ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 825/2021

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II - a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca și Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Cluj, anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației nr. 900/04.12.2017 emise de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/18.04.2017 și a Deciziei de impunere xnr. 68/18.04.2017 emise de pârâta Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Cluj, în ceea ce privește suma de 1.218.932 RON, formată din 1.114.654 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, și 104.278 RON, reprezentând impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice. II sentința pronunțată de instanța de fond

Prin sentința nr. 70 din 3 aprilie 2019, Curtea de Apel Oradea, secția a II - a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamantă, a dispus anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestației nr. 900/04.12.2017, emisP de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/18.04.2017 și a Deciziei de impunere xnr. 68/18.04.2017, emise de pârâta Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Cluj, în ceea ce privește următoarele creanțe fiscale: - creanța fiscală constând în impozit pe profit suplimentar rezultat din operațiunile economice desfășurate de reclamantă cu terța B. în perioada 29.04.2014 - 31.12.2014 în limita unei cheltuieli deductibile de 100000 euro/lunar și creanța fiscală constând în impozit pe profit suplimentar rezultat din operațiunile economice desfășurate de reclamantă cu terța B. în perioada ianuarie - aprilie 2015; - creanța fiscală constând în impozit pe dividende în cuantum de 104278 RON stabilit ca urmare a operațiunilor de compensare a creanței deținute de reclamantă față de terțul C. cu datoria reclamantei către terța B.. A respins ca nefondate celelalte pretenții și a obligat pârâtele la plata sumei de 4060 RON, către reclamantă, reprezentând cheltuieli de judecată. III Recursurile formulate de pârâtă și reclamantă

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj - Napoca, în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Cluj, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 6) și 8) din C. proc. civ., a solicitat casarea în tot a hotărârii instanței de fond și respingerea în totalitate a acțiunii, iar în subsidiar casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare.

În motivarea recursului, a arătat că în mod eronat reține instanța de fond că "simplul fapt că prețul plătit de către reclamantă pentru serviciile care i-au fost prestate are o valoare ridicată nu este de natură să conducă la concluzia fictivității raporturilor contractuale cu prestatorul de servicii, cu atât mai mult cu cât, în ciuda cuantumului ridicat al prețului plătit, reclamanta a realizat profit în perioada respectivă, dovedind si existenta unor relații comerciale cu terțe societăți străine care își desfășoară activitatea în domeniul modei în Italia și care gestionează branduri de renume".

Cu privire la motivul de casare prevăzut la art. 488 pct. 6) din C. proc. civ., a arătat că în cuprinsul sentinței pronunțate de instanța de fond nu sunt arătate, în concret, motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței de a pronunța o astfel de soluție și nu conține nici motivele pentru care au fost înlăturate, în fapt și în drept, apărările formulate de către recurentă, hotărârea se sprijină doar pe constatările organelor de cercetare penală și preia sumar cele cuprinse în Ordonanța procurorului din data de 13.03.2018, dată în dosarul x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Bihor, menținută prin Ordonanța din data de 16.04.2018 a Prim Procurorului Parchetului de pe lângă Tribunalul Bihor în dosarul nr. x/2018, prin care s-a respins ca nefondată plângerea formulată de petentul Statul Român prin Ministerul Finanțelor Publice, și menținute prin încheierea penală nr. 158/Î/CP/19.10.2018, pronunțată în dosarul nr. x/2018 al Tribunalului Bihor, secția penală, instanța fondului nu a analizat din punct de vedere fiscal actele și probele depuse la dosarul cauzei, rezumându-se a prelua argumentele aduse de către reclamantă, motiv pentru care soluția pronunțată nu reflectă realitatea.

În conformitate cu dispozițiile art. 1365 C. civ. - Efectele hotărârii penale, "Instanța civilă nu este legată de dispozițiile legii penale și nici de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce privește existența prejudiciului ori a vinovăției autorului faptei ilicite." Raportat la acest text de lege, judecătorul fondului trebuia să facă o analiză amănunțită a întreg probatoriului administrat în cauză și după studierea documentelor depuse să poată să își formeze o convingere referitoare la situația existentă, pe care mai apoi să o transpună în soluția pe care o dă asupra cauzei cu a cărei soluționare a fost învestit. Pe lângă argumentele preluate de la organele de cercetare penală, care nu au nicio relevanță în stabilirea realității fiscale a reclamantei, instanța de fond face trimitere la jurisprudența CEDO la modul general, fără a indica la modul concret ce anume din jurisprudența CEDO ar avea aplicabilitate.

În mod greșit a reținut instanța fondului "caracterul parțial nelegal al constatărilor organelor fiscale". Consideră că în mod corect organul fiscal a reținut, referitor la realitatea tranzacțiilor derulate cu societatea comercială din Cipru, B.., că există suspiciunea ca operațiunile de compensare a creanței deținute de reclamantă față de C. cu datoria aceleași societăți către B., în valoare de 938.510 RON, nu este reală, având ca scop justificarea sumelor ridicate în numerar din casă și cele virate în contul personal al administratorului. În schimbul serviciilor de consultanță și management, clientul plătește un onorariu în sumă fixă de 100.000 euro/lună, dar în fapt suma totală facturată pe cele 9 luni ale anului 2014, perioada valabilității contractului, depășește 900.000 euro, suma facturată fiind de 5.211.310 RON, aproximativ 128.000 EUR în medie/lună; plata contravalorii facturilor emise de B.. a fost efectuată parțial într-un cont bancar din D., cont indicat pe factura emisă de furnizor, iar restul prin compensare cu sumele ridicate de administratorul S.C. A. S.R.L. și rămase în sold în contul 461.

Conform proceselor-verbale de compensare nr. x/30.06.2014 și y/30.06.2015, părțile sunt S.C. A. S.R.L. - administrator C., B. - administrator C. și persoana fizică C..

Din cuprinsul proceselor-verbale rezultă clar că reclamanta S.C. A. S.R.L. datorează societății B. contravaloarea serviciilor prestate conform contractului de consultanță și management în sumă de 104.500 EURO și în sumă de 107.327 EURO, iar C. a primit de la societatea A. S.R.L. sume de bani cu destinația "plăți diverși furnizori".

În mod normal serviciile de consultanță și management ar fi trebuit să fie prestate de către o societate care să poată fi supusă unui audit extern oricând și care să poată face dovada serviciilor prestate, dar, în cazul de față, aceste servicii au fost prestate de o societate către alta, administratorul celor două societăți fiind aceeași persoană fizică C., demonstrând în cel mai evident mod fictivitatea serviciilor prestate între cele două societăți.

Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., instanța reține în mod eronat că: "chiar dacă în procesul penal a fost cercetată o presupusă infracțiune săvârșită de administratorul reclamantei, faptul că s-a reținut caracterul real i al operațiunilor economice desfășurate de reclamantă cu B. inclusiv existența creanțelor reciproce între persoanele implicate în operațiunile de compensare, atrage autoritatea de lucru judecat sub aspect pozitiv al acestei hotărâri judecătorești, în sensul de prezumție relativă. Instanța constată că din probele de la dosar nu rezultă o astă stare de fapt decât cea reținută prin hotărârea judecătorească pronunțată în materie penală, deși pârâtelor le-ar fi revenit sarcina probei în contra prezumției legale relative decurgând din hotărârea judecătorească pronunțată în materie penală menționată anterior".

Raportat la "autoritatea de lucru judecat", este de părere că in terminis actele procurorului emise în cursul urmăririi penale, mai precis Ordonanța procurorului din data de 13.03.2018 dispusă în dosarul x/2015, nu reprezintă și nu poate fi echivalată cu o hotărâre judecătorească, principiul conform căruia "penalul ține în loc civilul" având în vedere hotărâri judecătorești definitive și executorii prin care se stabilește persoana făptuitorului, infracțiunea săvârșită precum și urmările acesteia, judecătorul fondului fiind în eroare cu privire la prezumția autorității de lucru judecat.

Pe de altă parte, sunt incidente și dispozițiile art. 1365 C. civ. - Efectele hotărârii penale: "Instanța civilă nu este legată de dispozițiile legii penale și nici de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce privește existența prejudiciului ori a vinovăției autorului faptei ilicite".

În acest sens, instanța fondului trebuia să facă o cercetare amănunțită a întregului material probator depus la dosar, să cerceteze puțin motivele invocate în apărările formulate împotriva susținerilor reclamantei, motiv pentru care în mod greșit s-a reținut în considerentele hotărârii atacate că "pârâtele au reiterat aceleași argumente care au stat la baza plângerii penale formulate și a plângerii împotriva soluției procurorului, iar înscrisurile depuse în probațiune nu pot demonstra susținerile organelor fiscale în sensul că administratorul reclamantei ar fi folosit sume de bani retrase de la reclamantă în scop personal, fapt ce ar atrage incidența normelor legale privind impozitul pe dividende".

Instanța fondului consideră în mod eronat că raționamentul pârâtelor nu este susținut de argumente în fapt și în drept, și mai ales de probe care să valideze cele reținute. Întreaga activitate de control precum și toate constatările din actul de control contestat au fost realizate pe baza documentelor puse la dispoziție de către reclamantă.

Totodată, instanța a reținut că "prin urmare, constatările organelor fiscale referitoare la operațiunile de compensare a creanțelor reciproce apar ca nelegale, în ceea ce privește reținerea caracterului nereal al acestora referitor la incidența normelor legale privind impozitul pe dividende".

Judecătorul fondului, pe lângă faptul că are lacune legislative, nici măcar nu consideră necesar a studia și fondul cauzei, pronunțând o sentință superficială, motivată doar de aspectele reținute în procesul penal, fără a cerceta și constata faptul că prețul plătit pentru serviciile prestate de societatea din Cipru, al cărei administrator este aceeași persoană fizică C., demonstrează în cel mai evident mod fictivitatea serviciilor prestate între cele două societăți.

În continuare, recurenta pârâtă a considerat eronată și reținerea instanței prin care precizează că în cauză nu s-a dovedit existența unei fraude a reclamantei, respectiv nu s-a dovedit în mod obiectiv faptul că "prețul pentru serviciile care i-au fost prestate are valoare ridicată nu este de natură să conducă la concluzia fictivității raporturilor contractuale cu prestatorul de servicii, cu atât mai mult cu cât în ciuda cuantumului ridicat al prețului plătit, reclamanta a realizat profit în perioada respectivă, dovedind existența unor relații comerciale cu terțe societăți străine care își desfășoară activitatea în domeniul modei în Italia și care gestionează branduri de renume", fiind cel puțin lacunară această motivare a instanței fondului referitoare la realitatea operațiunilor desfășurate, idee bazată doar pe simpla afirmație că "își desfășoară activitatea în domeniul model în Italia și gestionează branduri de renume". Se întreabă recurenta dacă prevederile Codul fiscal și Codului de procedură fiscală nu se aplică pentru că reclamanta "își desfășoară activitatea în domeniul modei în Italia și gestionează branduri de renume".

Arată recurenta că reiterează argumentele aduse în fața instanței fondului care nu au fost luate în considerare, faptul că echipa de inspecție fiscală nu a acordat drept de deducere pentru cheltuielile în sumă de 5.211.310 RON, considerând că prin înregistrarea de cheltuieli deductibile la S.C. A. S.R.L., reprezentând servicii facturate în numele companiei cipriote, scopul exclusiv urmărit a fost de a devia veniturile acesteia, respectiv de a diminua profitul impozabil și a obține avantaje fiscale prin neimpozitarea acestora. Decizia luată de echipa de control a fost urmarea coroborării faptului că B. deține 40,12% din părțile sociale ale S.C. A. S.R.L (persoane juridice afiliate) și implicarea directă, singura persoană de legătură prezentă la sediul companiei române a fost C..

În conformitate cu dispozițiile art. 11 pct. 41 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "nu sunt deductibile costurile în cazul în care beneficiarul se folosește de aceste servicii luând în considerare relația juridică dintre ele, numai pentru propriile condiții, ținând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă; Cheltuielile de management și consultanță pot fi deduse doar dacă se furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în prețul bunurilor și valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare și aceste costuri".

După cum se observă, simplul fapt al exonerării reclamantei de la producerea unei fraude este îndeajuns pentru a dispune anularea unor acte fiscale menite să demonstreze faptul că această societate reclamantă este obligată la plata sumei de 1.218.932 RON reprezentând impozit pe profit (1.114.654 RON) și impozit din veniturile pe dividende distribuite persoanelor fizice (104.278 RON).

Totodată, consideră că instanța fondului chiar nu are nicio intenție de a obliga reclamanta - nici măcar în parte - la plata obligațiilor fiscale stabilite de către organele fiscale, cu atât mai mult cu cât în cauză a fost efectuată și o expertiză de către un consultant fiscal, care nu a făcut altceva decât să submineze autoritatea inspectorilor și a întregii instituții prin faptul că a concluzionat că "operațiunile de ridicare a sumelor de bani de către administratorul reclamantei din contul acesteia din urmă au la bază documente justificative, respectiv dispoziții de plată și extrase de cont și nu pot fi asimilate din punct de vedere fiscal retragerii de dividende" pe motiv că "aceste creanțe sunt în cuantum bine determinat, exigibile și certe - nu există dubii asupra existenței lor și pentru că legislația nu prevede un document expres pentru compensările efectuate cu parteneri externi", iar instanța fondului, pornind și bazându-se pe aceste premise, reține: "constatările organelor de fiscale referitoare la operațiunile de compensare a creanțelor reciproce apar ca nelegale, în ceea ce privește caracterul nereal al acestora și referitor la incidența normelor legale privind impozitul pe dividende".

Împotriva sentinței a formulat recurs și reclamanta S.C. A. S.R.L., cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 4) și 8 din C. proc. civ., a solicitat casarea în parte a sentinței, în sensul anulării în parte a actelor administrative fiscale, pentru întreaga creanță fiscală constând în impozit pe profit suplimentar rezultat din operațiunile economice desfășurate între A. și B. în perioada 29.04.2014 - 31.12.2014, respectiv pentru suma de 833.810 RON.

Consideră că prin soluția pronunțată instanța a depășit atribuțiile puterii judecătorești și a aplicat greșit normele de drept material, întrucât, conform prevederilor contractuale, părțile s-au înțeles ca în schimbul serviciilor prestate de către B. să achite cu titlu de onorariu o sumă de 100.000 euro/lună, însă, chiar din descrierea obiectului contractului, rezultă că serviciile prestate de către B. au fost foarte variate, de la control de calitate până la servicii de intermediere și negociere cu clienții și coordonarea întregii activități a societății, fiind aproape imposibil ca în fiecare lună valoarea serviciilor prestate să fie fix 100.000 euro, valorile serviciilor facturate fiind direct proporționale cu volumul activității realizate de prestator în fiecare lună în parte. B. a facturat contravaloarea serviciilor efectiv prestate și nu doar o sumă fixă de 100.000 euro, făcând abstracție de conținutul serviciilor prestate.

Având în vedere că părțile contractante s-au înțeles ca, în lunile în care se prestează activitate mai complexă, și plata să fie pe măsură, înseamnă că au modificat tacit prevederile contractului. De vreme ce au acceptat, ca beneficiari, serviciile prestatorului, întrucât acestea au fost efectiv realizate, instanța nu poate să susțină că sumele ce au depășit valoarea stabilită în contract sunt lipsite de orice bază contractuală. Contractul de prestări servicii este un contract pentru a cărei încheiere valabilă legea nu prevede forma scrisă, așadar este suficient simplul acord de voință al părților pentru ca acesta să producă efecte. Așadar, acest contract fiind unul consensual, putea fi modificat de părți, fără îndeplinirea vreunei formalități.

Conform art. 1.169 C. civ. și art. 1.240 C. civ., părțile sunt libere să determine conținutul contractului, cu respectarea legii, nu se poate vorbi despre o încălcare a legii, prin prestarea unor servicii mai complexe care să determine aplicarea unui preț mai mare, părțile nu au încălcat contractul și nu au excedat limitele acestuia, contractul nefiind altceva decât acordul de voințe dintre două persoane pentru a da naștere, modifica sau stinge un raport juridic. Astfel, voința de a contracta poate fi exprimată verbal sau în scris, legea recunoaște ca acordul de voințe să poată fi manifestat expres dar și tacit (printr-un comportament care, potrivit legii, convenției părților, practicilor statornicite între acestea sau uzanțelor, nu lasă nicio îndoială asupra intenției de a produce efectele juridice corespunzătoare). Astfel deși acordul de voință nu este dat în scris de către partea contractantă, acesta a fost exprimat în mod tacit, iar în acest caz reclamanta a fost de acord cu modificarea prețului prin acceptarea facturilor emise de B. pe baza devizelor de lucrări care au demonstrat complexitatea și volumul serviciilor prestate, între părți existând o practică îndelungată în care valoarea serviciilor facturate fluctua în funcție de complexitate și volum.

Instanța a aplicat greșit normele de drept material care reglementează contractul și a depășit atribuțiile puterii judecătorești, încălcând atât principiul libertății contractuale conferit părților, cât și principiul forței obligatorii al contractului consacrat de art. 1.270 C. civ.. Serviciile prestate de B. și plătite au fost considerate legale în întregime, așa cum reiese din concluziile Ordonanței de clasare, aspect este recunoscut chiar de către instanța de fond.

Cheltuielile respective au fost aferente activității economice, existând o legătură de cauzalitate între serviciile contractate și veniturile realizate, în plus, după cum reiese din probațiunea administrată în dosarul penal nr. x/P/500 și în dosarul nr. x/2018, tranzacțiile dintre B. și A.: a) sunt operațiuni reale b) prețul este în legătură cu complexitatea și volumul serviciilor prestate. Între cheltuielile realizate și activitatea societății A. există o legătură de cauzalitate dată de serviciile prestate și dezvoltarea societății, după cum se poate observa din creșterea cifrei de afaceri din aceea perioadă. Societatea a înregistrat profit, a calculat, declarat și achitat impozit pe profit, așa cum rezultă și din actul de control; în anul 2014 societatea a înregistrat venituri în valoare de 10.760.203 RON, profit de 1.043.364 RON, iar în anul 2015 venituri în sumă de 14.094.997 RON și profit în sumă de 919.607 RON. Mai mult, Codul de procedură fiscală stabilește clar principiul bunei credințe, art. 12 alin. (4) din Codul de procedură fiscală prevede clar că "Buna-credință a contribuabililor se prezumă până când organul fiscal dovedește contrariul". Astfel, chestiunea litigioasă fiind soluționată definitiv în ce privește starea de fapt, instanța trebuia să țină cont de aceasta, în sensul că nu poate să dea o hotărâre care să o contrazică pe cea pronunțată în dosarul penal și să acorde deductibilitate pentru întreaga sumă ce reprezintă contravaloarea serviciilor aferente anului 2014.

Problema realității relațiilor comerciale, precum și a prejudiciului adus bugetului de stat, în sensul inexistenței vreunui prejudiciu, au fost tranșate definitiv în cadrul dosarului penal, reclamanta a respectat regulile prevăzute in Codul fiscal referitor la calcularea impozitului pe profit, art. 19 alin. (1), potrivit Normelor metodologice la art. 21 alin. (4) m), pct. 48, serviciile au fost prestate in fapt, s-a dovedit acest lucru prin documentația care s-a anexat la fiecare factura și din care reiese foarte clar serviciile prestate pentru fiecare model in parte. În concluzie, instanța în cauza penala a statuat în sensul că tranzacțiile (în întregime) au existat și au avut substanță economică, contractul încheiat este un contract legal, facturile emise în temeiul acestuia fac dovada unor operațiuni reale și justificate din punct de vedere economic, iar în ce privește sumele ridicate de C., în calitate de reprezentant al societății A. S.R.L., nu au fost folosite în interes propriu, ci pentru desfășurarea activității societății, în vederea obținerii de noi contracte și, implicit, noi clienți, și pentru a se asigura că societatea realizează profit, a fost dovedită existența tranzacțiilor, iar cuantumul serviciilor este unul proporțional cu costul lor. IV Apărările formulate în cauză

Reclamanta a depus întâmpinare la recursul formulat de pârâtă, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6) din C. proc. civ., a arătat că hotărârea cuprinde motivele pe care se sprijină, în considerentele hotărârii fiind analizată atât starea de fapt, cât și motivele de drept, iar cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., a arătat că se argumentează raportat la "autoritatea de lucru judecat" că actele procurorului emise în cursul urmăririi penale, nu reprezintă și nu pot fi echivalate cu o hotărâre judecătorească, argumentație care nu este în concordanță cu cea dată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în jurisprudența sa, prin care s-a stabilit că noțiunea de "hotărâre penală" nu se referă numai la hotărârile judecătorești, ci și la actele altor autorități judiciare sau organisme jurisdicționale prin care se soluționează o cauză penală, se aplică și procedurilor urmate de stingerea acțiunii penale, prin care Ministerul Public dintr-un stat membru încetează urmărirea penală, chiar dacă această procedură nu implică vreo hotărâre din partea instanței judecătorești.

Astfel, având în vedere că fondul problemei, respectiv faptele în sine au fost tranșate deja în dosarul penal având nr. 3007P/500 și în dosarul nr. x/2018, consideră că instanța trebuia să țină cont de aceasta și să respingă recursul pârâtei.

Pârâta a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului reclamantei ca nefondat.

Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 4) din C. proc. civ., a arătat că reclamanta susține în argumentarea căii de atac promovată că instanța fondului nu a ținut cont de dispozițiile art. 1169,1166 și 1240 din C. civ., însă se află în prezența unei acțiuni de contencios fiscal prin care au fost contestate actele administrativ fiscale, chiar dacă ar fi să accepte afirmațiile reclamantei prin care susține faptul că nu este necesară forma scrisă a contractului de prestări servicii, sunt de observat următoarele aspecte: reclamanta datorează obligații fiscale restante la bugetul de stat; își desfășoară activitatea prin parteneriate cu diverse societăți comerciale din afara României; înțelegerile dintre societățile partenere sunt verbale. Potrivit dispozițiilor art. 64 alin. (1) coroborat cu prevederile art. 72 și 73 alin. (1) din Legea 207/2015, contribuabilul este obligat să pună la dispoziția organelor fiscale documente și înscrisuri, în niciun caz înțelegeri verbale. A mai invocat art. 72 și art. 73 și a arătat că motivul de casare nu poate fi primit, reclamanta nefăcând dovada plății lunare cu titlu de onorariu a sumei de 100.000 euro către partenerul B., a prezentat aspecte din situația de fapt.

Cu privire la motivul de casare prevăzut la art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., a arătat că în cererea de recurs se arată doar că instanța fondului ar fi aplicat greșit legea, recursul declarat nu este argumentat prin motive care să conțină critici pertinente la cele reținute de instanța de fond, soluția este temeinică și motivată în drept, fiind urmarea logică și firească a examinării argumentelor părților și probatoriului încuviințat și administrat în cauză. VI Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate prin cererile de recurs, prevăzute de dispozițiile art. 488 pct. 4), 6) și 8) din C. proc. civ., prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii judecătorești recurate, Înalta Curte constată următoarele:

În urma unui control efectuat de reprezentanții pârâtei Administrația pentru contribuabilii mijlocii, constituită la nivelul Regiunii Cluj, au fost emise Raportul de inspecție fiscală nr. x/18.04.2017 și Decizia de impunere nr. xnr. 68/18.04.2017, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în cuantum de 1131799 RON, reprezentând impozit pe profit, și 114108 RON, reprezentând impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice.

În motivarea actelor administrative fiscale, s-a reținut că reclamanta a înregistrat în contabilitate și a dedus cheltuielile aferente contractului de consultanță și management încheiat cu terța B., în cuantum de 100000 euro lunar, în perioada 29.04.2014 - 31.12.2014, respectiv ianuarie - aprilie 2015, fără ca serviciile prestate să aibă un caracter real, doar pentru a reduce baza de impozitare și a obține avantaje fiscale prin neimpozitarea cheltuielilor, având în vedere că terța societate deține 40,22% din părțile sociale ale reclamantei și implicarea directă în desfășurarea activităților a domnului C., care deține calitatea de asociat și administrator al terței societăți, dar și pe cea de administrator al reclamantei, controlând în fapt ambele societăți. De asemenea, s-a mai reținut că reclamanta a înregistrat în contabilitate și a dedus cheltuielile aferente contractelor încheiate cu terțele societăți E. și F., deși respectivele societăți nu au prestat niciun serviciu în favoarea reclamantei.

Cu privire la impozitul pe dividendele distribuite persoanelor fizice în cuantum de 104278 RON, organele fiscale au constatat că între reclamantă și terța B. s-au întocmit două procese-verbale de compensare, respectiv nr. x/30.06.2014 și y/20.06.2015, prin care s-au stins parțial datoriile dintre cele două societăți, care, însă, nu constată creanțe reale existente între părți, sumele ridicate sistematic de către administratorul reclamantei și nedecontate nefiind destinate plăților de furnizori, astfel că au fost asimilate, potrivit art. 7 pct. 12) din Legea 571/2003, unor dividende din punct de vedere fiscal, și supuse aceluiași regim fiscal ca veniturile din dividende.

Împotriva acestor acte administrative fiscal a formulat contestație reclamanta, aceasta fiind respinsă prin Decizia nr. 900/04.12.2017 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca.

Prin sentința recurată a fost admisă în parte acțiunea în anulare formulată de reclamantă împotriva actelor administrative fiscale, acestea fiind anulate în parte, în ceea ce privește creanța fiscală constând în impozit pe profit suplimentar rezultat din operațiunile economice desfășurate de reclamantă cu terța B. în perioada 29.04.2014 - 31.12.2014, în limita unei cheltuieli deductibile de 100000 euro/lunar, creanța fiscală constând în impozit pe profit suplimentar rezultat din operațiunile economice desfășurate de reclamantă cu terța B. în perioada ianuarie - aprilie 2015, creanța fiscală constând în impozit pe dividende în cuantum de 104278 RON, stabilit ca urmare a operațiunilor de compensare a creanței deținute de reclamantă față de terțul C. cu datoria reclamantei către terța B.. Au fost respinse ca nefondate restul pretențiilor.

Instanța de fond a constatat, prin admiterea în parte a acțiunii, că au caracter deductibil la calculul impozitului pe profit cheltuielile rezultate din operațiunile economice desfășurate de reclamantă cu terța B., în temeiul contractului de consultanță și management încheiat între părți, pentru serviciile prestate în perioada 29.04.2014 - 31.12.2014, în limita unei cheltuieli deductibile de 100000 euro/lunar, și operațiunile economice desfășurate de reclamantă cu terța B. în perioada ianuarie - aprilie 2015.

În ceea ce privește cheltuielile constând în plățile efectuate către terța B. în perioada în perioada 29.04.2014 - 31.12.2014, peste limita de 100000 euro/lunar, a apreciat că suma este nedeductibil fiscal, având în vedere că aceste cheltuieli sunt lipsite de bază contractuală și nu se poate reține că ar fi fost efectuate în vederea obținerii de profit.

Referitor la creanța fiscală constând în impozit pe profit suplimentar rezultată din recalificarea operațiunilor economice desfășurate de reclamantă cu societatea E., a constatat că actele administrative fiscale sunt legale și temeinice. Reclamanta nu a formulat recurs.

În ceea ce privește creanța fiscală constând în impozit pe dividende în cuantum de 104278 RON, stabilit ca urmare a operațiunilor de compensare a creanței deținute de reclamantă față de terțul C. cu datoria reclamantei către terța B., a reținut că apar ca nelegale constatările organelor fiscale referitoare la operațiunile de compensare a creanțelor reciproce, în ceea ce privește reținerea caracterului nereal al acestora și referitor la incidența normelor legale privind impozitul pe dividende.

Cu privire la motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 6) C. proc. civ., invocat de recurenta pârâtă, examinând considerentele sentinței, raportat și la dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea va cuprinde "motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților", Înalta Curte constată că este nefondat.

Cerința motivării hotărârii judecătorești este respectată, fiind expuse de instanța de fond considerentele avute în vedere pentru admiterea în parte a cererii de chemare în judecată. Obligația de motivare nu impune o anumită întindere a motivării sau un răspuns la fiecare susținere a părților, ci expunerea raționamentului juridic care a determinat aprecierea și convingerea judecătorului pentru soluția pronunțată.

Instanța de fond a reținut aspectele constatate de organele fiscale cu ocazia reverificării, a expus concret, având în vedere atât motivele invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată, cât și apărările pârâtului, argumentele de fapt și de drept pentru care a constatat nelegalitatea, în parte, a actelor administrative fiscale contestate.

Recurenta pârâtă nu invocă în mod concret apărările pe care le-a formulat, înlăturate nemotivat de instanță, și susține nefondat că hotărârea se sprijină doar pe constatările organelor de cercetare penală, care nu ar avea nicio relevanță în stabilirea realității fiscale a reclamantei, că nu au fost analizate din punct de vedere fiscal actele și probele depuse la dosarul cauzei, rezumându-se la preluarea argumentelor aduse de către reclamantă.

Astfel, în esență, în examinarea legalității actelor administrative fiscale contestate, instanța de fond a precizat dispozițiile legale incidente în raport de care a analizat susținerile părților, art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1), art. 7 pct. 12) teza a II-a din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la data efectuării cheltuielilor. A reținut încheierea penală nr. 158/Î/CP/2018 din 19.10.2018 a Tribunalului Bihor pronunțată în dosar nr. x/2018 prin care s-a respins ca nefondată plângerea formulată de petentul Statul Român prin Ministerul Finanțelor Publice împotriva Ordonanței procurorului din data de 13.03.2018 din dosarul nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Bihor, menținută prin Ordonanța din data de 16.04.2018 a Prim procurorului Parchetului de pe lângă Tribunalul Bihor din dosarul nr. x/2018, autoritatea de lucru judecat sub aspect pozitiv a acestei hotărâri judecătorești, în sensul de prezumție legală relativă, și faptul că din probele de la dosar nu rezultă o altă stare de fapt decât cea reținută prin hotărârea judecătorească pronunțată în materie penală, deși pârâtelor le-ar fi revenit sarcina probei în contra prezumției legale relative decurgând din hotărârea judecătorească pronunțată în materie penală menționată anterior; a subliniat că, din contră, din probele de la dosar rezultă că serviciile de consultanță au fost prestate efectiv de către partenerul contractual al reclamantei, și sunt nelegale constatările organelor fiscale referitoare la operațiunile de compensare a creanțelor reciproce, în ceea ce privește reținerea caracterului nereal al acestora și incidența normelor legale privind impozitul pe dividende.

Contrar susținerilor recurentei, instanța de fond a avut în vedere toate probele administrate, nu numai soluția pronunțată în dosarul penal, situația de fapt rezultând din probele administrate, înscrisuri și expertiză, iar în ceea ce privește jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, a indicat în mod concret cauza Lungu contra României.

Recurenta pârâtă reiterează situația de fapt și susține că în mod corect organul fiscal a reținut suspiciunile referitoare la realitatea tranzacțiilor derulate cu societatea comercială din G., operațiunile de compensare a creanței deținute de reclamantă față de C. cu datoria aceleiași societăți către B. având ca scop justificarea sumelor ridicate în numerar din casă și cele virate în contul personal al administratorului, fictivitatea serviciilor prestate între cele două societăți, fără a indica în mod concret motive de nelegalitate circumscrise cazului de casare invocat care ar rezulta din aceste susțineri.

Motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material", invocat de recurenta pârâtă, este, de asemenea, nefondat.

Examinând motivele de recurs ce pot fi încadrate, raportat la conținutul acestora, prin prisma motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., raportat la situația de fapt rezultată din probele administrate, Înalta Curte constată că instanța de fond a aplicat în mod corect normele de drept material incidente în ceea ce privește creanța fiscală pentru care a anulat actele administrative fiscale contestate.

Prin motivele de recurs recurenta pârâtă prezintă o parte din considerentele sentinței, invocă "lacune legislative", fără a indica în concret la ce anume se referă, caracterul superficial al sentinței, care ar fi motivată doar de aspectele reținute în procesul penal, necercetarea motivelor invocate în apărările formulate, faptul că instanța fondului trebuia să efectueze o cercetare amănunțită a întregului material probator depus la dosar, acestea din urmă fiind invocate și în cadrul primului motiv de casare și analizate anterior.

Astfel cum s-a arătat anterior, instanța de fond a stabilit situația de fapt din actele administrative fiscale contestate și probatoriul administrat de părți, înscrisuri și expertiză fiscală, și a evaluat-o prin prisma dispozițiilor legale incidente referitoare la impozitul pe profit și impozitul pe dividende. Este de subliniat că susținerile recurentei care vizează în fapt nemulțumirea acesteia sub aspectul aprecierii necorespunzătoare de către instanța de fond a probelor administrate în cauză, și, astfel, practic, netemeinicia hotărârii atacate, nu privesc nelegalitatea hotărârii recurate și nu constituie motiv de casare.

Instanța de fond, în ceea ce privește situația de fapt, a constatat că prin încheierea penală nr. 158/Î/CP/2018 din 19.10.2018 a Tribunalului Bihor, pronunțată în dosar nr. x/2018, s-a respins ca nefondată plângerea formulată de petentul Statul Român prin Ministerul Finanțelor Publice împotriva Ordonanței procurorului din data de 13.03.2018 din dosarul nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Bihor, menținută prin Ordonanța din data de 16.04.2018 a Prim procurorului Parchetului de pe lângă Tribunalul Bihor din dosarul nr. x/2018, reținându-se că din probele administrate în fața organelor de cercetare penală și în fața judecătorului de cameră preliminară "rezultă faptul că prestările de servicii achiziționate de S.C. A. S.R.L. de la societatea B. au fost prestate în realitate, într-o manieră efectivă de către C. și colaboratori ai societății cipriote", precum și faptul că "raportat la natura economică a activității S.C. A. S.R.L. și la obiectul contractelor de prestări servicii încheiate între aceasta și B., valoarea achizițiilor, respectiv cea de 1178400 euro, este una proporțională cu activitatea economică a societății comerciala S.C. A. S.R.L., aceasta având o activitate lucrativă de amploare, (…) și obținând, ca urmare a serviciilor prestate de către B. contracte încheiate cu o serie de case de modă de renume" și faptul că "aceste contracte de prestări servicii au avut o reală rațiune economică iar prin încheierea acestora nu s-a urmărit reducerea bazei impozabile într-o manieră frauduloasă".

Prin aceeași Încheiere, din probele administrate în fața organelor de cercetare penală și în fața judecătorului de cameră preliminară, s-a reținut că "sumele de bani care au fost înregistrate în contabilitate în contul 641 - sume în curs de decontare - au fost compensate, prin cesiune de creanțe, materializate în cele două înscrisuri intitulate proces-verbal de compensare, care au fost înregistrate în contabilitatea ambelor societăți comerciale", că "în mod întemeiat organul de urmărire penală a constatat că sumele de bani la care se referă infracțiunea prevăzută de art. 272 alin. (1) lit. b) din Legea 31/1990, privind societățile comerciale, nu au fost utilizate în scop contrar intereselor societății S.C. A. S.R.L. de către numitul C. în interesul propriu sau pentru a favoriza societatea B. la care numitul C. a fost administrator".

Instanța de fond a reținut că, deși în procesul penal a fost cercetată o presupusă infracțiune săvârșită de administratorul reclamantei reclamante, faptul că s-a stabilit caracterul real al operațiunilor economice desfășurate de reclamantă cu B. și existența creanțelor reciproce între persoanele implicate în operațiunile de compensare atrage autoritatea de lucru judecat sub aspect pozitiv a acestei hotărâri judecătorești. Din probele administrate în cauză a constatat că nu rezultă o altă stare de fapt decât cea reținută prin hotărârea judecătorească pronunțată în materie penală, deși pârâtelor le-ar fi revenit sarcina probei în contra prezumției legale relative decurgând din aceasta.

A menționat că înscrisurile depuse în probațiune nu sunt de natură a infirma realitatea prestării serviciilor de consultanță și management de către terța B., iar faptul că administratorul reclamantei desfășoară activitate în cadrul ambilor parteneri contractuali, că prestatorul de servicii deține părți sociale în cadrul reclamantei, nu pot justifica, în acest context, concluzia caracterului nereal al serviciilor de consultanță și management prestate.

A precizat că din probatoriul administrat a rezultat că serviciile de consultanță au fost prestate efectiv de către partenerul contractual al reclamantei, prin domnul C. și alți colaboratori ai societății cipriote, fiind depuse în acest sens la dosar mai multe deconturi de lucrări și alte înscrisuri din care rezultă modul în care s-au prestat efectiv serviciile de consultanță și management care au format obiectul contractului cât și contractele de colaborare dintre prestatorul de servicii și persoanele care au asigurat efectiv asistența tehnică pentru serviciile prestate.

De asemenea, în ceea ce privește impozitul pe dividende, instanța de fond a constatat că înscrisurile depuse în probațiune nu sunt de natură a infirma realitatea operațiunilor de compensare și nici nu pot demonstra susținerile organelor fiscale în sensul că administratorul reclamantei ar fi folosit sumele de bani retrase de la reclamantă în scop personal, fapt ce ar atrage incidența normelor legale privind impozitul pe dividende. A avut în vedere raportul de expertiză fiscală prin care s-a stabilit că operațiunile de ridicare a sumelor de bani de către administratorul reclamantei din cont au la bază documente justificative, respectiv dispoziții de plată și extrase de cont, și nu pot fi asimilate din punct de vedere fiscal retragerii de dividende.

În ceea ce privește aplicarea dispozițiilor legale, Înalta Curte reține că, potrivit dispozițiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data operațiunilor în cauză, "Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare".

Pentru determinarea profitului impozabil, potrivit art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare", iar alin. (4) lit. m) al aceluiași articol prevede că "nu sunt deductibile: (…) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte".

Pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, în vigoare la data operațiunilor în cauză, prevede că "veniturile și cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, precum și orice alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal", iar pct. 48 din același act normativ prevede că "pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate (...)".

Potrivit acestora, pentru a fi considerate deductibile la stabilirea profitului impozabil, condiția esențială este ca aceste cheltuieli să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar operațiunile economice care au generat cheltuiala să aibă un conținut economic real, neputând da naștere dreptului de deducere a cheltuielilor astfel efectuate în materia impozitului pe profit, operațiunile economice care au numai o existență scriptică, fără a avea un conținut economic real, și care sunt efectuate, așadar, numai pentru a-i procura contribuabilului un avantaj fiscal în materia impozitului pe profit.

În ceea ce privește creanța fiscală constând în impozit pe dividende în cuantum de 104278 RON, stabilit ca urmare a operațiunilor de compensare a creanței deținute de reclamantă față de terțul C. cu datoria reclamantei către terța B., potrivit dispozițiile art. 7 pct. 12) teza a II-a din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data operațiunilor de retragere de numerar și a întocmirii proceselor-verbale de compensare, "se consideră dividend din punct de vedere fiscal și se supune aceluiași regim fiscal ca veniturile din dividende: - suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de către persoana juridică în folosul personal al acestuia".

Pentru a fi calificată dividend, este necesar ca suma să fie plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, în folosul personal al acestuia din urmă, fără a urmări un folos propriu al persoanei juridice care plătește.

Având în vedere dispozițiile legale menționate care reglementează impozitul pe profit și cheltuielile deductibile, în condițiile în care, potrivit situației de fapt stabilite de instanța de fond, reclamanta deține documente înregistrate în contabilitate prin care justifică realitatea operațiunilor economice desfășurate de reclamantă cu B. și prestarea efectivă a serviciilor executate în baza contractului încheiat între părți, în scopul activităților desfășurate și în scopul realizării de venituri impozabile, în mod corect a concluzionat instanța de fond că sunt nelegale constatările organelor fiscale referitoare la operațiunile economice desfășurate de reclamantă cu B. și caracterul nedeductibil al acestor cheltuieli.

De asemenea, în ceea ce privește impozitul pe dividende, în baza dispozițiilor legale menționate, față de situația de fapt din care a rezultat existența creanțelor reciproce între persoanele implicate în operațiunile de compensare, caracterul real al operațiunile de compensare a creanțelor reciproce, existența documentelor justificative care nu pot fi asimilate din punct de vedere fiscal retragerii de dividende, în mod corect a concluzionat instanța de fond că sunt nelegale susținerile organelor fiscale și sunt incidente normele legale privind impozitul pe dividende.

Motivele de recurs referitoare la autoritatea de lucru judecat reținută de instanța de fond și faptul că judecătorul fondului este în eroare cu privire la prezumția autorității de lucru judecat sunt nefondate.

Pe de o parte, este de observat că instanța de fond nu a reținut autoritatea de lucru judecat a Ordonanței procurorului din data de 13.03.2018 din dosarul nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Bihor. A reținut o hotărâre judecătorească definitivă, încheierea penală nr. 158/Î/CP/2018 din 19.10.2018 a Tribunalului Bihor, pronunțată în dosar nr. x/2018, prin care s-a respins ca nefondată plângerea formulată de petentul Statul Român prin Ministerul Finanțelor Publice împotriva Ordonanței procurorului din data de 13.03.2018 din dosarul nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Bihor, menținută prin Ordonanța din data de 16.04.2018 a Prim procurorului Parchetului de pe lângă Tribunalul Bihor din dosarul nr. x/2018.

Prin Ordonanța procurorului din data de 13.03.2018, din dosarul penal x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Bihor, s-a dispus în temeiul art. 315 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., cu referire la art. 314 alin. (1) lit. a) C. proc. pen., raportat la art. 16 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., clasarea cauzei pentru săvârșirea infracțiunilor de "evaziune fiscală", prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) și alin. (2) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea si combaterea evaziunii fiscale, "folosirea, cu rea credință, a bunurilor sau creditului de care se bucură societatea, într-un scop contrar intereselor acesteia sau în folosul lui propriu ori pentru a favoriza o altă societate în care are interese direct sau indirect", prevăzută de art. 272 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale, și "fapta de a se împrumuta, sub orice formă, direct sau printr-o persoană interpusă, de la societatea pe care o administrează, de la o societate controlată de aceasta ori de la o societate care controlează societatea pe care el o administrează, suma împrumutată fiind superioară limitei prevăzute la art. 144 4 alin. (3) lit. a), sau face ca una dintre aceste societăți să îi acorde vreo garanție pentru datorii propria", prevăzută de art. 272 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale.

Pe de altă parte, dispozițiile art. 1365 din C. civ. i