ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5987/2020

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin acțiunea înregistrată la data de 26.01.2017 pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. - Societate în insolvență - prin administrator special B., însușită de administratorul judiciar C., a solicitat în contradictoriu cu pârâții DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE GALAȚI prin ADMINISTRAȚIA PENTRU CONTRIBUABILII MIJLOCII, DMINISTRAȚIA NAȚIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE - DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR și DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE GALAȚI prin ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE CONSTANȚA: 1. Anularea în tot a deciziei de soluționare a contestației fiscale prealabile nr. 210/23.08.2016 emisă de ANAF-DGSC, cu privire la suma de 1.402.178 RON reprezentând obligații fiscale suplimentare de plată menținute de ANAF - DGSC în sarcina subscrisei dar și cu privire la soluția de suspendare a soluționării contestației fiscale privind obligații suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală în sarcina subscrisei în sumă de 5,920.889 RON până la soluționarea laturii penale;

Anularea Deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/08.01.2016 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/08.01.2016 ambele emise de AJFP Constanța în ceea ce privește suma de 1.402.178 RON reprezentând obligații fiscale suplimentare de plată în sarcina subscrisei, sumă cu privire la care a fost soluționată definitiv în sistemul căilor administrative de atac contestație fiscală prealabilă formulată de subscrisa (soluționarea contestației fiscale prealabile formulate de subscrisa cu privire la suma de 5.920,869 RON este în prezent suspendată până la soluționarea laturii penale);

Subsecvent admiterii petitelor 1 și 2, să se constate că debitul în sumă de 1.402.178 RON, reprezentând defalcat: 435.324 RON impozit pe profit,127.018 RON dobânzi/majorări și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit, 652.987 RON taxă pe valoarea adăugată,186,849 RON dobânzi/majorări și penalități de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată este nedatorat cu consecința exonerării subscrisei de la plata acestuia;

Subsecvent admiterii petitului 1, să fie obligată pârâta ANAF - DGSC să reia procedura administrativă de soluționare a contestației fiscale prealabile formulate de subscrisa cu privire ia suma de 5.920.869 RON stabilită suplimentar la plată în sarcina subscrisei prin Decizia de impunere privind obligațiile suplimentam de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/8.01.2016 și Raportul de inspecție fiscala nr. x/8.01.2016, ambele emise de AJFP Constanța, cu consecința emiterii unei decizii de soluționare a contestației;

Obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de judecarea prezentei pricini. 2. Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 124/CA din 4 iunie 2018 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, s-a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta - A. S.R.L., societate în insolvență în contradictoriu cu pârâții - DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE GALAȚI prin ADMINISTRAȚIA PENTRU CONTRIBUABILII MIJLOCII, ADMINISTRAȚIA NAȚIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE - DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR și DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE GALAȚI prin ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE CONSTANȚA, s-a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 210/23.08.2016, respectiv punctul 1, s-a obligat pârâta ANAF prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor să soluționeze pe fond contestația privind suma de 5.920.869 RON (pct. 1 din decizie), s-au respins celelalte capete din acțiune ca nefondate, a obligat reclamanta la plata sumei de 3000 RON onorariu suplimentar pentru expertul contabil D., respingând cererea pentru plata cheltuielilor de judecată ca nefondată. 3. Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 124/CA din 4 iunie 2018 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate cu privire la soluția de respingere a capetelor de cerere din acțiunea introductivă în legătură cu creanța fiscală, cu trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe. În subsidiar, în măsura în care se va respinge recursul împotriva încheierii, a solicitat casarea în parte a sentinței, cu privire la soluția de respingere a capetelor de cerere din acțiunea introductivă în legătură cu creanța fiscală, reținerea cauzei spre rejudecare și, în urma rejudecării, anularea actelor de impunere. Pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța au formulat, de asemenea, recurs, solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinței atacate, și respingerea cererii de chemare în judecată. 1.3.1 Recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L.: Recurenta a atacat, în primul rând, încheierea de ședință din data de 6.06.2018 prin care i s-a respins cererea de efectuare a unei expertize contabile cu un alt expert și de refacere a calculelor de către expert D.. Se menționează că încheierea indicată este nemotivată, sens în care invocă prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Recurenta apreciază că în conformitate cu primul raport de expertiză întocmit în cauză și încuviințat de instanță la termenul de judecată din data de 17.05.2017, expertul desemnat a determinat o bază impozabilă în cuantum de 3.167.824 de RON și a stabilit că recurenta ar datora un impozit pe profit suplimentar în cuantum de 343.702 RON. Împotriva acestui supliment la raportul de expertiză, recurenta precizează că a formulat obiecțiuni solicitând clarificări din partea expertului desemnat cu privire la motivul pentru care o bază impozabilă mai mică poale conduce la stabilirea unui impozit mai mare decât cele care rezultă din raportul de expertiză inițial. Ca răspuns la obiecțiunile sale formulate cu privire la Suplimentul 1, expertul desemnat întocmește un nou Supliment la raport pe care îl depune la termenul de judecată din 18.04.2018 prin care menționează că: "expertul a ajuns la un impozit mai mare decât cel stabilit inițial în valoare de 343.702 RON aplicat la o baza mai mare deoarece a luat în calcul inițial și impozitul evidențiat de societate." De asemenea, se menționează și faptul că "în raportul inițial în profitul brut calculat s-au inclus și valorile privind amortizarea eronată, cheltuieli cu combustibilul, cheltuieli ce nu aparțin societății, furnizori incerți, iar prin supliment expertul a luat în calcul exclusiv valoarea mărfii deteriorate și a impozitului aferent acesteia". Întrucât a apreciat că se află în fața a două rapoarte de expertiză cu concluzii contrare, recurenta reclamantă a solicitat refacerea expertizei de către un alt expert, solicitare ca re a fost respinsă nemotivat de către prima instanță. Se precizează că argumentele pentru care a fost respinsă cererea din cuprinsul încheierii atacate echivalează cu o nemotivare a acesteia, întrucât nu răspund și nu analizează temeinicia argumentelor invocate în susținerea cererii de refacere a expertizei. Totodată, recurenta susține că instanța de fond a apreciat greșit că obiecțiunile ar depăși limita investirii instanței când ceea ce s-a solicitat expertului este de a preciza de ce a determinat diferit baza de impunere pentru impozitul pe profit, apreciind diferit asupra deductibilității acelorași cheltuieli la momente diferite (momentul întocmirii raportului de expertiză și momentul Suplimentului I), și de ce inițial a luat în calcul impozitul pe profit achitat de recurentă, urmând ca ulterior obiecțiunilor să revină asupra acestui aspect fără a oferi o justificare în fapt sau în drept. Se precizează că s-a solicitat expertului clarificări cu privire la propriile constatări înscrise în raportul de expertiză contabilă și nu a fost lărgită sfera chestiunilor asupra cărora expertul avea îndatorirea să se pronunțe. Mai mult, se arată că întreaga argumentație a instanței de fond cu privire la soluția de respingere a acțiunii introductive de instanță este bazată exclusiv pe concluziile raportului de expertiză, în condițiile în care între opiniile aceluiași expert redate în cuprinsul raportului de expertiză, a Suplimentului I și ulterior a Suplimentului II, existau disensiuni importante. Validând constatările expertului, și, ținând cont de concluziile la care a ajuns expertul, care nu sunt rezultatul unor date, raționamente precise și verificabile, ci al unei simple aprecieri din partea acestuia, instanța de fond a pronunțat o soluție greșită pe fondul cauzei privind actele de impunere a căror anulare o solicită. Modalitatea în care s-a făcut judecata în fond, atrage și incidența art. 488 pct. 5 C. proc. civ., recurenta apreciind că a fost vătămată în drepturile sale, prin neputința de a-și face apărări în privința problemei în raport de care instanța s-a pronunțat asupra fondului. În considerarea celor expuse recurenta opinează că instanța de fond nu a motivat soluția de respingere a solicitării de refacere a raportului de expertiză, întrucât nu a analizat deloc motivele invocate cu privire la diferențele de opinie ale aceluiași expert exprimate în cuprinsul mai multor rapoarte diferite, cu privire la aceeași situație de fapt. Soluția instanței încalcă dreptul recurentei la apărare, proba cu expertiza contabilă devenind inutilă susținerilor sale pe fondul cauzei, în lipsa unor concluzii coerente asupra obiectivelor încuviințate. În cadrul aceluiași recurs, a fost atacată și sentința civilă nr. 124/CA/04.07.2018, invocându-se motivele de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ. Din perspectiva normelor de procedură încălcate, recurenta a amintit prevederile art. 426 alin. (4) C. proc. civ. și a susținut că, în mod nelegal, hotărârea nu a fost semnată de președintele de complet, ci de vicepreședintele Curții de Apel Constanta. Nelegalitatea sentinței sub acest aspect a avut în vedere două rațiuni: (i) art. 426 alin. 4 C. proc. civ. a fost încălcat din moment ce acest articol face referire doar la substituirea judecătorului unic/președintelui de complet de către președintele instanței (și nu și de către vicepreședinte) și (ii) eliberarea din funcție ca urmare a pensionării nu poate constitui în circumstanțele din speță un impediment la semnarea hotărârii în sensul art. 426 alin. 4 C. proc. civ. În opinia recurentei, natura imperativă a încălcării rezultă din însăși finalitatea contenciosului fiscal și al procesului civil în general, ținând de esența procesului echitabil ca judecătorul care a fost învestit cu un diferend administrativ, care a dat o soluție în respectiva cauză în urma examinării independente și imparțiale a argumentelor și probatoriul părților, să fie și cel care oferă raționamentul juridic pentru care a ajuns la acea concluzie. în caz contrar, părțile vor dobândi o suspiciune rezonabilă a arbitrariului instanței judecătorești și a ne legitimității soluției instanței și al întregului proces. Astfel, recurenta susține, pe de o parte faptul că art. 426 alin. 4 C. proc. civ. face referire doar la posibilitatea președintelui instanței să semneze hotărârea și nu și altei persoane, iar pe de altă parte că impedimentele care atrag imposibilitatea președintelui de complet de a semna hotărârea în sensul art. 426 alin. (4) C. proc. civ. nu au existat oricum în circumstanțele din prezenta cauză. În opinia recurentei, C. proc. civ. nu prevede nicio posibilitate ca președintele instanței să fie la rândul lui înlocuit de vicepreședinte. Or, având în vedere natura sensibilă a chestiunii reglementate (este în definitiv anormal ca o hotărâre să fie semnată de un alt judecător decât cel care a pronunțat soluția), excepțiile de natura celei instituite în art. 426 alin. 4 C. proc. civ. trebuie să fie de strictă interpretare. Conform sentinței, această substituire a președintelui de către vicepreședinte a fost întemeiată pe art. art. 7 alin. 1(h) din HCSM 1375/2015. Temeiul învederat este însă inadecvat având în vedere că HCSM 1375/2015 este un act intern CSM care nu poate modifica și nici adăuga la art. 426 alin. 4 C. proc. civ. - o prevedere cuprinsă într-o lege organică. Or, a admite că președintele instanței poate fi înlocuit de către o altă persoană în semnarea hotărârii în sensul art. 426 alin. 4 C. proc. civ. nu poate fi decât un caz de adăugare la prevederile legii, din moment ce textul clar și precis al acestei prevederi nu cuprinde nici posibilitatea înlocuirii președintelui instanței și nici condițiile în care această înlocuire poate avea loc. Această ordine de substituire se încheie însă la președintele instanței și textul nu oferă niciun indiciu că această ordine ar putea fi continuată cu alte persoane neidentificate în text. Acest lucru ar fi oricum anormal, din moment ce ar deschide posibilitatea ca, prin acte infra-legislative subsecvente sau la simpla discreție a judecătorilor, hotărârea să poată fi semnată de orice alte persoane. În justificarea motivelor sale de casare, recurenta a indicat o serie de decizii ale Curții Constituționale, considerentele acestora fiind apreciate ca relevante în prezenta cauză. Astfel, textul din C. proc. civ. nu cuprinde nicio referință la posibilitatea ca atribuția de semnare a hotărârii instanței ar putea fi delegată și către alte persoane conform prevederilor unui act infra-legal, astfel încât, în cazul în care într-adevăr o astfel de posibilitate există, ea trebuie să fie una implicită, rezultând dintr-o interpretare largă a textului de lege, or raportat la considerentele Curții Constituționale, rezultă însă cu siguranță faptul că o astfel de interpretare este nu numai inadecvată, dar și contrară art. 1 din Constituție. Mai mult, se arată că art. 7 alin. 1(h) din HCSM 1375/2015 pe care instanța s-a întemeiat face referire la înlocuirea președintelui instanței în cazul în care acesta lipsește de la instanță sau este "în imposibilitate temporară de exercitare a funcției". Sentința în sine nu cuprinde însă nicio referire dacă președintele a lipsit de la instanță sau dacă a fost în imposibilitate temporare și, cu atât mai mult, nu cuprinde referiri nici în ce ar putea consta această imposibilitate. Independent de aspectele invocate mai sus, se mai arată că în cauză nu este aplicabilă nici premisa art. 426 alin. 4 C. proc. civ. în sensul existenței unei situații în care președintele de complet a fost împiedicat să semneze sentința. Textul art. 426 alin. 4 C. proc. civ. este în mod firesc de strictă interpretare, iar impedimentul la care se face referire trebuie cu siguranță să fie unul insurmontabil, suficient pentru a justifica o astfel de abatere gravă de la finalitatea însăși a procesului civil. Or, din perspectiva recurentei, motivul invocat este acela al pensionării președintelui de complet, care cunoștea la momentul pronunțării hotărârii, că urma să se pensioneze, sau avea o așteptare rezonabilă în acest sens, astfel că hotărârea trebuia redactată în termenul legal de 30 de zile anterior pensonării. În acest fel, în accepțiunea recurentei, președintele de complet își invocă propria culpă pentru încălcarea prevederilor art. 426 C. proc. civ.. Astfel, nu s-ar putea admite că motivul pentru care președintele de complet a fost împiedicat să semneze sentința a fost tocmai din cauza faptului că a încălcat dispozițiile aceluiași articol de care instanța s-a prevalat pentru a substitui semnătura președintelui de complet cu cel al vicepreședintelui. Aceste elemente sunt relevante problemei ridicate prin acest motiv de recurs din moment ce astfel de chestiuni au fost considerate decisive și de CEDO în cauza Cerovsek and Bozicnik împotriva Sloveniei, cauză de care recurenta înțelege să se prevaleze în prezentul recurs și prin care s-a constat o încălcare a art. 6 din Convenție, ca urmare a faptului că o hotărâre judecătorească a fost semnată de către președintele instanței în locul președintelui de complet (potrivit unor dispoziții din dreptul procesual slovac similare art. 426 alin. 4 C. proc. civ.), impedimentul învederat fiind faptul că președintele complet se pensionase între timp. Este adevărat că în această decizie, cauza analizată de CEDO a privit o procedură penală și nu un contencios fiscal și că redactarea hotărârii de către președintele instanței s-a realizat la 3 ani de la data pronunțării soluției, însă recurenta insistă asupra faptului că data pensionării a fost cunoscută dinainte judecătorului și în cauza respectivă, iar Curtea europeană a statuat în mod expres faptul că "ar fi trebuit, în principiu, să poată lua măsuri, fie să soluționeze singură cauzele reclamanților, fie să implice un alt judecător într-o etapă incipientă a procedurii*. În consecință, în considerarea jurisprudenței CEDO invocate, a textului art. 426 alin. 4 C. proc. civ. și a naturii esențiale și imperative a obligației judecătorului care a pronunțat soluția să fie și cel care a semnat hotărârea, astfel încât toate situațiile de excepție să fie de strictă interpretare, se impune concluzia că circumstanțele învederate în cauză nu sunt de natură să configureze un impediment în sensul art. 426 alin. 4 C. proc. civ. de natură să justifice semnarea sentinței de către o altă persoană. Hotărârea recurată a mai fost criticată din perspectiva prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., susținându-se, în primul rând că nu cuprinde nicio referință la motivul de nelegalitate constând în decăderea intimatelor din dreptul de a valorifica creanța, motiv invocat prin note scrise depuse la termenul din 11.10.2017. Acesta este un motiv distinct de celelalte invocate în acțiunea în anulare, raportându-se la anumite aspecte particulare ce țin de procedura de insolvență aplicată recurentei, astfel încât el nu poate fi considerat un motiv care derivă din celelalte sau că raționamentul instanței cu privire la celelalte motive de fond ar putea fi considerat aplicabil și chestiunii legate de decăderea intimatelor din dreptul de a-și valorifica creanța. Acest raționament a fost mai departe unul important acțiunii, sens în care recurenta susține că a dedicat note scrise numai acestui aspect pe parcursul a 6 pagini și s-a prevalat de puterea de lucru judecat a unor hotărâri judecătorești în care părți au fost recurenta și organele fiscale intimate, iar obiectul acestor hotărâri a fost reprezentată tocmai de creanța fiscală contestată în prezentul dosar. În măsura în care instanța a indicat că "respinge celelalte capete din acțiune ca nefondate" este clar că a respins în mod implicit și acest motiv distinct. Faptul însă că raționamentul instanței ignoră aceste aspecte, sens în care a omis până și să menționeze faptul că recurenta s-a prevalat de această decădere și că s-a întemeiat în acest sens pe dispozițiile hotărârilor unei instanțe de judecată ce a privit aspecte în legătură tocmai cu raportul juridic dedus judecății în prezentul dosar, impune concluzia că sentința a fost nemotivată cu privire la acest punct esențial și, în temeiul art. 488 alin. 1(6) C. proc. civ. se solicită casarea în parte a sentinței În subsidiar, recurenta reiterează argumentele susținute și în primă instanță, susținând că valorificarea creanței constatate prin actele de impunere atacate în prezenta cauză este tardivă, întrucât această creanță are natura juridică de creanță născută anterior deschiderii procedurii insolvenței împotriva A., iar AFM Galați este decăzut din dreptul de a-și mai valorifica această creanță astfel cum rezultă din Decizia Curții de Apel Constanța pronunțată în dosar x/2015 (anexată notelor scrise depuse în primă instanță). În acest sens, se argumentează pe larg faptul că autoritatea fiscală s-a înscris la masa credală a recurentei cu o creanță constatată după data deschiderii procedurii insolvenței, dar care viza o perioadă de verificare anterioară acestui moment, astfel că intimatele sunt decăzute din dreptul de valorificare a acesteia. Precizează recurenta că natura juridică de creanțe anterioare deschiderii procedurii insolvenței a creanțelor fiscale stabilite prin inspecții fiscale desfășurate după deschiderea procedurii, dar privitoare la perioade anterioare deschiderii procedurii a fost stabilită și jurisprudențial și indică hotărâri judecătorești definitive pronunțate în acest sens. Menționează că, în speță, instanța a reținut cu caracter irevocabil faptul că DGRFP Galați (în prezent ACM Galați) este decăzută din dreptul de a-și mai valorifica creanța constatată prin decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală a căror anulare a solicitat-o în prezenta cauză. Recurenta apreciază relevantă natura juridică a creanțelor constatate prin actele administrative atacate întrucât aceasta determină și regimul juridic aplicabil procedurii de valorificare a acestora. Astfel, nu numai ca "valorificarea" unor creanțe născute anterior deschiderii procedurii insolvenței nu poate avea loc decât în cadrul procedurii egalitare și concursuale a insolvenței, dar, pentru ca un atare drept de valorificare să fie conservat si consolidat în patrimoniul DGRFP Galați se impune respectarea procedurii de declarare și înscriere în tabelul preliminar și ulterior definitiv al creanțelor, iar nerespectarea acestei proceduri stabilite prin dispoziții de ordine publică ale Legii 85/2006 atrage, în opinia recurentei, suportarea consecințelor sancțiunii decăderii din dreptul de a mai obține valorificarea acestora. Mai mult decât atât, sancțiunea decăderii, cu toate consecințele sale, intervine de drept, în virtutea dispozițiilor art. 114 alin. (1), paralizând demersurile DGRFP Galați de realizare a creanței. Or, având în vedere că impunerea recurentei prin actele administrative atacate reprezintă primul pas al procedurii de valorificare al creanței (respectiv emiterea titlului de creanță), apreciază că odată intervenită sancțiunea decăderii aceasta împiedică chiar emiterea titlului de creanță. Hotărârea recurată a mai fost criticată și sub aspectul soluției de respingere a anulării deciziei nr. 210/23.08.2016 cu privire la suma de 1.402.178 RON. S-a arătat că pe acest aspect hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină, întrucât, deși aparent instanța de fond analizează legalitatea Deciziei de soluționare cu privire la impunerea reprezentând impozit pe profit și TVA în cuantum de 1.402.178 RON, argumentele invocate sunt de ordin general și sunt fundamentate strict pe concluziile raportului de expertiză contabilă. Astfel, instanța bazându-se pe constatările expertului desemnat apreciază ca impozitul pe profit a fost în mod corect determinat întrucât recurenta nu ar fi făcut dovada predării proceselor-verbale de distrugere către E., nefiind întocmite procese-verbale de predare pe grupe, sortimente, liste de inventar. În ceea ce privește TVA, instanța se limitează a aprecia că: "în lipsa unor dovezi concrete de determinare a produselor degradate în vederea stabilirii dacă reclamanta se încadra în limitele admise de perisabilitate pe cale de consecință ea nu are dreptul de deducere TVA aferentă mărfurilor deteriorate". În acest fel, instanța de fond omite a analiza și răspunde argumentelor recurentei, care a invocat argumente de natură să răstoarne prezumțiile de legalitate și veridicitate ale actelor administrative și nu explică de ce acestea nu sunt în măsură să conducă la anularea Deciziei de soluționare cu privire la suma de 1.402.178 RON, ci se limitează la a-și însuși concluziile contradictorii ale expertului desemnat. In opinia recurentei, înșiruirea de argumente ale instanței de fond nu răspunde apărărilor formulate, neputând conduce în mod convingător la soluția din dispozitiv și făcând imposibil controlul judiciar. În subsidiar s-a susținut că soluția pe acest ultim aspect a fost pronunțată cu încălcarea principiului proporționalității. În acest sens, se susține că în stabilirea creanței fiscale constând în impozit pe profit, organele fiscale s-au întemeiat în mod decisiv pe o pretinsă lipsă de coroborare între propriile acte ale recurentei referitoare la perisabilități și actele societății E. S.R.L. (E.). S-a subliniat faptul că recurenta nu ar fi depus documente justificative suficiente (respectiv un desfășurător analitic, punctual al deșeurilor transmise către E.) de natură să coroboreze afirmațiile sale referitoare la natura și volumul deșeurilor preluate de E.. Conduita organelor fiscale reprezintă însă de fapt impunerea unui standard de probă excesiv, de natura probatio diabolica, din moment ce, din circumstanțele de fapt ale speței, documentele justificative pretinse de organele fiscale erau imposibil de obținut. Astfel cum am susținut pe parcursul procesului, nici E. și niciun alt operator concurent nu se angajează Ia pregătirea unor astfel de desfășurătoare a deșeurilor preluate către clienții săi, având în vedere costurile antrenate de un astfel de angajament. Or, dreptul de apreciere al organelor fiscale nu poate fi exercitat în mod absolut, ci în limita principiului proporționalității, impus cu titlu imperativ de art. 6 alin. (2) Codul de procedură fiscală În aceste condiții, cu siguranță nu poate fi considerată rezonabilă aprecierea organelor fiscale în sensul neprobării cheltuielilor cu perisabilitățile având în vedere că pretinsele documente justificative sugerate de acestea (desfășurătorul analitic emanând de la E. cu privire la natura și volumul acestor deșeuri) nu poate fi obținut. Această imposibilitate rezultă din circumstanțele serviciilor de salubritate prestate de societăți precum E.. A realiza un astfel de desfășurător ar însemna ca la fiecare operațiune de preluare a deșeurilor pentru fiecare punct de lucru și pentru fiecare client, E. să analizeze în mod distinct fiecare componentă a masei de deșeuri ridicate și, consultându-se cu un reprezentant clientul, să califice fiecare componentă din aceasta masă de deșeuri în funcție de produsul de origine. Mai mult, acest proces absurd ar trebui realizat preventiv și în mod constant în anticiparea unei verificări fiscale, fără ca normele fiscale să impună o astfel de sarcină absurdă contribuabilului. Ca atare, se menționează că este vădit caracterul disproporționat, și în consecință nelegal raportat la art. 6 al in.(2) Codul de procedură fiscală al aprecierii efectuate de organele fiscale în sensul pretinsei lipse a documentelor justificative aferente cheltuielilor înregistrate în legătură cu perisabilitățile. Impunând de facto un astfel de standard de probă imposibil de realizat, organele fiscale ajung să instituie de fapt o prezumție nelegală de rea-credință împotriva contribuabilului, plecând de la premisa că recurenta s-a prevalat de cheltuieli nejustificate și așteptând să surmonteze această prezumție printr-o probatio diabolica. Or, independent de aspectele învederate mai sus cu referire la principiul proporționalității, o astfel de conduită este nelegală și din perspectiva încălcării prezumției de bună-credință, instituit în mod distinct și cu titlu imperativ de art. 12 (4) Codul de procedură fiscală În final, se mai arată că în mod greșit susține instanța de fond că recurenta nu putea face dovada că procesele-verbale de distrugere pentru produsele depreciate calitativ au fost predate către E., întrucât nu au fost întocmite procese-verbale de predare pe grupe, sortimente, liste de inventar, întrucât societatea a prezentat atât în faza inspecției fiscale cât și în faza de soluționare a contestației fiscale prealabile, documente justificative pentru scăderile din gestiune, respectiv procesele-verbale de pierderi, spărturi, vicii, însă atât organele de inspecție fiscală cât și organele de soluționare a contestației au considerat că aceste documente nu au putut "demonstra și confirma că mărfurile sunt degradate conform art. 21, alin, (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003", sau că se încadrează la excepția prevăzută la art. 148, alin. (2) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv art. 304, alin. (2) din Legea nr. 227/2015. Consideră recurenta că sunt netemeinice susținerile instanței de fond potrivit cărora: "Adresa nr. x/26.09.2016 emisă de E. nu exonerează de răspundere pe reclamantă de a avea o evidență strictă cu privire la produsele predate colectorului." Este evident faptul că preluarea și distrugerea acestor deșeuri poate să reiasă numai din reconcilierea cantităților/greutăților totale preluate, din acest motiv considera forma adresei de la E. nr. 17/26.09.2016 ca fiind adecvata având in vedere natura activității prestate si scopul acesteia, pentru a demonstra colectarea deșeurilor si distrugerea lor ulterioara. Apreciază că, societatea a făcut dovada atât a cauzelor care au generat scoaterea din gestiune (pierderi, spargeri, etc), a tipurilor de bunuri, cantităților și valorilor acestora, gestiunea (locația/magazinul) din care s-a făcut scăderea, cât și dovada faptului că aceste produse deteriorate aflate în situația de a nu mai putea fi valorificate, au făcut obiectul colectării și distrugerii ulterioare. Se mai arată că, în cazul costurilor înregistrate de A. cu produsele scoase din gestiune având natura unor perisabilități neimputabile precum cele definite la art. 1 din Norma prevăzută în H.G. nr. 831/2004, motivul pentru care acestea au fost scoase din gestiune este acela că reglementările din domeniul alimentar și pentru siguranța consumatorului nu mai permiteau comercializarea bunurilor respective. Astfel, H.G. nr. 831/2004 definește perisabilitătile ca fiind "scăzămintele care se produc în timpul transportului, manipulării, depozitării și desfacerii mărfurilor, determinate de procese naturale cum sunt: uscare, evaporare, volatilizare, pulverizare, hidroliză, răcire, înghețare, topire, oxidare, aderare la pereții vagoanelor sau ai vaselor în care sunt transportate, descompunere, scurgere, îmbibare, îngroșare, împrăștiere, fărâmițare, spargere, inclusiv procese de fermentare sau alte procese biofizice, în procesul de comercializare în rețeaua de distribuție (depozite cu ridicata, unități comerciale cu amănuntul și de alimentație publică)." Or, în cazul societății recurente, au fost scoase din gestiune degradările și alterările totale, care lasă bunurile improprii pentru comercializare (o sub-categorie a perisabilități lor). Drept urmare, Societatea nu a aplicat deductibilitatea limitată în baza art. 21, alin. (3), lit. d) aferentă perisabilităților, ci s-a impus aplicarea regulii generale de deductibilitate prevăzută la art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, respectiv sunt deductibile cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, întrucât acestea reprezintă produse alimentare pentru care există obligația legală de retragere din consum și se interzice valorificarea acestora. În susținerea acestor afirmații a indicat cadrul legislativ în domeniul alimentar și a susținut că a înțeles să conteste și accesoriile calculate la impunerile suplimentare din decizia atacată. 1.3.2 Recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța: Recurenta pârâtă susține că hotărârea atacată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, fapt care atrage incidența art. 488 alin. (1) lit. 8 din C. proc. civ. Se precizează că organul de soluționare a contestației a făcut aplicarea disp. art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, iar în motivarea acestei soluții a fost avut în vedere faptul că societatea reclamantă a efectuat achiziții de bunuri și servicii de la un număr de 13 societăți comerciale. Reclamanta nu a prezentat inspecției fiscale documente justificative din care să rezulte că bunurile astfel achiziționate au intrat în gestiune și au fost livrate efectiv. Astfel, nu au fost prezentate CMR-uri, foi de parcurs, documente de însoțire, certificate de sănătate publică etc. Fiind vorba de achiziția unor bunuri (legume, fructe etc.), dacă aceste achiziții ar fi reale se atunci acele bunuri ar fi fost produse, prezentate controlului sanitar-veterinar, transportate iar aceste activități presupun generarea unor documente. Cu toate acestea societatea nu deține niciun document care să confirme realitatea tranzacțiilor. Mai mult chiar, organul de inspecție fiscală a constatat chiar că astfel de livrări, așa cum au fost înregistrate în contabilitatea reclamantei și care au produs efecte în ceea ce privește obligațiile pecuniare către bugetul de stat, nu puteau avea loc prin însăși natura lucrurilor, așa cum se exemplifică în cuprinsul memoriului de recurs. Astfel de aspecte, care conturează o puternică prezumție de nerealitate a tranzacțiilor se regăsește în toate tranzacțiile cu cei 13 furnizori, fiind detaliate în procesul-verbal care a fost înaintat unității de parchet competente împreună cu sesizarea penală nr. x, depusă la dosarul cauzei. Așa fiind, organul fiscal a constatat că fapta întrunește elementele constitutive ale infracțiunii prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 24M2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale: evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive. În opinia recurentei, faptul că reclamanta poate pretinde o soluționare a contestației sale este un argument cu caracter general iar acceptarea lui ca atare ar duce la o veritabilă golire de conținut a art. 277 alin. (1) lit. a) întrucât orice reclamant care înțelege să atace în contenciosul administrativ de tip fiscal o decizie de impunere poate pretinde același tratament; pe de altă parte suspendarea are, în mod firesc, ca efect temporizarea soluționării însă imperativul soluționării penalului cu prioritate este prevalent. Mai mult, nu se poate susține că organul fiscal a uzat discreționar de facultatea de a suspenda soluționarea contestației administrative, știut fiind că autorul sesizării nu poate administra probe în materie penală și nu poate întocmi un rechizitoriu, aceste demersuri revenind organului penal. Cu toate acestea, în pofida motivării instanței este evident că organul fiscal a descris în amănunt faptele care îmbracă haina penală și că acestea au legătură cu obligațiile bugetare stabilite întrucât ele privesc chiar faptul generator de impozite întrucât facturile emise de cei 13 presupuși furnizori consemnează operațiuni față de care există o puternică prezumție că ar fi nereale. 1.3.3 Recursul formulat de pârâta Agenția Naționala de Administrare Fiscală: Consideră că, în mod greșit instanța de fond a anulat pct. 1 din dispozitivul Deciziei nr. 210/23.08.2016 emisa de ANAF-DGSC, de suspendare a soluționării contestației, făcând, în opinia recurentei o greșită aplicare a art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală. În mod netemeinic instanța de fond a reținut ca in speța sesizarea organelor de urmărire penala nu ar conține o descriere coerenta a infracțiunii sau infracțiunilor ce ar fi putut fi săvârșite de reclamanta sau de reprezentanții acesteia, ci doar reia in detaliu concluziile controlului, aceleași care au determinat si emiterea deciziei de impunere. Or, aceasta concluzie a instanței este contrazisa de conținutul sesizării penale. De asemenea, se apreciază că, în mod greșit, instanța de fond a reținut ca suspendarea s-ar fi dispus ca o simpla formalitate si ca nici din sesizare, nici din decizia contestata nu ar rezulta care ar fi legătura cu cauza penala. Contrar celor reținute de instanța, atât din sesizare, cat si din decizia de impunere rezulta ca in speța, pentru achizițiile de bunuri (mărfuri - legume, fructe) și servicii (curățenie), înregistrate în contabilitate, societatea nu a prezentat documente justificative din care să rezulte că acestea au intrat în gestiune și că au fost efectiv livrate de furnizori, precum și înscrisuri care să conțină date/informații referitoare la identitatea persoanelor implicate în derularea faptică a achizițiilor, transportatorii și/sau mijloace de transport utilizate, identitatea reprezentanților legali ai furnizorilor, a delegațiilor care au însoțit marfa pe durata transportului, nu a prezentat foi de parcurs, CMR-uri, avize de însoțire a mărfurilor, certificate de sănătate publică și declarații de conformitate care să justifice proveniența mărfurilor achiziționate iar furnizorii au un comportament specific de tip "fantomă", în sensul că sunt declarați inactivi, insolvabili, nu au activitate economică reală și se sustrag de la efectuarea inspecțiilor fiscale, nu au înregistrat/declarat și nu au plătit impozite și taxe, organele de inspecție fiscală au constatat că nu se confirmă realitatea tranzacțiilor înscrise în facturile emise de furnizorii mai sus menționați. Totodată, întrucât nu s-au confirmat livrările de bunuri înscrise în facturile care au menționate la rubrica furnizor societăți care au un comportament fiscal inadecvat, organele de inspecție fiscală au constatat că facturile de bunuri nu pot constitui documente justificative legale care să dovedească proveniența bunurilor utilizate în activitatea economică, ci doar intrarea în gestiune a acestora stand la baza întocmirii notelor de intrare recepție. De asemenea, organele de inspecție fiscală au constatat că facturile nu îndeplinesc condiția de document legal de proveniență, întrucât nu se cunosc furnizorii reali ai bunurilor. Astfel, având în vedere aceste constatări, organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Constanța au întocmit și transmis Sesizarea penală nr. x, către Parchetul de pe lângă Tribunalul Constanța, în vederea stabilirii existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale vreunei/unor infracțiuni precum si a persoanelor vinovate de săvârșirea acesteia/acestora. Contrar celor reținute de instanța de fond, in speță s-a pus problema legalității și realității operațiunilor înregistrate în contabilitate de A., în condițiile în care în urma controlului efectuat organele de inspecție fiscală nu au putut stabili circuitul faptic al bunurilor, respectiv nu s-a putut dovedi că livrările de mărfuri (legume, fructe) și prestările de servicii (curățenie) au avut loc în mod real, faptele constatate având drept consecință diminuarea bazelor de impunere pentru stabilirea impozitului pe profit și TVA, fiind creat un prejudiciu în dauna bugetului de stat în sumă totală de 4.170.522 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 1.621.755 RON si taxă pe valoarea adăugată în sumă de 2.548.767 RON. Astfel, este eronata concluzia instanței ca ar fi nelegală suspendarea soluționării contestației formulată de A. S.R.L. pentru suma de 5.920.869 RON, până la soluționarea laturii penale, din moment ce suspendarea soluționării cauzei a fost impusă de faptul că între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/08.01.2016, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/08.01.12.2016, contestată, și existența elementelor constitutive ale unei infracțiuni cu privire la mijloacele de probă a existat o strânsă interdependență de care a depins soluționarea cauzei pe cale administrativă. În aceste condiții, sesizarea penala a fost formulata având în vedere suspiciunile cu privire la realitatea operațiunilor înregistrate de A. S.R.L. în evidența contabilă, în vederea stabilirii existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale vreunei/unor infracțiuni precum si a persoanelor vinovate de săvârșirea acesteia/acestora, iar nu în mod formal, așa cum a reținut prima instanță. Consideră ca instanța de fond a făcut o greșita aplicare si interpretare a art. 277 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, având in vedere că, potrivit principiului de drept "actus interpretandus est potius ut valeat quam pereat" - legea trebuie interpretată în sensul aplicării ei, iar nu în sensul neaplicării; deși dispozițiile legale mai sus menționate lasă organelor abilitate un drept de apreciere asupra oportunității luării măsurii de suspendare a soluționării contestației, justa înțelegere a prevederilor legale mai sus invocate trimite la concluzia că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluționarea laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluționării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii. Mai mult, în aceste condiții, poate exista o singură constatare a faptei, care cade în competența exclusivă a instanței penale, datorită caracterului infracțional al faptei. Chiar dacă inspecția fiscală este abilitată să constate nereguli privind modalitatea de îndeplinire a obligațiilor fiscale de către contribuabil, odată ce neregula fiscală trece în sfera penală, singurul organ abilitat să efectueze o constatare care să producă efecte juridice este organul judiciar penal în urma administrării unui probatoriu. În continuare, recurenta a invocat soluții din jurisprudența instanței supreme, dar și a CJUE, soluții ce susțin punctul său de vedere. 4. Apărările formulate în cauză 1.4.1 Recurenta pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare împotriva recursului declarat de reclamantă, solicitând respingerea acestuia ca nefondat. Se susține că prima instanță a respins motivat solicitarea de refacere a raportului de expertiză, iar hotărârea a fost pronunțată cu analiza întregului material probator administrat în cauză. În opinia sa, recursul este nefondat întrucât sentința atacată este temeinic motivată atât în fapt cât și în drept cu privire la capetele de cerere pentru care s-a respins acțiunea. S-a mai susținut că nu sunt motive de nulitate a hotărârii, întrucât vicepreședintele Curții de Apel Constanța avea mandat să semneze hotărârea în locul președintelui instanței, potrivit art. 7 pct. lit. h) din ROIIJ (aprobat prin HCSM nr. 1375/2015). În întâmpinare s-a mai precizat că sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. Astfel, cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum și taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor titlului VI, nu sunt deductibile fiscal. Mai mult, se arată că nu se fac ajustări ale taxei deductibile în cazul bunurilor de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, daca sunt îndeplinite în mod cumulativ următoarele condiții: degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente și se face dovada că bunurile au fost distruse. Din analiza proceselor-verbale depuse la dosarul cauzei, se reține faptul că acestea cuprind doar informații cu privire la denumirea produselor sau a serviciilor, cod produs, cont produs, unitate de măsură, cantitate, preț unitar, valoare cumpărare, preț unitar, valoare vânzare, cont debitor, cont creditor (în cazul proceselor-verbale pierderi, spărturi) sau reprezintă situații tabelare care cuprind doar informații cu privire la denumire produs, cantitate, preț și nu cuprind mențiuni privind cauza exactă a deteriorării, aspect de altfel recunoscut de societate prin contestație. Simpla afirmație a societății, nesusținută cu documente, că deteriorările au avut cauze fizice si naturale, neimputabile de natura perisabilităților, precum expirare/alterare sau degradarea fizică specifică legumelor și fructelor odată, cu trecerea timpului, atribuibile mărfurilor nevândute pe o perioadă lungă de timp nu este de natură a combate și înlătura constatările organelor de inspecție fiscala, atâta timp cât nu au fost prezentate documente corespunzătoare care să permită identificarea loturilor de marfa cărora le sunt atribuibile și motivele care au generat pierderile, respectiv diferențierea pe grupe de produse la nivelul întregii activități pentru aplicarea procentului stabilit de prevederile legale. 1.4.2 Recurenta reclamantă a formulat întâmpinare la recursurile formulate de Administrația Județeană a Finanțelor Publice 1 Constanța (AJFP Constanța) și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (DG5C) solicitând respingerea acestora ca nefondate. În opinia acesteia, recursurile formulate se bazează pe o analiză trunchiată atât a considerentelor Sentinței, cit și a dispozițiilor art. 277 alin. (1) (a) Codul de procedură fiscală (prevedere ce reglementează condițiile în care soluționarea contestației poate fi suspendată). Aceste dispoziții legale nu permit organului de soluționare să dispună o astfel de măsură doar în baza unei simple legături între procedura de soluționare și o procedură penală pendinte, fundamentată exclusiv pe anumite indicii cu privire la pretinsa săvârșire a unei infracțiuni. Din contră, pentru a putea dispune suspendarea organul de soluționare trebuie să identifice o "înrâurire hotărâtoare" pe care o procedură penală pendinte ar putea să o aibă asupra procedurii de soluționare a contestației fiscale prealabile și că tocmai această înrâurire trebuie justificată printr-o motivare temeinică. În acest sens, apreciază că instanța de fond a reținut în mod legal că motivarea soluției de suspendare a fost insuficientă și deficitară, raportat la conținutul Deciziei;de Soluționare și la interesele contribuabilului aferente dreptului său de acces la justiția de contencios fiscal. Argumentele invocate în cele două recursuri sunt astfel similare și este de remarcat faptul că, deși organele fiscale pretind că prima instanță ar fi analizat în mod greșit condițiile prevăzute de art. 277 alin. 1(a) Codul de procedură fiscală acestea ignoră în continuare (chiar și in recurs) textul respectivei prevederi procesual fiscale, insistând pe aspecte pe care prima instanță, în mod corect, Ie-a calificat ca insuficiente. Din actele fiscale contestate, rezultă că ceea ce organul de soluționare, în recurs, a considerat "înrâuritor" a fost simpla existență a unei proceduri penale pendinte (declanșată tot la inițiativa autorității fiscale). II. Soluția instanței de recurs 1. Argumente de fapt și de drept relevante 1.1 Recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L.: Criticile în legătură cu încheierea de ședință din data de 6.06.2018, prin care s-a respins ca nefondată cererea de efectuare a expertizei contabile de un alt expert și de refacere a calculelor efectuate de către expert D.. Această încheiere a fost atacată din perspectiva prevederilor art. 488 alin. (5) și (6) C. proc. civ., recurenta susținând succint că nu este motivată și că prin respingerea cererii de refacere a expertizei i s-a produs o vătămare și o încălcare a dreptului la apărare. Din verificarea documentelor dosarului se observă că, la solicitarea reclamantei instanța de fond a încuviințat efectuarea unei expertize conform încheierii de ședință din data de 17.05.2017, expertiză care privea creanța fiscală de 1.402.178 de RON și care a avut ca obiectiv să determine, raportat la evidențele contabile, tipurile de bunuri, cantitatea, valoarea și cauza bunurilor scoase din gestiune de A. în perioada de referință care a făcut obiectul inspecției fiscale precum și tratamentul fiscal al cheltuielilor înregistrate cu scoaterea lor din gestiune atât sub aspectul dreptului de deducere al TVA cât și sub aspectul deductibilității lor prin prisma impozitului pe profit. Totodată expertul trebuia să determine masa impozabilă în scopul impozitului pe profit în perioada de referință care a făcut obiectul inspecției fiscale și să individualizeze câtimea impozitului datorat de A. în perioada de referință, precum și dacă există vreo diferență în plus sau minus față de cel deja achitat. În urma efectuării expertizei, s-a determinat inițial o bază impozabilă în cuantum de 3.167.824 de RON și s-a stabilit că reclamanta ar datora un impozit pe profit suplimentar în cuantum de 343.702 RON. (expertiza aflată la dosar fond) Ulterior, în urma obiecțiunilor formulate de reclamantă, s-a întocmit Suplimentul I la raportul de expertiză, în baza căruia expertul desemnat a determinat o bază impozabilă în cuantum de 2.720.779 de RON și un impozit pe profit suplimentar datorat de reclamantă în cuantum de 435.325 de RON. Împotriva acestui supliment de expertiză reclamanta a formulat alte obiecțiuni, ce au fost încuviințate de prima instanță, iar expertului i s-a trasat sarcina de a clarifica motivul pentru care o bază impozabilă mai mică poate conduce la stabilirea unui impozit mai mare decât cele care rezultă din raportul de expertiză inițial. În urma acestor ultime obiecțiuni, a fost depus la dosar Suplimentul de expertiză II conform căruia:: "expertul a ajuns la un impozit mai mare decât cel stabilit inițial în valoare de 343.702 RON aplicat la o baza mai mare deoarece a luat în calcul inițial și impozitul evidențiat de societate... în raportul inițial în profitul brut calculat s-au inclus și valorile privind amortizarea eronată, cheltuieli cu combustibilul, cheltuieli ce nu aparțin societății, furnizori incerți, iar prin supliment expertul a luat în calcul exclusiv valoarea mărfii deteriorate și a impozitului aferent acesteia" Și împotriva acestui supliment de expertiză reclamanta a formulat obiecțiuni și, apreciind că se află în prezența a două rapoarte de expertiză distincte, contrare, întocmite de către același expert desemnat, a solicitat instanței de fond să dispună refacerea raportului de expertiză de către un alt expert. Această solicitare a fost respinsă prin înch