ÎCCJ, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, Decizia nr. 74/2021

Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept este legal constituit potrivit dispozițiilor art. XIX alin. (2) din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind Codul de procedură civilă, cu modificările ulterioare, și ale art. 36 alin. (2) lit. a) din Regulamentul privind organizarea și funcționarea administrativă a Înaltei Curți de Casație și Justiție, republicat, cu completările ulterioare (Regulamentul ÎCCJ).

Ședința este prezidată de doamna judecător Denisa-Angelica Stănișor, președintele Secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție.

La ședința de judecată participă magistratul-asistent Bogdan Georgescu, desemnat în conformitate cu dispozițiile art. 38 din Regulamentul ÎCCJ.

Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a luat în examinare sesizarea formulată de Curtea de Apel Alba Iulia - Secția de contencios administrativ și fiscal în Dosarul nr. 3.008/97/2018.

Magistratul-asistent prezintă referatul cauzei, arătând următoarele: la dosar a fost depus raportul întocmit de judecătorul-raportor asupra chestiunii de drept, care a fost comunicat părților, conform dispozițiilor art. 520 alin. (10) din Codul de procedură civilă; la dosar nu au fost înregistrate puncte de vedere formulate de părți privind chestiunea de drept supusă judecății.

Președintele completului constată că nu sunt invocate chestiuni prealabile, iar completul de judecată rămâne în pronunțare asupra sesizării privind pronunțarea unei hotărâri prealabile.

Prin Încheierea din 26 mai 2021, pronunțată în Dosarul nr. 3.008/97/2018, în temeiul art. 519 din Codul de procedură civilă, Curtea de Apel Alba Iulia - Secția de contencios administrativ și fiscal a dispus sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile, prin care să se dea o rezolvare de principiu cu privire la următoarea chestiune de drept:

Reclamanta A. SRL a fost supusă unei inspecții fiscale, rezultatele acesteia fiind consemnate în Raportul de inspecție fiscală din 2017, prin care s-au reținut următoarele: (i) în perioada 1.07.2015-31.03.2017, societatea a detașat în Germania un număr de 8 salariați, angajați cu contract individual de muncă; (ii) potrivit documentelor puse la dispoziție de societate, organele de inspecție fiscală au constatat că veniturile brute realizate de personalul detașat se constituie din valoarea salariului de încadrare stabilit prin contractele individuale de muncă încheiate între salariați și societatea reclamantă, completat cu alte sporuri și indemnizații specifice detașării, valoarea acestora întregind salariul minim definit de legislația și practica națională a statului în care aceștia au fost detașați, respectiv 8,5 euro brut/oră; (iii) sumele reprezentând diferența dintre salariul minim brut din statul membru al Uniunii Europene și veniturile brute realizate în România sunt înregistrate în contabilitate ca diurne.

Prin Decizia de impunere din 2017, organul fiscal a stabilit contribuții suplimentare, raportat la baza impozabilă stabilită suplimentar, reprezentând diferența dintre salariul minim brut din statul membru al Uniunii Europene și veniturile brute realizate de salariați în România.

Prin Decizia din 2018, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara (DGRFP Timișoara) a respins, ca neîntemeiată, contestația formulată de societatea A. SRL împotriva Deciziei de impunere din 2017 și împotriva Deciziei din 2018 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara (AJFP Hunedoara) referitoare la obligațiile de plată accesorii, reprezentând dobânzi și penalități de întârziere.

Împotriva actelor administrativ-fiscale menționate, reclamanta A. SRL a formulat acțiune în anulare, arătând, în esență, că există trei acte normative care reglementează diurna și dreptul salariaților la diurnă, respectiv art. 5 alin. (1) lit. A.a) din Hotărârea Guvernului nr. 518/1995 privind unele drepturi și obligații ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, cu modificările și completările ulterioare (Hotărârea Guvernului nr. 518/1995), art. 44 alin. (2) din Legea nr. 53/2003 - Codul muncii, republicată, cu modificările și completările ulterioare (Codul muncii), și art. 55 alin. (1) din Legea nr. 571/2003*) privind Codul fiscal, republicată, cu modificările și completările ulterioare (Codul fiscal din 2003), aplicabil raportului juridic de drept fiscal ce formează obiectul litigiului, conform cărora indemnizația de deplasare este supusă regulilor de impunere proprii veniturilor din salarii pentru partea care depășește limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit. Reclamanta susține că a respectat prevederile menționate în ceea ce privește modul de calcul al obligațiilor fiscale aferente veniturilor plătite angajaților detașați în străinătate.

Prin întâmpinare, pârâta AJFP Hunedoara, în nume propriu și pentru DGRFP Timișoara, a arătat că sumele reprezentând diferența dintre salariul minim brut din statul membru al Uniunii Europene și veniturile brute realizate de salariați în România sunt înregistrate în contabilitate ca diurne, însă sumele plătite salariaților detașați nu pot avea o natură juridică și fiscală în Germania și o altă natură juridică în România. Aferent veniturilor realizate de salariații detașați pentru munca prestată în Germania, respectiv diferența dintre salariul minim brut din statul membru al Uniunii Europene și veniturile brute realizate de salariați în România (în perioada detașării), societatea nu a calculat, nu a înregistrat în contabilitate și nu a declarat la organul fiscal teritorial impozit pe salarii și contribuții aferente salariilor.

Pentru perioada în care salariații reclamantei s-au deplasat în Germania, respectiv începând cu luna iulie 2015, sunt aplicabile prevederile Legii nr. 344/2006**) privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, cu modificările și completările ulterioare (Legea nr. 344/2006). Astfel, salariatul unui angajator stabilit pe teritoriul României, care în mod normal lucrează în România, dar care este trimis să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, în baza unui raport de muncă existent între el și angajatorul român, beneficiază de dreptul la acordarea unui salariu minim, la nivelul celui definit de legislația și/sau practica statului în care este trimis să lucreze, de plata orelor suplimentare, precum și de acordarea unei indemnizații de detașare, ca parte a salariului minim, în măsura în care această indemnizație nu este destinată acoperirii cheltuielilor de transport, cazare și masă.

Deși Codul muncii este actul normativ care reglementează cu caracter general dreptul salariaților la diurnă, în materia acordării de indemnizații bănești salariaților detașați de pe teritoriul României pe teritoriul altor state membre ale Uniunii Europene prioritare sunt aplicabile prevederile Directivei 96/71/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 16 decembrie 1996 privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii (Directiva 96/71/CE), precum și cele ale Legii nr. 344/2006. Indemnizația de detașare definită de Legea nr. 344/2006 nu include și cheltuielile cu cazarea, masa și transportul, acestea intrând în categoria cheltuielilor generate de detașare.

În condițiile în care societatea suportă contravaloarea cheltuielilor cu transportul și cazarea angajaților deplasați în Germania, sumele de bani acordate angajaților cu titlu de diurnă reprezintă de fapt indemnizații de detașare, conform Legii nr. 344/2006.

Prin Sentința civilă nr. 526/CA/2020, Tribunalul Hunedoara - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins, ca neîntemeiată, acțiunea formulată de reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele DGRFP Timișoara și AJFP Hunedoara, reținând, în esență, următoarele: (i) având în vedere dispozițiile art. 3 alin. (7) paragraful 2 din Directiva 96/71/CE, ale art. 9 din Legea nr. 344/2006 și ale art. 11 din Legea nr. 16/2017 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, cu modificările și completările ulterioare (Legea nr. 16/2017), întrucât cheltuielile de transport și cazare au fost asigurate în mod distinct de angajator, sumele acordate de societatea reclamantă cu titlu de diurnă sunt parte a salariului minim și, pe cale de consecință, intră în baza de calcul al contribuțiilor datorate de angajator; (ii) întrucât sumele acordate cu titlu de indemnizație sau de diurnă devin parte a salariului minim și sunt supuse reglementărilor referitoare la impunerea veniturilor din salarii, ele își pierd caracterul de venit asimilat salariului, neimpozabil potrivit art. 76 alin. (4) lit. h) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare (Codul fiscal din 2015), iar, alături de salariul achitat potrivit prevederilor contractului individual de muncă, devin parte a salariului minim la care face referire art. 3 alin. (1) din Directiva 96/71/CE.

Reclamanta A. SRL a declarat recurs împotriva hotărârii primei instanțe, arătând următoarele: (i) a respectat limitele prevăzute de art. 76 alin. (2) lit. k) pct. (i) și (ii) din Codul fiscal din 2015, astfel că diurnele acordate salariaților deplasați în Germania trebuie să fie tratate ca "indemnizații de deplasare - diurnă", iar nu ca "orice alte sume sau avantaje în bani ori în natură", în sensul art. 76 alin. (2) lit. s) din Codul fiscal din 2015, așa cum au fost calificate prin raportul de inspecție fiscală; (ii) diurna, în limita prevăzută de lege, nu se încadrează în ipoteza altor venituri asimilate salariilor, enumerate în cuprinsul pct. 12 din cap. III - "Venituri din salarii și asimilate salariilor", secțiunea 1 - "Definirea veniturilor din salarii și asimilate salariilor" al titlului IV din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, cu modificările și completările ulterioare.

Intimatele-pârâte DGRFP Timișoara și AJFP Hunedoara au formulat întâmpinare, prin care au arătat că simplul fapt că indemnizația acordată angajaților deplasați în străinătate s-a încadrat în limita stabilită prin Hotărârea Guvernului nr. 518/1995 privind unele drepturi și obligații ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, cu modificările și completările ulterioare, nu presupune că indemnizația are natura juridică a unei diurne în sensul hotărârii Guvernului, ci este un venit de natură salarială.

Dispozițiile legale ce formează obiectul sesizării sunt următoarele:

Alte dispoziții relevante cu privire la chestiunea de drept:

Recurenta-reclamantă și intimatele-pârâte au argumentat îndeplinirea condițiilor de admisibilitate a sesizării Înaltei Curți de Casație și Justiție în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile prin care să dea rezolvare de principiu chestiunii de drept în discuție.

La formularea punctului de vedere, instanța de trimitere a făcut referire la jurisprudența Curții de Apel Alba Iulia (Decizia nr. 289 din 10 martie 2021), a Curții de Apel Brașov (Decizia nr. 226 din 6 aprilie 2021) și a Curții de Apel Târgu Mureș (Decizia nr. 447 din 4 august 2020), arătând că împrejurarea că indemnizația specifică detașării este considerată parte a salariului minim are relevanță numai din perspectiva respectării normelor de dreptul muncii și a securității sociale față de salariații detașați, în timp ce consecințele fiscale sunt determinate de prevederile art. 76 alin. (2) lit. k) și alin. (4) lit. h) din Codul fiscal din 2015.

Din interpretarea normelor fiscale interne rezultă, din punct de vedere fiscal, următoarele: (i) reprezintă venit asimilat salariilor și supus impozitului pe venit indemnizația de detașare în străinătate pentru partea care depășește plafonul neimpozabil de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar (Hotărârea Guvernului nr. 518/1995); (ii) nu reprezintă venit asimilat salariilor și neimpozabil din perspectiva impozitului pe venit indemnizația de detașare în străinătate pentru partea care nu depășește plafonul neimpozabil de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar împreună cu cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare; (iii) reprezintă venit asimilat salariilor și supus impozitului pe venit orice alte sume încasate ca urmare a unei relații contractuale de muncă, în baza unui act de detașare, sume care prin conținutul lor concret nu pot fi încadrate în cheltuieli de detașare (indemnizație, cheltuieli de transport și cazare).

Normele naționale care lămuresc conținutul noțiunii de detașare transnațională, respectiv de indemnizație de detașare/diurnă sunt prevederile Legii nr. 344/2006, act care a transpus în dreptul intern Directiva 96/71/CE.

Reprezintă detașare transnațională de pe teritoriul României detașarea unui salariat de pe teritoriul României în numele întreprinderii și sub coordonarea acesteia, în cadrul unui contract încheiat între întreprinderea care face detașarea și beneficiarul prestării de servicii care își desfășoară activitatea pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, dacă există un raport de muncă, pe perioada detașării, între salariat și întreprinderea care face detașarea.

Salariul minim pentru salariatul detașat de pe teritoriul României reprezintă salariul minim din statul membru al Uniunii Europene pe teritoriul căruia este detașat salariatul, astfel cum este definit de legislația și/ori practica statului membru [art. 3 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 344/2006, art. 3 alin. (1) din Directiva 96/71/CE].

Cheltuielile generate de detașare reprezintă orice cheltuieli cu transportul, cazarea și masa, efectuate în scopul detașării [art. 3 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 344/2006, art. 2 alin. (1) lit. g) din Legea nr. 16/2017], în timp ce indemnizația specifică detașării este definită ca indemnizația acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detașare, care constau în îndepărtarea salariatului de mediul său obișnuit [art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 344/2006, art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 16/2017].

Directiva 96/71/CE nu cuprinde mențiuni explicite cu privire la aceste tipuri de cheltuieli, însă determină raportul care trebuie să existe între salariul minim și aceste tipuri de cheltuieli, statuând în art. 3 alin. (7) că indemnizațiile specifice detașării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt acordate salariatului pentru acoperirea cheltuielilor generate de detașare, precum cele de transport, cazare și masă.

Împrejurarea că indemnizația specifică detașării face parte din venitul minim al lucrătorilor locali din statul unde s-a realizat detașarea lucrătorului nu presupune calificarea regimului fiscal național al acestor venituri ca fiind asimilate salariilor, fiind supus impozitului pe venit.

Directiva 96/71/CE nu stabilește tratamentul fiscal, ci doar tratamentul juridic aplicabil din perspectiva dreptului muncii.

Ca atare, ceea ce prezintă relevanță este că legislația Uniunii Europene nu impune asimilarea regimului fiscal dintr-un stat membru cu regimul fiscal din statul de origine.

Mai mult, Curtea de Justiție a Uniunii Europene (CJUE), în cauzele vizând Directiva 96/71/CE, a arătat că legiuitorul european nu a armonizat normele de protecție a salariaților detașați transfrontalier, fiecare stat fiind liber să stabilească conținutul acestor norme, așa cum s-a reținut în Hotărârea Curții (Camera a șaptea) din 7 noiembrie 2013, pronunțată în cauza C-522/12 (paragrafele 33-37). În baza interpretării oferite de CJUE, Directiva 96/71/CE nu permite armonizarea reglementărilor naționale de protecție a salariaților în cazul detașării într-un alt stat și cu atât mai puțin a regimului fiscal al sumelor reprezentând indemnizații specifice detașării (indemnizații pe detașare/delegare).

Astfel, deși indemnizația de detașare face parte din salariul minim din perspectiva directivei, din punct de vedere fiscal, nu înseamnă că aceste venituri sunt impozabile, dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții: (i) se situează sub plafonul de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar; (ii) respectă scopul pentru care au fost instituite de legiuitor, și anume compensarea inconvenientelor cauzate de detașare care constau în îndepărtarea salariatului de mediul său obișnuit.

În jurisprudența Secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție au fost identificate decizii (Decizia nr. 2.075 din 31 martie 2021; Decizia nr. 2.641 din 22 aprilie 2021; Decizia nr. 2.676 din 22 aprilie 2021; Decizia nr. 3.865 din 29 iunie 2021) pronunțate în spețe în care s-a constatat că societăți din România au angajat persoane pe care le-au trimis să muncească în state membre ale Uniunii Europene, fără să fi desfășurat anterior activitate în România, operațiune pe care, în mod eronat, societățile au considerat-o ca fiind detașare în sensul art. 45 din Codul muncii, deși angajații nu și-au desfășurat activitatea în România și nu a existat o schimbare temporară a locului de muncă, din dispoziția angajatorului, la un alt angajator, în scopul executării unor lucrări în interesul acestuia. În esență, în jurisprudența menționată s-au reținut următoarele: (i) Art. 7 alin. (1) din Legea nr. 344/2006 și, în același sens, art. 8 alin. (1) din Legea nr. 16/2017 fac deosebire între două categorii de cheltuieli în legătură cu detașarea: a) "cheltuieli generate de detașare", cuprinzând orice cheltuieli cu transportul, cazarea și masa, efectuate în scopul detașării; b) "indemnizația specifică detașării", care acoperă o sumă de bani acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detașare. (ii) Dispozițiile art. 3 alin. (7) din Directiva 97/61/CE, art. 9 din Legea nr. 344/2006 și art. 11 din Legea nr. 16/2017 nu obligă angajatorul la acordarea cheltuielilor generate de detașare ori la indemnizația specifică detașării, însă stabilesc fără echivoc că, în situația acordării unor astfel de drepturi, indemnizația specifică detașării va intra în calculul venitului minim, în timp ce cheltuielile detașării, cum sunt cheltuielile de transport, cazare și masă, trebuie acordate suplimentar față de salariul minim. (iii) Potrivit normelor naționale și jurisprudenței CJUE, orice sumă care nu este destinată acoperirii cheltuielilor de transport, cazare și masă trebuie considerată ca reprezentând un venit salarial. (iv) Prin Hotărârea Curții (Camera întâi) din 12 februarie 2015, pronunțată în cauza C-396/13, CJUE a reținut că "o diurnă cum este cea în discuție în litigiul principal trebuie considerată parte a salariului minim în condiții identice cu cele la care este supusă includerea acestei diurne în salariul minim plătit lucrătorilor locali cu ocazia unei detașări a acestora în interiorul statului membru în cauză". (v) Diurna este reglementată prin art. 5 alin. (1) lit. A din Hotărârea Guvernului nr. 518/1995 și se acordă pentru activități desfășurate cu caracter temporar, în alt loc decât locul obișnuit de muncă al salariatului. (vi) Sumele plătite cu titlu de diurnă externă, care nu sunt vărsate cu titlu de transport, cazare și masă, sunt asimilate veniturilor din salarii (avantaje de natură salarială) și sunt supuse regulilor specifice impunerii veniturilor din salarii.

Următoarele instanțe au comunicat faptul că, în raza lor teritorială de competență, nu a fost identificată jurisprudență relevantă în privința chestiunii de drept supuse dezlegării: curțile de apel București, Cluj, Craiova, Iași, Ploiești, Suceava și Timișoara.

În jurisprudența comunicată de curțile de apel Alba Iulia, Brașov, Constanța, Oradea, Pitești și tribunalele Vâlcea, Mureș și Vaslui s-au reținut următoarele: (i) Din interpretarea dispozițiilor art. 45 din Codul muncii, art. 2 alin. (1) din Directiva 96/71/CE și art. 3 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 344/2006 rezultă că este de esența detașării transnaționale exercitarea temporară de către salariat a activității în alt loc decât cel în care lucrează în mod normal, scopul indemnizației de detașare (diurna) fiind, conform legislației naționale [art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 344/2006] și jurisprudenței CJUE, de a asigura protecția socială a lucrătorului, compensând inconvenientele cauzate de detașare, care constau în îndepărtarea persoanelor de mediul lor obișnuit. (ii) Sumele acordate salariaților pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare efectuate pe perioada detașării în străinătate, precum și indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură sunt neimpozabile în limita plafonului prevăzut de art. 76 alin. (2) lit. k) pct. (i) și (ii) din Codul fiscal din 2015. Pentru partea care depășește plafonul menționat, sumele respective sunt asimilate salariilor și li se aplică regulile de impunere pentru veniturile din salarii. (iii) Sumele plătite cu titlu de diurnă externă, care nu sunt destinate acoperirii cheltuielilor de transport, cazare și masă, sunt asimilate veniturilor din salarii și sunt supuse regulilor specifice impunerii veniturilor din salarii conform art. 55 alin. (1) și alin. (2) lit. k) din Codul fiscal din 2003, până la 31 decembrie 2015, respectiv conform art. 76 alin. (1) și alin. (2) lit. s) din Codul fiscal din 2015, începând cu 1 ianuarie 2016. (iv) În același sens este și jurisprudența CJUE, respectiv Hotărârea Curții (Camera întâi) din 12 februarie 2015, pronunțată în cauza C-396/13, paragrafele 46-49. (v) Determinarea scopului concret al sumelor acordate salariaților care desfășoară activitate în străinătate este cel care permite determinarea regimului juridic fiscal aplicabil, nefiind relevantă denumirea sub care aceste sume sunt acordate de angajator.

Prin Adresa nr. 1.295/C/3519/III-5/2021 din 9 august 2021, Ministerul Public - Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție a comunicat că nu se verifică, în prezent, practica judiciară, în vederea promovării unui recurs în interesul legii cu privire la chestiunile de drept ce formează obiectul sesizării.

Prin raportul întocmit în cauză, conform art. 520 alin. (7) din Codul de procedură civilă, s-a apreciat că nu sunt îndeplinite condițiile de admisibilitate prevăzute de art. 519 din același cod.

Analizând, cu prioritate, îndeplinirea condițiilor de admisibilitate a sesizării în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile, Înalta Curte de Casație și Justiție reține că sesizarea este inadmisibilă, pentru considerentele arătate în continuare.

Din cuprinsul prevederilor art. 519 din Codul de procedură civilă, care reglementează procedura de sesizare a Înaltei Curți de Casație și Justiție în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile, rezultă următoarele condiții de admisibilitate a sesizării, necesar a fi îndeplinite cumulativ: (i) existența unei cauze aflate în curs de judecată; (ii) cauza care face obiectul judecății să se afle în competența legală a unui complet de judecată al Înaltei Curți de Casație și Justiție, al curții de apel sau al tribunalului, învestit să soluționeze cauza; (iii) instanța care sesizează Înalta Curte de Casație și Justiție să judece cauza în ultimă instanță; (iv) ivirea unei chestiuni de drept veritabile, susceptibile să dea naștere unor interpretări diferite, de a cărei lămurire depinde soluționarea pe fond a cauzei în curs de judecată; (v) chestiunea de drept a cărei lămurire se solicită să fie nouă; (vi) asupra chestiunii de drept Înalta Curte de Casație și Justiție nu a statuat și nici nu face obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluționare.

Sunt îndeplinite primele trei și a șasea dintre condițiile de admisibilitate, întrucât sesizarea a fost formulată în cadrul unui litigiu în materia contenciosului administrativ și fiscal aflat în stadiul de recurs pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, instanță care a formulat sesizarea și care judecă litigiul în ultimă instanță, iar Înalta Curte de Casație și Justiție nu a statuat asupra problemei de drept supuse dezlegării, care nici nu face obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluționare.

În ceea ce privește a patra și a cincea condiție de admisibilitate, vizând existența unei chestiuni de drept veritabile, susceptibile să dea naștere unor interpretări diferite și care să aibă caracter de noutate, în jurisprudența Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, s-au reținut următoarele: (i) Hotărârea prealabilă are "menirea de a elimina riscul apariției unei practici neunitare, printr-o rezolvare de principiu a unei probleme de drept esențiale și controversate" (Decizia nr. 10 din 4 aprilie 2016, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 393 din 23 mai 2016, paragrafele 34 și 36). (ii) Situația premisă pentru declanșarea mecanismului hotărârii prealabile o reprezintă iminența apariției unei practici judiciare neunitare, care să fie reflectată de existența unor puncte de vedere divergente la nivelul instanței de sesizare, scopul acestei proceduri fiind acela de a înlătura orice incertitudine referitoare la securitatea raportului juridic dedus judecății (Decizia nr. 79 din 12 noiembrie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 117 din 14 februarie 2019, paragrafele 90 și 91). (iii) În reglementarea art. 519 din Codul de procedură civilă, noțiunea de "chestiune de drept" vizează o "problemă de drept reală și veritabilă", în sensul ca "norma de drept disputată să fie îndoielnică, imperfectă, lacunară sau neclară" și să fie "legată de posibilitatea de a interpreta diferit un text de lege, fie din cauză că acest text este incomplet, fie pentru că nu este corelat cu alte dispoziții legale, fie pentru că se pune problema că nu ar mai fi în vigoare" (Decizia nr. 16 din 23 mai 2016, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 779 din 5 octombrie 2016, paragraful 37; Decizia nr. 32 din 30 martie 2020, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 553 din 26 iunie 2020, paragraful 46). (iv) În același sens, "chestiunea de drept trebuie să fie reală, iar nu aparentă, să privească interpretarea diferită sau contradictorie a unui text de lege, a unei reguli cutumiare neclare, incomplete sau, după caz, incerte ori incidența și, deci, aplicarea unor principii generale ale dreptului, al căror conținut sau a căror sferă de acțiune sunt discutabile. Chestiunea de drept trebuie să fie aptă să suscite interpretări diferite, care, fie ele doar prefigurate sau deja afirmate pe plan doctrinar, trebuie arătate în sesizare" (Decizia nr. 32 din 30 martie 2020, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 553 din 26 iunie 2020, paragraful 47). (v) Sesizarea este necesar să vizeze "o problemă de drept care necesită cu pregnanță a fi lămurită, care să prezinte o dificultate suficient de mare, în măsură să reclame intervenția instanței supreme în scopul rezolvării de principiu a chestiunii de drept și al înlăturării oricărei incertitudini care ar putea plana asupra securității raporturilor juridice deduse judecății" (Decizia nr. 10 din 4 aprilie 2016, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 393 din 23 mai 2016, paragraful 37). (vi) Cu referire la dificultatea chestiunii de drept supuse dezlegării s-a reținut că "o problemă poate să fie nouă și totuși să nu reclame intervenția curții supreme, care nu trebuie să fie considerată un serviciu public de consultanță juridică" și că "dificultatea «serioasă» a problemei de drept nu-l scutește pe judecătorul fondului de obligația sa de a judeca", concluzionându-se că "rămâne atributul exclusiv al instanței solicitante să soluționeze cauza cu judecata căreia a fost învestită, aplicând în acest scop mecanismele de interpretare a actelor normative" (Decizia nr. 52 din 3 iulie 2017, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 764 din 26 septembrie 2017, paragraful 26; Decizia nr. 44 din 11 iunie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 542 din 29 iunie 2018, paragraful 56; Decizia nr. 11 din 11 martie 2019, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 417 din 28 mai 2019, paragraful 45; Decizia nr. 24 din 2 martie 2020, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 547 din 25 iunie 2020, paragraful 67). În același sens s-a afirmat că sintagma "problemă de drept" trebuie să fie raportată la prevederile art. 5 alin. (2) din Codul de procedură civilă, potrivit cărora "Niciun judecător nu poate refuza să judece pe motiv că legea nu prevede, este neclară sau incompletă" (Decizia nr. 32 din 30 martie 2020, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 553 din 26 iunie 2020, paragraful 45). (vii) "Din încheierea de sesizare a instanței supreme cu pronunțarea unei hotărâri prealabile trebuie să rezulte dificultatea chestiunii de drept ce se cere a fi lămurită, inclusiv prin prezentarea interpretărilor diferite pe care aceasta le poate suscita și a obstacolelor care au împiedicat completul de judecată ca, în îndeplinirea obligației instanțelor judecătorești de a interpreta și aplica legea în cadrul soluționării unui litigiu, să decidă asupra interpretării corecte" (Decizia nr. 32 din 30 martie 2020, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 553 din 26 iunie 2020, paragraful 50).

În primul rând, cu referire la caracterul de noutate al chestiunii de drept în discuție, se observă, pe de o parte, că dispozițiile legale supuse interpretării nu reprezintă noutăți în fondul legislativ și nu reglementează inovații juridice, ci se referă la instituții juridice arhicunoscute, precum delegarea/detașarea, indemnizațiile aferente acestora și regimul fiscal aplicabil veniturilor din salarii și asimilate acestora. Sub acest aspect se observă că dispozițiile supuse interpretării au făcut obiectul analizei în practica judiciară atât la nivelul Înaltei Curți de Casație și Justiție, cât și la nivelul curților de apel, conform celor arătate la pct. VI din prezenta decizie.

Astfel, rezultă că problema de drept în discuție nu prezintă un caracter de noutate, iar instanțele care au pronunțat hotărâri în interpretarea și aplicarea dispozițiilor ce formează obiectul sesizării nu s-au confruntat cu dificultăți de o manieră care să le determine să recurgă la mecanismul sesizării Înaltei Curți de Casație și Justiție în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile.

Totodată, în ceea ce privește caracterul real și veritabil al chestiunii de drept, se constată că instanța care a formulat sesizarea nu a expus argumente care să susțină gradul ridicat de dificultate a problemelor de drept în discuție. Dimpotrivă, se observă că, în punctul de vedere pe care l-a exprimat, prezentat la pct. V din prezenta decizie, instanța de trimitere nu numai că nu a relevat existența unor dificultăți în interpretarea și aplicarea dispozițiilor incidente, ci a expus opinia sa în privința chestiunii de drept supuse dezlegării, prezentând o argumentație consistentă fundamentată pe legislația națională și pe legislația și jurisprudența Uniunii Europene.

În consecință, se reține că încheierea de sesizare nu reflectă dificultatea chestiunii de drept prin raportare la existența unor interpretări diferite ori la obstacolele pe care instanța le întâmpină în interpretarea legii și aplicarea acesteia la circumstanțele de fapt și de drept ale litigiului cu care este învestită, prin prisma unui eventual caracter îndoielnic, imperfect, lacunar sau neclar al dispozițiilor incidente raportului juridic dedus judecății.

Argumentele de la punctul anterior își găsesc suport în jurisprudența Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept (Decizia nr. 2 din 22 ianuarie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 178 din 26 februarie 2018, paragrafele 38 și 42), în care s-a reținut că dispozițiile art. 520 din Codul de procedură civilă impun cerința ca: "punctul de vedere al instanței să întrevadă explicit care este pragul de dificultate al întrebării și în ce măsură acesta depășește obligația ordinară a instanței de a interpreta și aplica legea în cadrul soluționării unui litigiu. De asemenea, trebuie să cuprindă o justificare a modului în care chestiunea de drept care face obiectul sesizării este susceptibilă de interpretări diferite, necesitând astfel o dezlegare de principiu. (...) Rolul completului de judecată care inițiază sesizarea este acela (...) de a evidenția argumentele care susțin caracterul complex sau, după caz, precar al reglementării, de natură a conduce, în final, la interpretări diferite, precum și a dificultății completului în a-și însuși o anumită interpretare, demonstrând, în această manieră, necesitatea de a apela la mecanismul de unificare".

Din observarea jurisprudenței comunicate de instanțe se constată că există un punct de vedere unitar cu privire la interpretarea și aplicarea dispozițiilor supuse interpretării în cauză, la calificarea juridică și fiscală a sumelor acordate pentru transport, cazare și masă, cu titlu de indemnizație de detașare sau cu altă destinație, precum și a celor referitoare la regimul fiscal aplicabil acestor categorii de sume în funcție de scopul concret al cheltuielilor pe care sunt destinate să le acopere.

În esență, interpretarea și aplicarea dispozițiilor legale ce formează obiectul sesizării și a celorlalte prevederi incidente presupun corecta calificare a raportului juridic de muncă și, în subsidiar, a naturii juridice a sumelor acordate angajaților în scopul determinării regimului fiscal aplicabil.

În același sens se observă că, în jurisprudența comunicată de instanțe, chestiunile deduse judecății nu au vizat interpretări diferite ale textelor de lege incidente, ci împrejurări de fapt diferite care atrag incidența unor texte diferite de lege. În raport cu elementele raporturilor juridice deduse judecății, instanțele au avut de rezolvat chestiuni referitoare la calificarea juridică a raporturilor juridice sub aspectul corectei încadrări a situației de fapt în ipoteza delegării/detașării/desfășurării activității în mod obișnuit în străinătate și, subsecvent, sub aspectul calificării sumelor acordate angajaților cu titlu de diurnă, cheltuieli de cazare, transport sau masă ori ca salariu acordat pentru munca prestată.

Așadar, dezlegarea chestiunii de drept nu implică o reală dificultate, ci se rezumă la calificarea juridică a actelor și faptelor deduse judecății, ca atribut fundamental ce revine instanței în procesul de interpretare și aplicare a legii în circumstanțele litigiului, operațiune care nu poate fi realizată pe calea mecanismului hotărârii prealabile, care se limitează la a facilita judecătorului eliminarea ambiguităților ori dificultăților unor texte de lege, ceea ce nu este cazul în prezenta procedură.

În condițiile expuse se consideră că situația relevată în cuprinsul încheierii de sesizare are caracteristicile unei probleme curente cu care se confruntă instanțele judecătorești, fiind în atributul exclusiv al instanței operațiunea de identificare, interpretare și aplicare a textelor de lege în circumstanțele specifice litigiului cu care este învestită.

Pentru toate argumentele expuse, în raport cu dispozițiile art. 519 din Codul de procedură civilă, Înalta Curte de Casație și Justiție reține că nu sunt îndeplinite condițiile de admisibilitate a sesizării.