ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1222/2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Mehedinți, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat contestație împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/18.11.2015 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/18.11.2015 emise de DGRFP Craiova - AJPF Mehedinți - Serviciul Inspecție Fiscală persoane juridice, solicitând desființarea în întregime a actelor administrative menționate, fiind emise în mod netemeinic și nelegal.

În ședința publică din 28.11.2016, reclamanta a formulat o precizare de acțiune arătând că prin decizia de soluționare a contestației nr. 215/15.07.2016 emisă de DGRFP Craiova a fost respinsă contestația împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/18.11.2015 emise de DGRFP Craiova - AJPF Mehedinți - Serviciul inspecție Fiscala persoane juridice.

A precizat că înțelege să conteste această ultimă decizie ce i-a fost comunicată după ce în data de 26.10.2016 a solicitat prin adresa x lămuriri cu privire la procedura de contestare urmată.

Prin sentința nr. 1532 din 25 noiembrie 2016 pronunțată de Tribunalul Mehedinți, secția a II-a de contencios administrativ și fiscal a fost admisă excepția necompetenței materiale și a fost declinată cauza privind pe reclamanta S.C. A. S.R.L. și pârâții SGRDFP Craiova - AJFP Mehedinți - Serviciul de Inspecție Fiscală, în favoarea Curții de Apel Craiova.

1.2. Hotărârea pronunțată de instanța de fond

Prin decizia nr. 239/2017 din 11 aprilie 2017 pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a fost admisă, în parte, acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE CRAIOVA și ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE MEHEDINȚI, a fost anulată decizia nr. 215/15.07.2016 emisă de D.G.R.F.P. Craiova și a fost obligată pârâta D.G.R.F.P. Craiova să soluționeze pe fond contestația formulată de reclamantă, înregistrată sub nr. CRR - REG 27686/06.07.2016.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, fiind criticată sentința atacată pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Recurentele au arătat că instanța de fond a apreciat că organul fiscal a respins contestația reclamantei în mod greșit ca fiind nedepusă în termen, reținând că nu au fost efectuate demersurile cerute de lege pentru a asigura comunicarea actului în mod direct contribuabilului, sub semnătură de primire.

De asemenea, recurentele au arătat că instanța de fond a reținut că emitentul actului nu a făcut dovada comunicării cu dată certă a actului, motiv pentru care soluția dată de organul fiscal contestației administrative, de respingere ca tardivă, este greșită. Recurentele au arătat că soluția instanței de fond este nelegală, întrucât încalcă dispozițiile imperative ale legislației fiscale aplicabile situației deduse judecății, respectiv dispozițiile art. 44 din Codul de procedură fiscală.

Recurentele au arătat că atunci când comunicarea actului în mod direct sau prin poștă nu este posibilă, comunicarea prin publicitate este o formă de comunicare de rezervă, care satisface cerințele prevăzute de lege.

S-a precizat că raționamentul avansat de instanța de fond încalcă principiul de drept potrivit căruia nimeni nu poate invoca în susținerea intereselor sale propria culpă. S-a arătat că intimata-reclamantă este în culpă întrucât, deși avea sediul social expirat din anul 2014 nu și-a îndeplinit obligația de a prelungi valabilitatea sediului, ori de a înregistra atât la ORC, cât și la organul fiscal teritorial competent să o administreze din punct de vedere fiscal noul sediu/domiciliu fiscal, rămânând în pasivitate timp de 2 ani.

S-a arătat că o altă interpretare ar însemna să fie validat un comportament abuziv, fiind creată posibilitatea de a amâna la nesfârșit primirea efectivă a actului administrativ fiscal, pentru că nu este înregistrat noul sediu al societății.

De asemenea, s-a arătat că procedura de citare și de comunicare a actelor de procedură cu intimata-reclamantă în prezentul dosar s-a realizat tot la sediul social declarat anterior și expirat și care, de altfel, coincide cu domiciliul reprezentantului legal al societății reclamante.

Astfel, s-a arătat că actele administrativ fiscale atacate au fost comunicate legal la sediul social cunoscut al reclamantei, în conformitate cu dispozițiile art. 44 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, prin poștă cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire, iar apoi, după restituirea scrisorii recomandate la sediul organului fiscal, necomunicată contribuabilului, s-a procedat la comunicarea prin publicitate, în conformitate cu prevederile art. 44 alin. (4) și (5) din Codul de procedură fiscală, prin afișarea concomitentă a anunțului la sediul AJFP Mehedinți și pe pagina de internet www.x.ro la data de 09.12.2015, procedura de comunicare fiind considerată împlinită la data de 25.12.2015.

Ca atare, recurentele au arătat că în mod corect a fost respinsă contestația reclamantei ca tardiv formulată, văzând faptul că aceasta a depus contestația la data de 27.06.2016, cu mult după împlinirea termenului pentru formularea contestației administrative.

1.4. Apărările intimatei

Prin întâmpinarea depusă la dosarul de recurs, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

II. Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție

Analizând actele și lucrările dosarului, în raport cu motivele de recurs formulate, sentința atacată și dispozițiile legale incidente cauzei, instanța de control judiciar va admite recursul, va casa sentința instanței de fond și, rejudecând cauza, va respinge acțiunea reclamantei, pentru considerentele ce urmează.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante.

Înalta Curte reține că sunt fondate criticile formulate de recurente și apreciază că este incident cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Astfel, prin acțiunea ce face obiectul controlului judiciar reclamanta a supus controlului judiciar decizia de impunere nr. x/18.11.2015, decizie ce a avut la bază R.I.F. nr. x/18.11.2015 - A.J.F.P. Mehedinți prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L. obligații fiscale suplimentare de plată în cuantum total de 1.819.980 RON, reprezentând:523.016 RON TVA, 652.978 RON impozit/profit la care s-au calculat penalități în valoare de 643.986 RON.

Împotriva acestei decizii reclamanta a formulat contestație, ce a fost înregistrată la D.G.R.F.P. Craiova sub nr. x și sub nr. x/27.06.2016 la A.J.F.P. Mehedinți.

Prin decizia nr. 215/15.07.2016, emisă de către pârâta D.G.R.F.P. Craiova a fost respinsă ca tardivă contestația formulată de reclamantă.

Instanța de primă jurisdicție analizând contestația reclamantei a admis în parte acțiunea și a anulat decizia nr. 215/15.07.2016 emisă de D.G.R.F.P. Craiova, fiind obligată pârâta D.G.R.F.P. Craiova să soluționeze pe fond contestația formulată de reclamantă, înregistrată sub nr. CRR - REG 27686/06.07.2016.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut că, în speță, comunicarea actului administrativ contestat (decizia de impunere nr. x/18.11.2015) a fost făcută de organele fiscale la data de 25.12.2005, prin publicitate, respectiv prin afișarea actului la sediul A.J.F.P. Mehedinți și prin publicarea pe pagina de internet a A.N.A.F.

Instanța de fond a apreciat că reclamanta a luat cunoștință în mod valabil despre emiterea deciziei de impunere la data de 24.05.2016, data poștei, astfel cum reiese din dovada existentă la dosarul nr. x/2016, atașat la prezentul dosar.

Instanța de fond a reținut că, în fapt, comunicarea actelor administrativ-fiscale trebuie să se facă în mod direct contribuabilului, cu semnătură de primire, iar procedura comunicării prin publicitate are numai caracter excepțional.

A reținut instanța că, în cauză, sediul social al reclamantei era expirat, situație în care nu se poate considera că în cauză comunicarea deciziei contestate s-a realizat cu respectarea alin. (2) al art. 44 din O.G. nr. 92/2003.

Instanța de primă jurisdicție a apreciat că sarcina de a se asigura că există o dovadă de comunicare, cu dată certă a actului administrativ fiscal, revine emitentului actului, nu destinatarului, iar acesta nu a făcut dovada comunicării legale a actului, motiv pentru care dubiul ce există profită debitoarei contestatoare.

Or, analizând actele și lucrările cauzei, Înalta Curte reține că instanța de fond a făcut o interpretare greșită a dispozițiilor legale, respectiv a prevederilor art. 44 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., situație în care hotărârea instanței de fond va fi desființată ca nelegală.

Problema supusă atenției instanței este reprezentată de faptul dacă actele administrativ fiscale au fost comunicate cu respectarea prevederilor legale, iar instanța este datoare să verifice atât susținerile reclamantei, cât și apărările formulate de pârâți.

Înalta Curte reține că organul fiscal a procedat la comunicarea prin publicitate a actelor atacate, în condițiile în care din actele dosarului rezultă cu certitudine că actele au fost trimise contribuabilului prin scrisoare recomandată, iar înscrisurile aflate la dosarul de fond fac dovada trimiterii unei scrisori recomandate către intimata-reclamantă.

Potrivit dispozițiilor art. 44 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală "Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie se comunică prin remiterea acestuia contribuabilului/împuternicitului, dacă se asigură primirea sub semnătură a actului administrativ fiscal, sau prin poștă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire.

De asemenea, dispozițiile alin. (4) din același articol indicat prevăd:

"În cazul în care comunicarea potrivit alin. (2) sau (3), după caz, nu a fost posibilă, aceasta se realizează prin publicitate."

Cu privire la modul de comunicare al actelor administrative fiscale emise de organele fiscale, Curtea Constituțională a reținut prin decizia nr. 448/2019 că ulterior pronunțării deciziei sale nr. 536/2011, textul "art. 44 alin. (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 a fost modificat prin Ordonanța Guvernului nr. 2/2012, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 71 din data de 30 ianuarie 2012, (în prezent abrogată prin Codul de procedură fiscală - Legea nr. 207/2015) în sensul că actul administrativ fiscal se comunică prin remiterea acestuia contribuabilului/împuternicitului, dacă se asigură primirea sub semnătură a actului administrativ fiscal sau prin poștă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire.

Astfel, din economia textului criticat, Curtea observă că, în acest context, legiuitorul a instituit două căi alternative de comunicare a actului administrativ fiscal - remiterea directă sau transmiterea prin poștă a actului, nemaifiind prevăzută o enumerare a acestora. De asemenea, în nota de fundamentare a Ordonanței Guvernului nr. 2/2012 [prin care modifică prevederile ale art. 44 alin. (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003], având în vedere aspecte ce țin de instituția domiciliului fiscal în contextul transpunerii Directivei 2011/16/UE a Consiliului din 15 februarie 2011 privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal, se arată că procedurile de comunicare anterioare îngreunează mult activitatea de comunicare și cea de administrare a acestor modalități (cheltuieli de resurse, timp îndelungat de transmitere, întârzierea aplicării măsurilor de executare silită etc.). Prin urmare, intenția legiuitorului a fost revizuirea procedurii de comunicare a actului administrativ fiscal, în vederea eliminării dificultăților apărute în practică în legătură cu aplicarea actualului text și pentru a oferi textului o mai mare claritate art. 44 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, respectiv acesta să prevadă următoarele: comunicarea directă prin remitere sub semnătură, fax, e-mail etc., numai dacă prin această modalitate se realizează comunicarea; "comunicare prin poștă", ca regulă generală, care se va realiza în condițiile în care actul nu s-a comunicat prin remitere, fax, e-mail etc., aceste din urmă modalități fiind utilizate doar în cazul special al asigurării comunicării; comunicarea actului administrativ fiscal prin publicitate numai în cazul în care comunicarea acestuia nu s-a realizat prin poștă.

Astfel, textul art. 44 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 s-a modificat în sensul că actul administrativ fiscal se comunică prin remiterea acestuia contribuabilului/împuternicitului, dacă se asigură primirea sub semnătură a actului administrativ fiscal sau prin poștă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire. Actul administrativ fiscal poate fi comunicat și prin alte mijloace, cum sunt fax, e-mail sau alte mijloace electronice de transmitere la distanță, dacă se asigură transmiterea textului actului administrativ fiscal și confirmarea primirii acestuia și dacă contribuabilul a solicitat expres acest lucru. În cazul în care comunicarea prin antereferitele modalități nu a fost posibilă, aceasta se realizează prin publicitate.

Prin urmare, intenția legiuitorului este clară și, dacă se are în vedere interpretarea teleologică a textului, Curtea constată că legiuitorul a dorit de această dată reglementarea unor modalități alternative de comunicare a actelor administrativ fiscale, "comunicare prin poștă" fiind regula generală, aspect ce nu este de natură a afecta dreptul la apărare și accesul liber la justiție, termenul pentru introducerea contestației fiind cert, și anume de la data comunicării actului fie prin remitere directă, fie prin poștă. În acest context, prevederile art. 52 din Constituție nu au incidență."

Din actele dosarului rezultă cu certitudine că organul fiscal a procedat la comunicarea actului fiscal prin scrisoare recomandată și, văzând faptul că această comunicare nu a putut fi îndeplinită, organul fiscal a procedat la comunicarea prin publicitate a actului în mod corect, având în vedere dispozițiile art. 44 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 (forma aplicabilă la data emiterii deciziei de impunere).

De asemenea, Înalta Curte reține că intimata-reclamantă se află în culpă pentru faptul că nu și-a actualizat datele referitoare la sediul social, întrucât reclamanta nu a indicat niciun alt domiciliu fiscal, iar aceasta este o obligație a contribuabilului, care trebuie să-și declare domiciliul fiscal.

Pentru aceste considerente, instanța de control judiciar constată că în mod corect organul fiscal a respins contestația formulată de reclamantă ca fiind tardivă, întrucât a fost făcută cu depășirea termenului de 30 de zile de la comunicare prevăzut de dispozițiile legale.

Astfel, Înalta Curte reține că actele administrativ fiscale atacate au fost comunicate legal la sediul social cunoscut al reclamantei, în conformitate cu dispozițiile art. 44 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, prin poștă cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire, la data de 25.11.2015. Întrucât plicul comunicat societății reclamante a fost înapoiat la sediul AJFP Mehedinți, purtând mențiunile: avizat lipsă domiciliu 26.11.2015, reavizat 02.12.2015, avizat, reavizat, expirat termen de păstrare, se aprobă înapoierea 07.12.2015, organul fiscal a procedat la comunicarea prin publicitate, în conformitate cu prevederile art. 44 alin. (4) și (5) din Codul de procedură fiscală, prin afișarea concomitentă a anunțului la sediul AJFP Mehedinți și pe pagina de internet www.x.ro la data de 09.12.2015, procedura de comunicare fiind considerată împlinită la data de 25.12.2015.

În această situație, termenul pentru depunerea contestației administrative împotriva actelor atacate a început să curgă începând cu data de 25 decembrie 2015. Or, intimata-reclamantă a formulat contestație la data de 27 iunie 2016, cu mult după împlinirea termenului pentru formularea contestației administrative, situație în care în mod corect a fost respinsă contestația ca fiind tardivă de către organul fiscal.

Nu prezintă relevanță nici susținerile referitoare la cunoașterea de către organele fiscale a schimbării sediului reclamantei ca urmare a efectuării procedurii de constatare a inactivității, nefiind invocate dispozițiile legale care să impună acestora efectuarea unor verificări suplimentare.

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte rejudecând cauza constată că nu există motive pentru anularea deciziei nr. 215/15.07.2016 emisă de D.G.R.F.P. Craiova și, în consecință, acțiunea reclamantei va fi respinsă ca neîntemeiată.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa hotărârea atacată și, rejudecând cauza, va respinge acțiunea reclamantei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova împotriva deciziei nr. 239/2017 din 11 aprilie 2017 pronunțate de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și, rejudecând:

Respinge acțiunea reclamantei S.C. A. S.R.L., ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 27 februarie 2020.