ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1472/2015

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Prima instanță Sentința și considerentele instanței de fond Prin Sentința nr. 227 din 24 septembrie 2013, Curtea de Apel Alba Iulia a respins excepția inadmisibilității petitului doi din acțiunea introductivă și a fost respinsă acțiunea formulată și precizată de reclamanta SC T.I. SRL în contradictoriu cu pârâții A.N.A.F. și Președintele A.N.A.F. Pentru a pronunța această sentință prima instanță a reținut că actul contestat este un act administrativ cu caracter unilateral. Pentru a fi calificat act administrativ fiscal caracteristicile sale trebuie să se circumscrie definiției prevăzute de art. 41 din O.G.

nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., respectiv de a fi actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale. Ori, se observă că prin Ordinul Președintelui A.N.A.F. nu se stabilesc, modifică sau sting raporturi de drept fiscal, al căror conținut este explicitat de art. 21 și 22 din O.G. nr. 92/2003, respectiv nu se stabilesc drepturi patrimoniale care, potrivit legii, ar rezulta din raporturile de drept material fiscal. Per a contrario, ordinul a cărui valabilitate este dedusă judecății în prezenta cauză este un act administrativ propriu-zis, contestabil potrivit procedurii de drept comun prevăzută de Legea nr. 554/2004, și nu a procedurii speciale prevăzute de Titlul IX din O.G.

nr. 92/2003, specifică exclusiv actelor administrativ fiscale. Potrivit art. 7 din Legea nr. 554/2004 "Înainte de a se adresa instanței de contencios administrativ competente, persoana care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim printr-un act administrativ individual trebuie să solicite autorității publice emitente sau autorității ierarhic superioare, dacă aceasta există, în termen de 30 de zile de la data comunicării actului, revocarea, în tot sau în parte, a acestuia." Neconstituind act administrativ fiscal Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1.167 din 29 mai 2009 și cum dreptul comun constituit în materie de Legea nr. 554/2004 prin dispozițiile art. 18 reglementează în dreptul nostru contenciosul administrativ de plină jurisdicție, obiectul acțiunii dedusă judecății îl constituie actul administrativ atacat și nu răspunsul la procedura prealabilă.

În concluzie, excepția inadmisibilității petitului doi din acțiunea introductivă de instanță este neîntemeiată, urmând a fi respinsă în consecință. Pe fondul litigiului, Curtea de Apel a apreciat că reclamanta a fost notificată inițial la data de 12 august 2008, cu privire la nedepunerea în termen a declarației privind obligațiile de plată la bugetul de stat a impozitului pe profit și decontul privind taxa pe valoare adăugată. Întrucât reclamanta nu și-a îndeplinit obligațiile declarative ce-i reveneau pe parcursul unui semestru calendaristic, a fost notificată prin Adresa din 4 septembrie 2008 emisă de A.F.P. a municipiului Deva, cu privire la includerea sa pe lista contribuabililor inactivi.

Această notificare a fost predată către P.R. pe baza Borderoului din 5 septembrie 2008, fiind aplicată ștampila de primire a serviciului poștal la data de 5 septembrie 2008. Ulterior, reclamanta a mai fost notificată prin Adresa din 14 februarie 2009 cu privire la neîndeplinirea obligațiilor declarative, iar prin Adresa din 3 martie 2009 emisă de A.F.P. a municipiului Deva, a fost notificată cu privire la includerea sa pe lista contribuabililor inactivi. Această notificare a fost predată către P.R. pe baza Borderoului din 6 martie 2009, fiind aplicată ștampila de primire a serviciului poștal la data de 6 martie 2009. Prin Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1.167 din 29 mai 2009 a fost aprobată Lista contribuabililor inactivi, societatea reclamantă figurând la anexa la acest ordin.

Totodată, prin acest ordin s-a dispus publicarea Listei contribuabililor inactivi pe pagina de internet a M.F.P. - portalul A.N.A.F., secțiunea Informații Publice - Informații despre contribuabili. Prima instanță a reținut că pârâta a respectat procedura de notificare a reclamantei. Notificarea reclamantei nu era necesar a răspunde exigențelor de comunicare a actului administrativ fiscal prevăzute de art. 44 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., pentru că adresele în discuție nu sunt acte administrativ fiscale. De asemenea, așa cum rezultă din analiza excepției inadmisibilității petitului doi din acțiunea introductivă de instanță, ordinul contestat nu reprezintă un act administrativ fiscal, ci un act administrativ propriu-zis, astfel că nici acesta nu trebuie să răspundă exigențelor de comunicare mai sus menționate, ci a celor prevăzute de procedura reglementată de Ordinul președintelui A.N.A.F.

nr. 819/2008. Din art. 3 al Ordinului președintelui A.N.A.F. nr. 819/2008 și art. 2 din Anexa 1 la acesta rezultă că declararea contribuabililor inactivi se face începând cu data publicării în M. Of. al României, Partea I, a Ordinului președintelui A.N.A.F. pentru aprobarea Listei contribuabililor declarați inactivi. Rezultă că publicarea în M. Of. al României este modalitatea prevăzută de lege pentru comunicarea ordinului privind declararea ca inactivă a reclamantei. Este adevărat că Ordinul președintelui A.N.A.F. nr. 1.167 din 29 mai 2009 nu a fost publicat în M. Of., astfel cum însăși pârâta arată prin notele scrise depuse la dosar, însă nepublicarea ordinului nu atrage anularea ci o altă sancțiune, aceea a inexistenței, cu consecința inopozabilității lui.

Neconstituind act administrativ fiscal, răspunsul la procedura prealabilă nu poate forma obiect al acțiunii în contencios administrativ, astfel că cererea de anulare a acestuia este inadmisibilă. 2. Instanța de recurs Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta SC T.I. SRL. 2.1. Motivele de recurs În motivele de recurs, recurenta a arătat că Ordinul nr. 1.167 din 29 mai 2009 prin care a fost declarată ca inactivă este un act administrativ fiscal, iar nu un act administrativ propriu-zis, cum greșit a considerat prima instanță. În susținerea acestui aspect a menționat că a fost declarată ca inactivă pentru că nu și-a îndeplinit obligațiile declarative, respectiv nu a depus declarațiile privind obligațiile fiscale datorate bugetului de stat și nu a declarat achizițiile efectuate pe teritoriul național cu persoane înregistrate în scopuri de TVA.

A arătat recurenta că, în mod greșit, s-a respins acțiunea împotriva Deciziei A.N.A.F. din 3 noiembrie 2012, pentru că aceasta trebuia să soluționeze pe fond contestația administrativă, în raport de caracterul actului. A precizat că în raport de natura actului, era necesar ca în cadrul procedurii de declarare ca inactiv, trebuia să se respecte cerințele art. 44 C. proc. fisc. privind comunicarea actului, precum și procedura prevăzută de Ordinul nr. 819/2008 cu privire la notificarea contribuabilului, aspect ce reprezintă o condiție de legalitate a actului, că nu s-a făcut dovada comunicării efective a notificărilor. Recurenta a considerat că nu s-au respectat prevederile art. 4 din Ordinul nr. 819/2008 privind publicarea ordinului de declarare ca inactivă a reclamantei, ceea ce constituie neîndeplinirea unei condiții de valabilitate externă ulterioară emiterii actului administrativ.

2.2. Întâmpinarea formulată în cauză Prin întâmpinare, intimata A.N.A.F. a solicitat respingerea recursului pentru că instanța de fond a reținut, în mod corect, că a fost respectată procedura de notificare, că Ordinul nr. 1.167/2009 nu este un act administrativ fiscal, ci un act administrativ individual, pentru că se adresează unor contribuabili bine determinați, astfel că nu trebuie publicat. S-a mai susținut că a fost respectată procedura notificării, că recurenta nu și-a îndeplinit obligațiile declarative, astfel că, în mod corect, a fost declarată ca inactivă. 2.3. Analiza motivelor de recurs Înalta Curte, examinând motivele de recurs, sentința primei instanțe, starea de fapt și legislația aplicabilă, constată că recursul este fondat, potrivit considerentelor ce se vor expune în continuare.

Prin acțiune, reclamanta a solicitat obligarea pârâților să emită decizia de soluționare a contestației administrative, iar ulterior a fost precizată acțiunea în sensul anulării deciziei de soluționare a contestației și în subsidiar, anularea parțială a Ordinului nr. 1.167/2009 emis de A.N.A.F. Reclamanta a solicitat A.N.A.F. modificarea parțială a Ordinului nr. 1.167 din 29 mai 2009. Prin Adresa din 18 martie 2013 s-a respins contestația reclamantei ca tardiv formulată. În motivarea acestei soluții, organul fiscal a apreciat că Ordinul nr. 1.167/2009 nu este act administrativ normativ, ci act administrativ individual, care potrivit art. 11 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 24/2000 nu este supus regimului de publicare în M. Of., motiv pentru care efectele se produc de la data comunicării față de destinatari și de la data aducerii la cunoștință publică față de terți.

A apreciat autoritatea pârâtă că Ordinul nr. 1.167/2009 a fost publicat pe pagina de internet a A.N.A.F. și că a intrat în vigoare la 11 iunie 2009, dată de la care curge termenul de formulare a contestației administrative. În rezumat, instanța de fond a considerat că ordinul în cauză nu este act administrativ fiscal, astfel că răspunsul la plângerea prealabilă nu poate forma obiect al acțiunii în contencios administrativ. Cu privire la calificarea Ordinului nr. 1.167/2009 Soluția adoptată de instanța de fond referitoare la calificarea Ordinului nr. 1.167/2009 este eronată. Noțiunea de act administrativ fiscal este definită în cuprinsul art. 41 C. proc. fisc., ca fiind actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale.

Din preambulul Ordinului nr. 1.167/2009 rezultă că acesta a fost adoptat în baza art. 11 alin. (1 1 ) și (1 2 ) din Legea nr. 571/2003 și art. 78 alin. (5) C. proc. fisc. Se constată că ordinul a fost emis de organul fiscal în temeiul normelor de drept material fiscal și procedural fiscal. C. proc. fisc. determină în cuprinsul art. 16 conținutul raportului de drept procedural fiscal, raport care cuprinde drepturile și obligațiile părților potrivit legii, pentru îndeplinirea modalităților prevăzute pentru stabilirea, exercitarea și stingerea drepturilor și obligațiilor părților din raportul de drept material fiscal. Înțelesul noțiunii de obligație fiscală este determinat legal în C. proc. fisc., text care, în cuprinsul art. 22 lit. f) prevede că prin obligații fiscale se înțeleg orice obligații care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, în aplicarea legilor fiscale.

Potrivit art. 81 C. proc. fisc., pentru aplicarea legilor fiscale, contribuabilii au obligația de a depune declarații fiscale, în termenele stabilite de C. fisc. Din conținutul modelului de notificare care se transmite contribuabilului, în vederea declarării ca inactiv a acestuia, rezultă că organul fiscal a apreciat că reclamanta-recurentă nu și-a îndeplinit obligațiile declarative privind taxa pe valoare adăugată și declarațiile privind obligațiile de plată la bugetul de stat. Or, toate acestea fac parte din conținutul raportului de drept fiscal, actul fiind emis ca urmare a neîndeplinirii unei obligații fiscale. Actele emise în realizarea unui raport de drept fiscal sunt acte administrative fiscale pentru că au fost adoptate de un organ fiscal în vederea aplicării legislației fiscale.

Contrar celor arătate de instanța de fond, obligațiile declarative sunt elemente ale raportului de drept material fiscal, pentru că nu numai drepturile patrimoniale constituie elemente ale raportului fiscal, ci și orice alte obligații care decurg din aplicarea legislației fiscale. Ca urmare, ordinul prin care un contribuabil este declarat inactiv face parte din categoria actelor administrativ fiscale, acesta fiind emis pentru că nu au fost îndeplinite obligațiile fiscale declarative, iar consecințele emiterii unui astfel de ordin sunt în plan fiscal, fiind reglementate de art. 11 alin. (1 1 ) și (1 2 ) C. proc. fisc., spre exemplu anularea din oficiu a înregistrării în scopuri de TVA, ceea ce conduce la pierderea dreptului de deducere a TVA.

Ordinul de declarare ca inactiv al unui contribuabil nu este act administrativ normativ cum s-a reținut în cadrul contestației procedurii administrative, ci act administrativ fiscal individual. Având în vedere caracterul de act administrativ fiscal individual al ordinului, acesta trebuia comunicat în forma prevăzută de art. 44 din O.G. nr. 92/2003, în sensul în care a fost interpretat prin Decizia Curții Constituționale nr. 536 din 28 aprilie 2011. În privința ordinului de declarare ca inactiv a unui contribuabil, se urmează procedura de contestare prevăzută de art. 205 și 209 din O.G. nr. 92/2003, întrucât acesta este un act administrativ fiscal individual. Din expunerea de mai sus, rezultă că prima instanță a calificat greșit actul, motiv pentru care urmează a fi casată sentința, cu trimitere spre rejudecare.

În rejudecare, instanța de fond va verifica dacă răspunsul la contestație comunicat prin Adresa din 2013 este legal, dacă autoritatea pârâtă a adoptat actul în forma prevăzută de art. 210 și 211 C. proc. fisc. și dacă este cazul ca această autoritate să fie obligată să se pronunțe pe fondul contestației. Celelalte critici formulate în recurs nu vor mai fi analizate, deoarece în raport de calificarea Ordinului nr. 1.167/2009 ca fiind act administrativ fiscal, instanța de trimitere va verifica modul de soluționare a contestației și în funcție de soluția ce se va adopta sub acest aspect, se vor analiza, dacă va fi cazul, și celelalte motive de nelegalitate. Pentru aceste considerente, în baza art. 312 C. proc.

civ., recursul se va admite și va casa sentința atacată, cu trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanței.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de SC T.I. SRL împotriva Sentinței nr. 227 din 24 septembrie 2013 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal. Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 31 martie 2015. Procesat de GGC - N