ordonanței nr.

29/2011 care au abrogat prevederile art. 78 alin. (5) și (6) C. proc.

fisc. și au introdus un articol nou (art. 78

1

).

Din analiza

acestor dispoziții, recurentul concluzionează, în dezacord cu

soluția instanței de fond, că în perioada 29 mai 2009 - 11 iunie

2009, modalitatea de declarare a unui contribuabil ca inactiv se făcea

prin ordin al Președintelui A.N.A.F. și nu prin decizie a organului

fiscal în raza căruia își avea sediul contribuabilul, iar la 27 iunie

2012, modalitatea de declarare a unui contribuabil ca inactiv se făcea

prin decizie a organului fiscal în raza căruia își avea sediul

contribuabilul. Totodată, se înlocuia lista contribuabililor inactivi/

reactivați și se menționa care sunt efectele față de

terți ale deciziei de declarare ca inactiv a unui contribuabil, respectiv

de la data publicării în Registru.

În ceea ce

privește ordinele A.N.A.F. pentru condițiile de declarate a contribuabililor

ca inactivi/reactivați, la 29 mai 2009 și 11 iunie 2009, erau în

vigoare dispozițiile O.P.A.N.A.F. nr. 819/2008 care stipulau

obligativitatea publicării acestui act în M. Of. al României, Partea I.

Dispozițiile

art. 3 alin. (2) din O.P.A.N.A.F. nr. 819/2009 au fost modificate la 5 august

2010, în sensul că ordinul intră în vigoare în termen de 15 zile de

la data afișării la sediul A.N.A.F.

Ca urmare a

modificării C. proc. fisc., în sensul introducerii art. 78

1

O.P.A.N.A.F. nr. 819/2008 a fost abrogat la data de 26 octombrie 2011 prin

O.P.A.N.A.F. nr. 3.347/2011, astfel încât la 27 iunie 2012 nu mai erau în

vigoare prevederile referitoare la listele contribuabililor activi/inactivi

și nici modul de declarare a contribuabililor ca activi prevăzute de

OP.A.N.A.F. nr. 819/2008.

Concluzionează

recurenta în sensul că, la data de 29 mai 2009 și 11 iunie 2009,

pentru intrarea în vigoare a ordinului era necesară publicarea acestuia în

M. Of., iar la 27 iunie 2012, pentru declararea unui contribuabil ca inactiv

era necesară emiterea unei decizii, de unde rezultă că

sentința recurată este nelegală.

Prin

Încheierea de ședință din 4 decembrie 2014, în temeiul art. 244

alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., s-a dispus suspendarea judecării

recursului până la soluționarea Dosarului nr. x/2/2013 aflat pe rolul

Înaltei Curți, secția contencios administrativ și fiscal, având

ca obiect anularea O.P.A.N.A.F. nr. 1.167/2009.

Cauza a fost

repusă pe rol ca urmare a pronunțării Deciziei Înaltei

Curți nr. 1.354 din 24 martie 2015.

II.

Considerentele Înaltei Curți - instanța competentă să

soluționeze calea de atac extraordinară exercitată

este nefondat

Din actele

dosarului rezultă că prin O.P.A.N.A.F. nr. 1.167 din 29 mai 2009, SC

B. SRL a fost declarată inactivă.

Referitor la

acest act, recurenta-reclamantă susține că nefiind publicat în

M. Of. al României nu produce niciun efect față de terți și

nu este opozabil acesteia.

Ordinul nr.

1.167 din 29 mai 2009 a fost emis în temeiul disp. art. 11 alin. (1

1

)

și (1

2

) din C. fisc.

Prevederile

art. 11 alin. (1

1

) și (1

2

) aplicabile erau cele în

vigoare prin modificarea legislativă intervenită ca urmare a

publicării în M. Of. a O.U.G. nr. 46/2009 la data de 25 mai 2009.

Conform

noilor prevederi legale: "procedura de declarare a contribuabililor

inactivi va fi stabilită prin ordin. Lista contribuabililor declarați

inactivi se publică pe pagina de internet a M.F.P. - portalul A.N.A.F.

și va fi adusă la cunoștința publică în conformitate

cu cerințele prevăzute prin ordin al Președintelui

A.N.A.F."

Întrucât

textul art. 11 alin. (1

2

) din C. fisc. a fost modificat în întregime

prin O.U.G. nr. 46/2009 la data emiterii Ordinului nr. 1.167/2009,

dispozițiile referitoare la publicarea în M.Of. a listei contribuabililor

declarați inactivi erau abrogate.

În

speță nu interesează procedura de declarare a contribuabililor

inactivi, aplicabilă la data de 27 iunie 2012 când au fost întocmite

raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere adresate

recurentei-reclamante, având în vedere momentul emiterii O.P.A.N.A.F. nr.

1.167/2009 și principiul tempus regist actum.

Susținerea

recurentei, conform căreia, întrucât ordinele Președintelui A.N.A.F.

au o forță mai mică decât dispozițiile cuprinse în legi,

astfel încât modificarea în sensul că ordinul de aprobare a listei

contribuabililor inactivi intră în vigoare în termen de 15 zile de la data

aplicării listei nu poate fi luată în considerare și este

nefondată.

Art. 11 alin.

(1

2

) C. fisc. a lăsat organului fiscal o marjă largă

de apreciere în privința stabilirii procedurii de declarare a

contribuabililor inactivi, neexistând o contradicție între actul normativ

cu valoare juridică superioară și actul administrativ emis în

baza acestuia.

În ceea ce

privește împrejurarea că informațiile de la dosar fond sunt extrase

din Registrul contribuabililor inactivi/reactivați, nu

influențează cele reținute anterior, deoarece registrul este

obligatoriu după modificările legislative intervenite ulterior

emiterii O.P.A.N.A.F. nr. 1.167/2009, având numai rol de evidență a acestor

contribuabili.

În fine, prin

Decizia nr. 1.354 din 24 martie 2015 pronunțată în Dosarul nr.

x/2/2013, Înalta Curte a constatat cu titlu de autoritate de lucru judecat

că Ordinul nr. 1.167/2009 este legal și că la emiterea sa au

fost respectate dispozițiile art. 11 alin. (1

2

) C. fisc.

modificare prin O.U.G. nr. 46/2009, nemaifiind necesară publicarea

acestuia în M. Of. al României, Partea I.

Față

de acestea, în temeiul art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ., coroborate

cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 modificată și

completată, recursul va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE

MOTIVE

ÎN NUMELE

LEGII

D E C I D E

Respinge

recursul declarat de SC A. SRL, prin Administrator Judiciar împotriva

Sentinței nr. 1.417 din 22 aprilie 2013 a Curții de Apel

București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal,

ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată

în ședință publică, astăzi 17 septembrie 2015.

Procesat de

GGC - N