ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1472/2015

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1472/2015 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2015)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Sentința și

considerentele instanței de fond

Prin Sentința nr. 227

din 24 septembrie 2013, Curtea de Apel Alba Iulia a respins excepția

inadmisibilității petitului doi din acțiunea introductivă și a fost respinsă

acțiunea formulată și precizată de reclamanta SC T.I. SRL în contradictoriu cu

pârâții A.N.A.F. și Președintele A.N.A.F.

Pentru a pronunța

această sentință prima instanță a reținut că actul contestat este un act

administrativ cu caracter unilateral. Pentru a fi calificat act administrativ

fiscal caracteristicile sale trebuie să se circumscrie definiției prevăzute de

art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., respectiv de a fi actul

emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea

sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale. Ori, se observă că prin

Ordinul Președintelui A.N.A.F. nu se stabilesc, modifică sau sting raporturi de

drept fiscal, al căror conținut este explicitat de art. 21 și 22 din O.G. nr.

92/2003, respectiv nu se stabilesc drepturi patrimoniale care, potrivit legii,

ar rezulta din raporturile de drept material fiscal. Per a contrario, ordinul a

cărui valabilitate este dedusă judecății în prezenta cauză este un act

administrativ propriu-zis, contestabil potrivit procedurii de drept comun

prevăzută de Legea nr. 554/2004, și nu a procedurii speciale prevăzute de

Titlul IX din O.G. nr. 92/2003, specifică exclusiv actelor administrativ

fiscale.

Potrivit art. 7 din

Legea nr. 554/2004 "Înainte de a se adresa instanței de contencios

administrativ competente, persoana care se consideră vătămată într-un drept al

său ori într-un interes legitim printr-un act administrativ individual trebuie

să solicite autorității publice emitente sau autorității ierarhic superioare,

dacă aceasta există, în termen de 30 de zile de la data comunicării actului,

revocarea, în tot sau în parte, a acestuia."

Neconstituind act

administrativ fiscal Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1.167 din 29 mai 2009

și cum dreptul comun constituit în materie de Legea nr. 554/2004 prin

dispozițiile art. 18 reglementează în dreptul nostru contenciosul administrativ

de plină jurisdicție, obiectul acțiunii dedusă judecății îl constituie actul

administrativ atacat și nu răspunsul la procedura prealabilă.

În concluzie,

excepția inadmisibilității petitului doi din acțiunea introductivă de instanță

este neîntemeiată, urmând a fi respinsă în consecință.

Pe fondul litigiului,

Curtea de Apel a apreciat că reclamanta a fost notificată inițial la data de 12

august 2008, cu privire la nedepunerea în termen a declarației privind

obligațiile de plată la bugetul de stat a impozitului pe profit și decontul

privind taxa pe valoare adăugată.

Întrucât reclamanta

nu și-a îndeplinit obligațiile declarative ce-i reveneau pe parcursul unui

semestru calendaristic, a fost notificată prin Adresa din 4 septembrie 2008

emisă de A.F.P. a municipiului Deva, cu privire la includerea sa pe lista

contribuabililor inactivi. Această notificare a fost predată către P.R. pe baza

Borderoului din 5 septembrie 2008, fiind aplicată ștampila de primire a

serviciului poștal la data de 5 septembrie 2008.

Ulterior, reclamanta

a mai fost notificată prin Adresa din 14 februarie 2009 cu privire la

neîndeplinirea obligațiilor declarative, iar prin Adresa din 3 martie 2009

emisă de A.F.P. a municipiului Deva, a fost notificată cu privire la includerea

sa pe lista contribuabililor inactivi. Această notificare a fost predată către

P.R. pe baza Borderoului din 6 martie 2009, fiind aplicată ștampila de primire a

serviciului poștal la data de 6 martie 2009.

Prin Ordinul

Președintelui A.N.A.F. nr. 1.167 din 29 mai 2009 a fost aprobată Lista

contribuabililor inactivi, societatea reclamantă figurând la anexa la acest

ordin. Totodată, prin acest ordin s-a dispus publicarea Listei contribuabililor

inactivi pe pagina de internet a M.F.P. - portalul A.N.A.F., secțiunea

Informații Publice - Informații despre contribuabili.

Prima instanță a

reținut că pârâta a respectat procedura de notificare a reclamantei.

Notificarea reclamantei

nu era necesar a răspunde exigențelor de comunicare a actului administrativ

fiscal prevăzute de art. 44 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., pentru

că adresele în discuție nu sunt acte administrativ fiscale. De asemenea, așa

cum rezultă din analiza excepției inadmisibilității petitului doi din acțiunea

introductivă de instanță, ordinul contestat nu reprezintă un act administrativ

fiscal, ci un act administrativ propriu-zis, astfel că nici acesta nu trebuie

să răspundă exigențelor de comunicare mai sus menționate, ci a celor prevăzute

de procedura reglementată de Ordinul președintelui A.N.A.F. nr. 819/2008.

Din art. 3 al

Ordinului președintelui A.N.A.F. nr. 819/2008 și art. 2 din Anexa 1 la acesta

rezultă că declararea contribuabililor inactivi se face începând cu data

publicării în M. Of. al României, Partea I, a Ordinului președintelui A.N.A.F.

pentru aprobarea Listei contribuabililor declarați inactivi.

Rezultă că publicarea

în M. Of. al României este modalitatea prevăzută de lege pentru comunicarea

ordinului privind declararea ca inactivă a reclamantei.

Este adevărat că

Ordinul președintelui A.N.A.F. nr. 1.167 din 29 mai 2009 nu a fost publicat în

M. Of., astfel cum însăși pârâta arată prin notele scrise depuse la dosar, însă

nepublicarea ordinului nu atrage anularea ci o altă sancțiune, aceea a

inexistenței, cu consecința inopozabilității lui.

Neconstituind act

administrativ fiscal, răspunsul la procedura prealabilă nu poate forma obiect

al acțiunii în contencios administrativ, astfel că cererea de anulare a

acestuia este inadmisibilă.

Împotriva acestei

sentințe a declarat recurs reclamanta SC T.I. SRL.

2.1. Motivele de

recurs

În motivele de

recurs, recurenta a arătat că Ordinul nr. 1.167 din 29 mai 2009 prin care a fost

declarată ca inactivă este un act administrativ fiscal, iar nu un act

administrativ propriu-zis, cum greșit a considerat prima instanță.

În susținerea acestui

aspect a menționat că a fost declarată ca inactivă pentru că nu și-a îndeplinit

obligațiile declarative, respectiv nu a depus declarațiile privind obligațiile

fiscale datorate bugetului de stat și nu a declarat achizițiile efectuate pe

teritoriul național cu persoane înregistrate în scopuri de TVA.

A arătat recurenta

că, în mod greșit, s-a respins acțiunea împotriva Deciziei A.N.A.F. din 3

noiembrie 2012, pentru că aceasta trebuia să soluționeze pe fond contestația

administrativă, în raport de caracterul actului.

A precizat că în

raport de natura actului, era necesar ca în cadrul procedurii de declarare ca

inactiv, trebuia să se respecte cerințele art. 44 C. proc. fisc. privind

comunicarea actului, precum și procedura prevăzută de Ordinul nr. 819/2008 cu

privire la notificarea contribuabilului, aspect ce reprezintă o condiție de

legalitate a actului, că nu s-a făcut dovada comunicării efective a

notificărilor.

Recurenta a

considerat că nu s-au respectat prevederile art. 4 din Ordinul nr. 819/2008

privind publicarea ordinului de declarare ca inactivă a reclamantei, ceea ce

constituie neîndeplinirea unei condiții de valabilitate externă ulterioară

emiterii actului administrativ.

2.2. Întâmpinarea

formulată în cauză

Prin întâmpinare,

intimata A.N.A.F. a solicitat respingerea recursului pentru că instanța de fond

a reținut, în mod corect, că a fost respectată procedura de notificare, că

Ordinul nr. 1.167/2009 nu este un act administrativ fiscal, ci un act

administrativ individual, pentru că se adresează unor contribuabili bine

determinați, astfel că nu trebuie publicat.

S-a mai susținut că a

fost respectată procedura notificării, că recurenta nu și-a îndeplinit

obligațiile declarative, astfel că, în mod corect, a fost declarată ca

inactivă.

2.3. Analiza

motivelor de recurs

Înalta Curte,

examinând motivele de recurs, sentința primei instanțe, starea de fapt și

legislația aplicabilă, constată că recursul este fondat, potrivit

considerentelor ce se vor expune în continuare.

Prin acțiune,

reclamanta a solicitat obligarea pârâților să emită decizia de soluționare a

contestației administrative, iar ulterior a fost precizată acțiunea în sensul

anulării deciziei de soluționare a contestației și în subsidiar, anularea

parțială a Ordinului nr. 1.167/2009 emis de A.N.A.F.

Reclamanta a

solicitat A.N.A.F. modificarea parțială a Ordinului nr. 1.167 din 29 mai 2009.

Prin Adresa din 18

martie 2013 s-a respins contestația reclamantei ca tardiv formulată.

În motivarea acestei

soluții, organul fiscal a apreciat că Ordinul nr. 1.167/2009 nu este act

administrativ normativ, ci act administrativ individual, care potrivit art. 11

alin. (2) lit. b) din Legea nr. 24/2000 nu este supus regimului de publicare în

M. Of., motiv pentru care efectele se produc de la data comunicării față de

destinatari și de la data aducerii la cunoștință publică față de terți.

A apreciat

autoritatea pârâtă că Ordinul nr. 1.167/2009 a fost publicat pe pagina de

internet a A.N.A.F. și că a intrat în vigoare la 11 iunie 2009, dată de la care

curge termenul de formulare a contestației administrative.

În rezumat, instanța

de fond a considerat că ordinul în cauză nu este act administrativ fiscal,

astfel că răspunsul la plângerea prealabilă nu poate forma obiect al acțiunii

în contencios administrativ.

Cu privire la

calificarea Ordinului nr. 1.167/2009

Soluția adoptată de

instanța de fond referitoare la calificarea Ordinului nr. 1.167/2009 este

eronată.

Noțiunea de act

administrativ fiscal este definită în cuprinsul art. 41 C. proc. fisc., ca

fiind actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind

stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale.

Din preambulul

Ordinului nr. 1.167/2009 rezultă că acesta a fost adoptat în baza art. 11 alin.

(1

1

) și (1

2

) din Legea nr. 571/2003 și art. 78 alin. (5)

C. proc. fisc.

Se constată că

ordinul a fost emis de organul fiscal în temeiul normelor de drept material

fiscal și procedural fiscal.

C. proc. fisc.

determină în cuprinsul art. 16 conținutul raportului de drept procedural

fiscal, raport care cuprinde drepturile și obligațiile părților potrivit legii,

pentru îndeplinirea modalităților prevăzute pentru stabilirea, exercitarea și

stingerea drepturilor și obligațiilor părților din raportul de drept material

fiscal.

Înțelesul noțiunii de

obligație fiscală este determinat legal în C. proc. fisc., text care, în

cuprinsul art. 22 lit. f) prevede că prin obligații fiscale se înțeleg orice

obligații care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, în

aplicarea legilor fiscale.

Potrivit art. 81 C.

proc. fisc., pentru aplicarea legilor fiscale, contribuabilii au obligația de a

depune declarații fiscale, în termenele stabilite de C. fisc.

Din conținutul

modelului de notificare care se transmite contribuabilului, în vederea

declarării ca inactiv a acestuia, rezultă că organul fiscal a apreciat că

reclamanta-recurentă nu și-a îndeplinit obligațiile declarative privind taxa pe

valoare adăugată și declarațiile privind obligațiile de plată la bugetul de

stat.

Or, toate acestea fac

parte din conținutul raportului de drept fiscal, actul fiind emis ca urmare a

neîndeplinirii unei obligații fiscale.

Actele emise în

realizarea unui raport de drept fiscal sunt acte administrative fiscale pentru

că au fost adoptate de un organ fiscal în vederea aplicării legislației

fiscale.

Contrar celor arătate

de instanța de fond, obligațiile declarative sunt elemente ale raportului de

drept material fiscal, pentru că nu numai drepturile patrimoniale constituie

elemente ale raportului fiscal, ci și orice alte obligații care decurg din

aplicarea legislației fiscale.

Ca urmare, ordinul

prin care un contribuabil este declarat inactiv face parte din categoria

actelor administrativ fiscale, acesta fiind emis pentru că nu au fost

îndeplinite obligațiile fiscale declarative, iar consecințele emiterii unui

astfel de ordin sunt în plan fiscal, fiind reglementate de art. 11 alin. (1

1

)

și (1

2

) C. proc. fisc., spre exemplu anularea din oficiu a

înregistrării în scopuri de TVA, ceea ce conduce la pierderea dreptului de

deducere a TVA.

Ordinul de declarare

ca inactiv al unui contribuabil nu este act administrativ normativ cum s-a reținut

în cadrul contestației procedurii administrative, ci act administrativ fiscal

individual.

Având în vedere

caracterul de act administrativ fiscal individual al ordinului, acesta trebuia

comunicat în forma prevăzută de art. 44 din O.G. nr. 92/2003, în sensul în care

a fost interpretat prin Decizia Curții Constituționale nr. 536 din 28 aprilie

2011.

În privința ordinului

de declarare ca inactiv a unui contribuabil, se urmează procedura de contestare

prevăzută de art. 205 și 209 din O.G. nr. 92/2003, întrucât acesta este un act

administrativ fiscal individual.

Din expunerea de mai

sus, rezultă că prima instanță a calificat greșit actul, motiv pentru care

urmează a fi casată sentința, cu trimitere spre rejudecare.

În rejudecare,

instanța de fond va verifica dacă răspunsul la contestație comunicat prin

Adresa din 2013 este legal, dacă autoritatea pârâtă a adoptat actul în forma

prevăzută de art. 210 și 211 C. proc. fisc. și dacă este cazul ca această

autoritate să fie obligată să se pronunțe pe fondul contestației.

Celelalte critici

formulate în recurs nu vor mai fi analizate, deoarece în raport de calificarea

Ordinului nr. 1.167/2009 ca fiind act administrativ fiscal, instanța de

trimitere va verifica modul de soluționare a contestației și în funcție de soluția

ce se va adopta sub acest aspect, se vor analiza, dacă va fi cazul, și

celelalte motive de nelegalitate.

Pentru aceste

considerente, în baza art. 312 C. proc. civ., recursul se va admite și va casa

sentința atacată, cu trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanței.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de SC T.I. SRL împotriva Sentinței nr. 227 din 24 septembrie 2013 a

Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința

atacată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 31 martie 2015.

Procesat de GGC - N