ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1301/2020

Deliberând asupra recursului de față, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, obligarea pârâtei la soluționarea contestației din 22 februarie 2017 formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/8 februarie 2017 și la emiterea deciziei de soluționare a contestației, precum și anularea deciziei din 9 martie 2017 de suspendare a soluționării contestației, formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/8 februarie 2017.

Prin răspunsul la întâmpinare depus la dosar, reclamanta a invocat excepția autorității de lucru judecat în ceea ce privește nelegalitatea procedurii reverificării, în raport de Sentința nr. 353 din 22 februarie 2017 a Tribunalului Mehedinți, pronunțată în dosarul nr. x/2016, și excepția lipsei de interes în emiterea deciziei de impunere nr. x/8 februarie 2017.

Prin Sentința nr. 704 din 19 decembrie 2017, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a respins excepțiile invocate de reclamantă.

A respins acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Reclamanta SC A. SRL a declarat recurs împotriva sentinței pronunțate de instanța de fond, criticând-o pentru nelegalitate, astfel încât, invocând incidența motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6, 7 și 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea acestuia, casarea sentinței atacate și, urmare a rejudecării procesului, admiterea acțiunii introductive, în sensul anulării deciziei din 9 martie 2017 de suspendare a soluționării contestației, obligării pârâtei la soluționarea contestației din 22 februarie 2017, formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/8 februarie 2017 și la emiterea deciziei de soluționare a contestației.

În motivarea recursului s-a arătat, în esență, că prin sentința recurată s-a încălcat autoritatea de lucru judecat, instanța de fond interpretând în mod greșit dispozițiile art. 430 și art. 431 C. proc. civ., întrucât, prin Sentința nr. 353 din 22 februarie 2017, definitivă prin respingerea recursului, s-a dispus anularea deciziei din 9 noiembrie 2016 privind soluționarea contestației formulată de SC A. SRL și anularea deciziei de reverificare din 26 septembrie 2016, stabilindu-se cu autoritate de lucru judecat nelegalitatea procedurii reverificării declanșată de pârâtă, urmare a emiterii rechizitoriului nr. x și imposibilitatea legală de a se proceda la reverificarea perioadei fiscale 2010 - 2012, cu privire la relațiile comerciale derulate cu furnizorii SC B. SRL, SC C. SRL și SC D. SRL.

Practic, la acest moment nu mai are relevanță soluția din dosarul penal, în ceea ce privește soluționarea contestației administrative formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/8 februarie 2017, de vreme ce s-a stabilit prin hotărâre judecătorească rămasă definitivă nelegalitatea procedurii reverificării perioadei fiscale 2010 - 2012, verificată anterior și impusă fiscal deja de către pârâtă.

Așadar, organele fiscale nu puteau să efectueze o nouă inspecție fiscală pentru perioada 2010 - 2012 și sa întocmească raportul din 8 februarie 2017, materializat prin decizia de impunere nr. x/8 februarie 2017, decât în condițiile declanșării procedurii reverificării fiscale, cu respectarea disp.art. 128 C. proc. fisc. .

Or, instanțele de judecată au stabilit ca acest demers este unul nelegal, anulând decizia din 26 septembrie 2016 prin care s-a stabilit de către organul fiscal reverificarea obligațiilor fiscale pentru perioada 2010-2012, perioadă pentru care societatea reclamantă făcuse deja obiectul unei alte inspecții fiscale.

Decizia de impunere nr. x/8 februarie 2017, a cărei soluționare a fost suspendata prin Decizia nr. 76 din 9 martie 2017, este rezultatul deciziei de reverificare din 26 septembrie 2016, iar emiterea unui act administrativ într-o procedura nelegala impune, potrivit principiului accesorium sequitur principale, anularea acestuia și drept urmare nu se mai justifica suspendarea soluționării contestației formulate împotriva actului administrativ.

Excepția autorității de lucru judecat, invocată în fața instanței de fond, a avut în vedere efectul pozitiv al acesteia, a menționat recurenta, iar instanța de fond a procedat la analizarea sa din perspectiva efectului negativ, analizând îndeplinirea condițiilor privind identitatea obiectului și cauzei.

Astfel, obiectul pretenției este același în ambele dosare, respectiv obligațiile fiscale aferente relațiilor comerciale desfășurate în perioada 2010 - 2012 cu furnizorii SC B. SRL, SC C. SRL și SC D. SRL, stabilite în baza Rechizitoriului nr. 211/D/P/2012.

Tot astfel, cererea de soluționare a contestației formulate împotriva deciziei din 8 februarie 2017 se întemeiază pe aceeași cauză, adică imposibilitatea legală de reverificare și impunere fiscală a recurentei-reclamante SC A. SRL pentru perioada 2010 - 2012 pe relația cu furnizorii menționați.

Or, emiterea rechizitoriului nr. x, nu poate constitui dată suplimentară pentru stabilirea obligațiilor fiscale, împrejurare stabilită irevocabil prin Sentința nr. 353/2017 a Tribunalului Mehedinți și decizia Curții de Apel Craiova, astfel că soluționarea contestației împotriva deciziei de impunere din 8 februarie 2017 nu mai depinde de soluționarea dosarului penal nr. x/2014, deoarece procedura în baza căreia a fost emis actul administrativ, fiind nelegală, determină implicit nelegalitatea acestuia.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a precizat că sentința recurată este rezultatul interpretării eronate a dispozițiilor legale aplicabile în speță, respectiv a dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. r) din Legea nr. 554/2004 coroborat cu dispozițiile art. 277 alin. (4) C. proc. fisc. , deoarece în cauză nu există un interes legitim public al pârâtei în suspendarea procedurii de soluționare a contestației formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/8 februarie 2017.

La momentul emiterii Deciziei nr. 76 din 9 martie 2017, de suspendare a soluționării contestației formulate împotriva deciziei nr. D-FJ din 8 februarie 2017, pe de o parte, decizia din 26 septembrie 2016 prin care se declanșase procedura reverificării era anulata prin Sentința nr. 353 din 22 februarie 2017, iar pe de altă parte, obligațiile fiscale pretins datorate de recurenta-reclamantă în urma derulării relațiilor comerciale ce fac obiectul cauzei, erau deja achitate paratei, argumente ce dovedesc lipsa de interes public legitim la momentul suspendării soluționării contestației împotriva deciziei de impunere.

Așadar, în mod greșit instanța de fond a reținut că interesul pârâtei în suspendarea soluționării contestației este justificat de prejudiciul creat bugetului de stat în condițiile în care, în prezent, nu se poate vorbi de un asemenea prejudiciu, de îndată ce acesta este achitat, urmând ca în dosarul penal nr. x/2014 să se stabilească doar dacă acesta este sau nu datorat, consecințele fiscale generate de reaprecierea relațiilor comerciale derulate cu furnizorii SC B. SRL, SC C. SRL, SC E., SC F. SRL, SC G. SRL și SC D. SRL fiind materializate prin constituirea ca parte civilă în cauza penală aflată pe rolul Tribunalului Mehedinți, fiind achitate anterior reverificării fiscale.

Instanța de fond a interpretat în mod greșit și dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, privind excesul de putere, principiul proporționalității și celelalte exigente ale dreptului la o buna administrare, deoarece s-a limitat doar la enumerarea normelor cu valoare de principiu, fără să facă o analiză aplicată a acestora la situația de fapt fiscala a recurentei-reclamante.

În speța de față, încălcarea de către pârâtă a limitelor competenței în exercitarea dreptului de apreciere și implicit încălcarea interesului legitim privat al recurentei-parate, așa cum este definit de art. 2 alin. (1) lit. p) din Legea nr. 554/2004, este dovedit cu prisosință de considerentele reținute de instanțele de judecata în hotărârile anterior pronunțate în cauză, din care rezultă că aceasta nu avea dreptul să procedeze la reverificare fiscală, desfășurând astfel o procedura nelegala cu încălcarea competentelor recunoscute de lege.

Așadar, în mod greșit instanța de fond a apreciat ca fiind justificată măsura suspendării soluționării contestației, pentru a preîntâmpina emiterea unor hotărârii contradictorii sau pentru imposibilitatea organelor jurisdicționale de a se pronunța înainte de a se finaliza dosarul penal, în condițiile în care pârâta consideră creanța certă și restantă, astfel că a început procedurile de executare silită pentru recuperarea acesteia la bugetul de stat, emițând chiar Decizia nr. 2345 din 18 aprilie 2017 privind accesoriile (dobânzi și penalități) pentru obligațiile fiscale suplimentare deja stabilite prin decizia de impunere nr. x/8 februarie 2017, în pofida faptului că a dispus suspendarea soluționării contestației împotriva titlului de creanță.

Recurenta a mai învederat că sentința instanței de fond cuprinde motive străine de natura cauzei, întrucât temeiul suspendării soluționării contestației nu l-a reprezentat art. 277 alin. (1) lit. a) din C. proc. fisc. , analizat de instanța de fond, ci dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. b) din C. proc. fisc.

Totodată, instanța de fond a interpretat în mod greșit dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, deoarece dosarul penal nr. x/2014 nu are ca obiect existența unui drept de care depinde, în tot sau în parte, soluționarea contestației formulate împotriva deciziei din 8 februarie 2017.

Motivul de suspendare referitor la existența dosarului penal nu putea fi invocat decât în condițiile în care pârâta ar fi fost cea care ar fi sesizat organele în drept cu privire la existența unei fapte penale constatate cu ocazia întocmirii actului de control, a precizat recurenta, iar contradicția dintre motivarea în fapt a deciziei de suspendare din 9 martie 2017 și indicarea temeiului de drept este determinată de faptul ca pârâta nu a sesizat organele de drept cu privire la existenta indiciilor săvârșirii unei infracțiunii, la momentul controlului din 2013, finalizat cu decizia de impunere nr. x/2013, pentru a putea dispune suspendarea pe considerentul existentei dosarului nr. x/2014, în condițiile art. 277 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. .

Mai mult decât atât, instanța de fond nu a avut în vedere nici faptul că decizia de impunere nr. x/8 februarie 2017, a cărei procedură de soluționare a contestației a fost suspendată prin decizia din 9 martie 2017, a fost emisă în procedura reverificării fiscale, urmare a emiterii rechizitoriului nr. x, prin care se pretinde săvârșirea unei fapte penale și nu în urma unei inspecții fiscale inițiale, care să constate existența unor indicii privind săvârșirea unei infracțiunii.

Drept urmare, motivele justificării oportunității suspendării soluționării contestației administrative, din considerentele sentinței recurate, sunt străine de natura cauzei și sunt determinate fie de faptul că instanța de fond a considerat în mod greșit că suntem în prezența unei inspecții fiscale inițiale, realizată de pârâtă, în cadrul căreia s-a sesizat și organul penal sau a interpretat greșit cele două cauze de suspendare clar delimitate de textul de lege, fiind evident că prin constatarea unei fapte penale nu se poate stabili existența sau nu a unui drept de care ar depinde soluționarea administrativă a contestației formulate împotriva unui titlu de creanță, prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare de plata datorate bugetului de stat.

Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală (în continuare ANAF) a formulat întâmpinare prin intermediul căreia a solicitat respingerea recursului și menținerea, ca legală, a hotărârii judecătorești atacate.

Contrar celor susținute de societatea recurentă, s-a menționat în cuprinsul întâmpinării, hotărârea primei instanțe este legala, nu a fost pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a vreunei norme de drept material și cuprinde suficiente argumente logico-juridice pe baza cărora instanța de fond și-a format convingerea.

De asemenea, prin hotărârea pronunțată, Curtea de Apel Craiova nu a încălcat autoritatea de lucru judecat și nu a folosit în motivarea sentinței motive străine de natura cauzei, reținând în mod corect atât situația de fapt cât și prevederile legale incidente în speță, motivele de recurs invocate de recurenta-reclamanta fiind nefondate și neputând să ducă la modificarea soluției primei instanțe.

În ceea ce privește motivul de casare privind încălcarea autorității de lucru judecat, intimata a precizat că instanța de fond a reținut în mod corect că nu este îndeplinită condiția referitoare la identitatea obiectului pretenției, întrucât în cadrul litigiului de față nu era învestită cu analizarea legalității deciziei de reverificare din 26 septembrie 2016, ci cu verificarea legalității deciziei din 9 martie 2017 de suspendare a soluționării contestației formulata împotriva deciziei de impunere nr. x/8 februarie 2017 și obligarea ANAF, prin Direcția Generală Juridică, la soluționarea contestației administrative.

În ceea ce privește identitatea de cauză, Curtea de Apel Craiova a reținut în mod corect ca este vorba despre doua cereri având cauze diferite, astfel că această condiție nu este îndeplinită, chiar dacă a constatat îndeplinită cea de a treia condiție a autorității de lucru judecat, respectiv identitatea de părți, însă excepția autorității de lucru judecat nu putea fi admisă câtă vreme nu erau îndeplinite cumulativ toate cele trei condiții.

Referitor la motivul de casare privind încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, intimata a precizat că acesta este nefondat, deoarece instanța de fond a reținut corect îndeplinirea în cauză a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 207/2015, în condițiile în care, în urma cercetărilor efectuate în dosarul penal nr. x/2012, organele de cercetare penală din cadrul DIICOT - Serviciul Teritorial Craiova au constatat că societatea reclamantă a fost introdusă de asociatul său unic într-un circuit financiar generator de evaziune fiscală de mare amploare, specializat în înregistrarea în contabilitate de facturi fiscale aferente unor operațiuni comerciale fictive, cu un prejudiciu în dauna bugetului de stat în sumă de 4.483.325 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA și impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice, sume ce fac și obiectul prezentei contestații.

Prin Rechizitoriul din data de 18 iulie 2014 întocmit în dosarul nr. x/2012 de DIICOT - Serviciul Teritorial Craiova, asociatul unic al A. SRL a fost trimis în judecată pentru fapte de evaziune fiscală, cauza făcând obiectul dosarului penal nr. x/2014 aflat pe rolul Tribunalului Mehedinți.

Din înscrisurile aflate la dosarul contestației a reieșit că sumele stabilite prin decizia de impunere nr. x/8 februarie 2017, emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova, sunt consemnate ca prejudiciu în urma unor fapte de evaziune fiscală care fac obiectul dosarului penal nr. x/2014 aflat pe rolul Tribunalului Mehedinți.

Așadar, rezultă că soluția care s-ar da în dosarul penal nr. x/2014 aflat pe rolul Tribunalului Mehedinți, asupra prejudiciului creat de A. SRL în relația cu B. SRL, C. SRL și D. SRL este de natură a influența soluționarea contestației privind decizia de impunere nr. x/8 februarie 2017 având drept obiect suma de 4.483.325 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA și impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice, sumă identică cu cea care constituie prejudiciu în dosarul penal.

În aceste condiții, intimata a evocat dispozițiile art. 277 alin. (4) din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor de soluționare competente, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.

Prin urmare, soluționarea contestației cu privire la suma de 4.483.325 RON, stabilită prin decizia de impunere nr. x/8 februarie 2017, depinde în tot de soluționarea dosarului penal nr. x/2014 aflat pe rolul Tribunalului Mehedinți, dosar ce are ca obiect aceleași constatări referitoare la operațiunile înregistrate de A. SRL, cu aceleași sume constatate drept prejudiciu adus bugetului de stat.

II. Procedura în fața instanței de recurs.

Analizând sentința pronunțată de instanța de fond, prin raportare la cadrul legal incident speței dedusă judecății, precum și prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursul declarat împotriva acesteia este fondat, în limitele și pentru considerentele ce succed:

În privința criticilor referitoare la motivele străine de natura cauzei cuprinse în considerentele sentinței pronunțate de prima instanță, circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., instanța de recurs menționează că acesta este incident atunci când hotărârea atacată cuprinde numai motive străine de natura cauzei.

Recurenta se află în eroare susținând că sentința pronunțată de instanța de fond este afectată de acest viciu. Din lecturarea acesteia se poate constata că aceasta cuprinde toate elementele prevăzute de art. 425 C. proc. civ. referitoare la conținutul hotărârii, printre acestea regăsindu-se și cele enumerate în cuprinsul alin. (1) lit. b) al normei procedurale evocate, referitoare la expunerea situației de fapt reținută pe baza probelor administrate, cât și motivele de drept pe care se întemeiază soluția.

Dintr-o altă perspectivă, pentru incidența acestui motiv de casare era necesar ca hotărârea atacată să cuprindă numai motive străine de natura cauzei, condiție care nu este îndeplinită în prezenta cauză, datorită faptului că instanța de fond a reușit să efectueze o analiză a pretențiilor afirmate de recurenta-reclamantă privind anularea actului administrativ-fiscal vătămător pentru aceasta, respectiv decizia prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației în procedura administrativă, precum și obligarea organului de soluționare la finalizarea procedurii prin soluționarea pe fond a contestației și emiterea unei decizii în consecință.

Inferența la care a apelat instanța de fond, raționamentul care a condus la concluzia prezentată în cadrul considerentelor, precum și soluția dată acțiunii, rezultă în mod evident din perspectiva în care aceasta a abordat litigiul, respectiv din susținerile părților și starea de fapt rezultată din probatoriul administrat.

Nu atrage incidența motivului de casare prezentat împrejurarea că în cadrul hotărârii se regăsesc, parțial, considerente referitoare la motivul de suspendare prevăzut de art. 277 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. , învederate de instanță în contextul evocării jurisprudenței instanței de contencios constituțional relativ la cazurile în care se poate dispune suspendarea contestației administrative, câtă vreme acestea sunt dublate într-o manieră lipsită de echivoc de considerente referitoare la cazul de suspendare reținut în cuprinsul deciziei contestate, reglementat în cuprinsul art. 277 alin. (1) lit. b) din același cod, acest fapt rezultând din cuprinsul filei 12-paragrafele 6-8 ale hotărârii, prin care se conchide asupra oportunității suspendării procedurii administrative de soluționare a contestației pentru motivul că soluția ce se va acorda este dependentă de soluția ce se va pronunța în cauza penală înregistrată pe rolul Tribunalului Mehedinți sub număr dosar x/2014 sub aspectul stabilirii și realității operațiunilor efectuate de reclamantă cu furnizorii B. SRL, C. SRL și D. SRL, în contextul trimiterii în judecată al asociatului unic al reclamantei pentru fapte de evaziune fiscală rezultate din aceste operațiuni.

Prin urmare, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. nu este incident în speță.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 7 C. proc. civ., invocat de asemenea în cuprinsul declarației de recurs, Înalta Curte menționează că acesta devine incident atunci când s-a încălcat autoritatea de lucru judecat.

Preliminar, se impune a fi precizat că art. 431 C. proc. civ. acordă conținut normativ dublei funcțiuni, pozitivă și negativă, a autorității de lucru judecat.

Astfel, efectul pozitiv al puterii de lucru judecat îl constituie recunoașterea faptului că o hotărâre judecătorească definitiva este pusă în executare, producând efecte în mod efectiv și dându-i-se astfel eficiență.

Cu alte cuvinte, existența unei hotărâri judecătorești poate fi invocata în cadrul unui alt proces, cu autoritate de lucru judecat, atunci când se invocă exclusivitatea hotărârii, sau cu putere de lucru judecat, când se invoca obligativitatea sa, fără ca în cel de-al doilea proces să fie aceleași părți, să se discute același obiect și aceeași cauză.

Așadar, pentru a se invoca obligativitatea unei hotărâri judecătorești definitive privind soluționarea unei probleme juridice, nu este necesară existența triplei identități de părți, cauză și obiect, ci este necesară doar probarea identității între problema soluționată definitiv și problema dedusa judecății, instanța de judecata fiind ținută să pronunțe aceeași soluție, deoarece, în caz contrar s-ar ajunge la situația încălcării componentei res judicata a puterii de lucru judecat.

Totodată, însă, pentru că autoritatea de lucru judecat este legată de verificarea jurisdicțională realizată de instanță, trebuie recunoscut acest atribut și motivelor necesare, care explică dispozitivul, făcându-l comprehensibil.

Din această perspectivă, reținând că recurenta a precizat în cuprinsul motivelor de recurs că a înțeles să se folosească de efectul pozitiv al autorității de lucru judecat, rezultat din Sentința nr. 353/2017 pronunțată de Tribunalul Mehedinți în dosar nr. x/2016 prin care s-a constatat nelegalitatea deciziei de reverificare din 26 septembrie 2016 a perioadei fiscale 2010 - 2012, în temeiul căreia a fost declanșată acțiunea de control finalizată cu Raportul de inspecție fiscală nr. x/8 februarie 2017, în baza căruia a fost emisă decizia de impunere nr. x/8 februarie 2017, Înalta Curte constată că instanța de fond a dat o dezlegare judicioasă acestei chestiuni.

Astfel, fără a nega autoritatea de lucru judecat a hotărârii definitive prin care decizia de reverificare menționată a fost anulată, al cărui efect pozitiv poate fi opus de recurenta-reclamantă ori de câte ori se va pune în discuție legalitatea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere din data de 8 februarie 2017, în litigiul pendinte, după cum în mod corect a reținut și Curtea de Apel Craiova, instanța a fost sesizată cu efectuarea controlului de legalitate al deciziei din 9 martie 2017 prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației administrative formulată împotriva deciziei de impunere și nu a acestui din urmă act administrativ-fiscal.

Ca atare, instanța avea a se pronunța asupra legalității deciziei din 9 martie 2017, prin prisma oportunității măsurii de soluționare a contestației, ținând seama de realitatea evenimențială rezultată din piesele dosarului și a îndeplinirii prevederilor art. 277 alin. (1) lit. b) C. proc. fisc. și nu asupra legalității raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere.

Prin urmare, instanța de fond a dat o corectă rezolvare acestei excepții invocată de către recurenta-reclamantă, prin raportare la dispozițiile art. 431 - 432 C. proc. civ., soluția respingerii nefiind de natură să lipsească de eficiență și forță juridică sentința judecătorească prin care s-a constatat nelegalitatea deciziei de reverificare din 26 septembrie 2016.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., referitor la încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, Înalta Curte menționează, cu titlu preliminar, că instanța de contencios administrativ competentă poate evalua decizia de suspendare a soluționării contestației administrative din perspectiva modului în care autoritatea fiscală și-a exercitat dreptul de apreciere, prin raportare la definiția excesului de putere cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității măsurii și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare.

Altminteri, s-ar accepta incidența disp. art. 277 alin. (1) lit. b) C. proc. fisc. în cazul existenței pe rolul instanțelor a oricărui demers judiciar formal, indiferent de natura acestuia, civilă sau penală, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă.

În speță, potrivit datelor rezultate din piesele dosarului, se reține că, prin rechizitoriul emis la data de 18 iulie 2014 de DIICOT - Serviciul Teritorial Craiova, în dosarul penal nr. x/2012, s-a dispus trimiterea în judecată a numitului H., administratorul de drept al recurentei-reclamante, pentru săvârșirea infracțiunilor de evaziune fiscală, spălare de bani și inițiere, constituire a unui grup infracțional, aderare sau sprijinire sub orice formă a unui astfel de grup.

Indiferent de natura lor, niciuna dintre aceste infracțiuni, nu pot justifica ope legis, adică fără a mai fi necesar ca instanța să efectueze un examen efectiv al îndeplinirii condițiilor prevăzute de lege, prin raportare la circumstanțele factuale specifice fiecărui contribuabil și ale fiecărei spețe deduse judecății, refuzul soluționării contestației administrative, întrucât, indiferent de angajarea răspunderii penale sau nu, instanțele pot aprecia dacă au fost sau nu respectate cerințele art. 277 alin. (1) C. proc. fisc. care reglementează ipotezele în care soluționarea cauzei în procedura administrativă poate fi suspendată.

Aceasta nu înseamnă că sesizarea organelor penale sau existența unui dosar penal în care s-a dispus trimiterea în judecată a administratorului recurentei-reclamante, în calitate de inculpat, pentru săvârșirea infracțiunilor anterior menționate justifică oportunitatea măsurii suspendării soluționării contestației.

De reținut, în aprecierea Înaltei Curți, că, potrivit datelor rezultate din rechizitoriul DIICOT - Serviciul Teritorial Craiova, obiectul investigațiilor efectuate de către structurile operative l-a constituit introducerea societății reclamante într-un circuit economico-financiar generator de evaziune fiscală, specializat în înregistrarea în contabilitate de facturi fiscale aferente unor operațiuni fictive cu consecința prejudicierii bugetului consolidat al statului prin deducerea ilegală de TVA și diminuarea impozitului pe profit.

Inspecția fiscală a fost efectuată în temeiul deciziei de reverificare din 26 septembrie 2016 la emiterea căreia s-a avut în vedere, ca elemente noi, relevante din punct de vedere fiscal și necunoscute la momentul emiterii raportului de inspecție fiscală și deciziei de impunere emise la data de 24 aprilie 2013 relative la aceeași perioadă fiscală, datele și informațiile referitoare la tranzacțiile derulate de reclamantă cu furnizorii săi de bunuri și servicii - B. SRL, C. SRL și D. SRL - aferente perioadei 2010 - 2012, conform rechizitoriului din data de 18 iulie 2014 emis în dosarul penal nr. x/2012.

Preluând concluzia procurorului care a emis rechizitoriul, organele fiscale au procedat la reaprecierea operațiunilor comerciale constând în cumpărări de bunuri și servicii de la furnizorii menționați, astfel că, deși acestea au fost evidențiate în contabilitatea recurentei-reclamante, au fost considerate operațiuni nereale, respectiv aprovizionări fictive, procedând în consecință, prin decizia de impunere contestată, la stabilirea diferenței de impozit pe profit și TVA suplimentar de plată.

Însă, în aprecierea instanței de recurs, simpla calificare a unor sume ca nedeductibile fiscal nu înseamnă că, teoretic, ar fi întrunite condițiile vreuneia din cele două infracțiuni reținute. Altfel spus, nu există similitudine între fictivitate și nedeductibilitate, așa cum de altfel subliniază și Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-277/14.

În acest context faptic, se reține că, potrivit dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, organul competent să soluționeze contestația pe cale administrativă poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei, atunci când soluționarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existența ori inexistența unui drept care face obiectul unei alte judecăți.

Din interpretarea logico-literală a normei anterior evocate, rezultă că organul competent să soluționeze contestația în procedura administrativ jurisdicțională instituită de art. 268 și următoarele din Legea nr. 207/2015 are la îndemână facultatea de a suspenda soluționarea contestației și nu o obligație în acest sens. Facultatea suspendării soluționării contestației se exercită prin raportare la împrejurările concrete ale speței și la circumstanțele specifice fiecărui contribuabil.

Această concluzie este susținută și de dispozițiile pct. 10.2 din Ordinul OPANAF nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015, prin care se stabilește că, dacă, prin decizie, se suspendă soluționarea contestației, procedura administrativă se va relua numai după încetarea definitivă a motivului care a determinat suspendarea.

Folosind sintagma "dacă", norma legală evocată nu face decât să completeze teza interpretativă potrivit căreia decizia suspendării constituie o facultate pentru organul competent să soluționeze contestația, în funcție de împrejurările concrete ale speței.

Principiul de drept potrivit căruia "penalul ține în loc civilul", datorită împrejurării că prioritatea de soluționare aparține instanței penale, invocat de către organul fiscal în cuprinsul deciziei de suspendare a soluționării contestației în procedura administrativă, nu este aplicabil în speță, incidența acestuia fiind prevăzută de legiuitor doar în situația în care are loc o judecată în fața instanței civile. Or, procedura de soluționare a contestației împotriva deciziei de impunere reglementată de art. 268 C. proc. fisc. este una administrativ-jurisdicțională care nu prezintă decât vaste similitudini cu procesul civil.

În plus, imposibilitatea continuării acestei proceduri și influența decisivă a hotărârii ce urmează a se pronunța în dosarul penal nr. x/2014 aflat pe rolul Tribunalului Mehedinți, cu privire la existența faptelor pentru care administratorul recurentei a fost trimis în judecată și a vinovăției acestuia, asupra soluției care se putea da asupra contestației, nu a fost obiectiv justificată de către organul competent care a emis decizia de suspendare atacată, astfel că în speță nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de lit. b) alin. (1) din art. 277 C. proc. fisc. .

În cauză, față de întreg ansamblul probator existent la dosarul cauzei, Înalta Curte constată că în mod eronat pârâta și-a exercitat dreptul de apreciere, instituit de art. 6 din Legea nr. 207/2015, asupra relevanței stării de fapt fiscale cu privire la situația reclamantei, în vederea adoptării soluției de suspendare a soluționării contestației formulată de către aceasta, neluând în considerare toate împrejurările edificatoare și neexaminând în mod obiectiv starea de fapt concretă rezultată din circumstanțele speței, în baza rolului activ prevăzut de art. 7 din C. proc. fisc. .

În concluzie, procedura administrativ-jurisdicțională putea fi finalizată cu soluționarea contestației formulată de către reclamantă. În funcție de soluționarea demersurilor în plan penal, respectiv în cazul în care finalizarea laturii penale implică modificarea stării fiscale inițial stabilită precis în plan administrativ-fiscal, legislația în materie prevede remedii pe care organele fiscale le au în continuare la îndemână, astfel că dreptul reclamantei la rezolvarea contestației, în sensul respectării garanțiilor dreptului la un proces echitabil, în componenta referitoare la soluționarea cauzei într-un termen rezonabil, regăsit în cuprinsul art. 6 Convenția Europeană a Drepturilor Omului, nu poate fi îngrădit, constituind o chestiune fundamentală în economia convenției și a prevederilor Constituționale, respectiv a celor regăsite în cuprinsul art. 21 din legea fundamentală.

Această concluzie se fundamentează pe principiul celerității procedurii jurisdicționale, exigență a statului de drept, care impune ca practicile administrative și judiciare să implice o durată rezonabilă a procedurilor, ca o garanție a efectivității dreptului analizat.

Nu lipsită de importanță este și împrejurarea că decizia de impunere contestată a fost emisă în urma unei acțiuni de control declanșată ulterior începerii procesului penal, prin sesizarea instanței competente cu Rechizitoriul emis la data de 18 iulie 2014 și înregistrat pe rolul Tribunalului Mehedinți sub număr dosar x/2014, avându-se în vedere tocmai constatările reținute prin actul de sesizare a instanței, preluate ca atare de organul de inspecție fiscală.

În plus, important de reținut în economia soluționării cauzei este și împrejurarea că în toată perioada de timp care s-a scurs de la înregistrarea rechizitoriului la instanță, perioadă care se suprapune în parte cu perioada scursă de la suspendarea soluționării contestației, până în prezent, mai exact 6 ani, acuzația săvârșirii unor fapte penale de către administratorul societății reclamante, ca premisă a declanșării procesului penal și implicit a suspendării procedurii administrative, nu a fost confirmată printr-o hotărâre judecătorească, împrejurare neimputabilă reclamantei care are dreptul de a obține rezolvarea situației sale fiscale fără întârzieri excesive generate de cauze exterioare voinței sau conduitei acesteia.

În fine, Curtea mai învederează că nu poate fi ignorat faptul că autoritățile fiscale au fost în măsură să determine obligațiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina reclamantei prin decizia de impunere contestată, fără a aștepta soluția din dosarul penal, ceea ce înseamnă că organul de soluționare a contestației nu avea niciun impediment legal pentru a proceda la soluționarea în integralitate a contestației administrative, independent de rezolvarea aspectelor cu conotații penale.

Un ultim aspect se mai impune a fi precizat în contextul arătat și anume împrejurarea că, deși la data de 9 martie 2017, organul de soluționare a contestației a dispus suspendarea procedurii, prin Decizia nr. 76/2017, considerând că soluția în cauză depinde de modul de soluționare al dosarului penal x/2014, nu a fost împiedicat să emită, nici titlul executoriu nr. x/20 martie 2017 precum și să demareze procedurile de executare silită împotriva reclamantei, în aprecierea faptului că a expirat termenul de plată pentru obligațiile fiscale suplimentare stabilite prin decizia de impunere x/10 februarie 2017 și nici să procedeze la calculul și impunerea obligațiilor fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere pentru creanțele fiscale datorate în temeiul aceleiași decizii de impunere.

Astfel, Înalta Curte conchide că dreptul reclamantei la soluționarea contestației nu poate fi pur și simplu refuzat, doar pentru motivul că realitatea unora dintre operațiunile efectuate de aceasta a fost supusă verificării instanței penale, în contextul în care, în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării acestei instanțe și până la data soluționării prezentului recurs (6 ani), procesul penal nu s-a finalizat nici măcar cu pronunțarea unei hotărâri judecătorești în primă instanță, iar probatoriul în baza căruia s-a apreciat de către organele de anchetă penală că achizițiile nu ar fi reale nu sunt suficiente pentru răsturnarea prezumției de nevinovăție, întrucât o abordare contrară se află în contradicție flagrantă cu postulatul fundamental consacrat de Constituția României, care în art. 23 alin. (11) prevede că până la rămânerea definitivă a hotărârii judecătorești de condamnare, persoana este considerată nevinovată.

Ca atare, și din această perspectivă, aprecierea organelor fiscale în privința dreptului pe care reclamanta îl are la soluționarea contestației, nu poate fi exercitat arbitrar, fără o justificare obiectivă și rezonabilă, pentru că, potrivit art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, exercitarea dreptului de apreciere al autorităților publice prin încălcarea drepturilor și libertăților cetățenilor constituie exces de putere, astfel încât suspendarea soluționării contestației a fost de natură să determine temporizarea nejustificată a procedurii administrative cu consecința încălcării dispozițiilor art. 6 alin. (1) Convenția Europeană a Drepturilor Omului, din perspectiva dreptului de acces la o instanță.

Pentru considerentele de fapt și de drept anterior expuse, în temeiul art. 496 C. proc. civ., coroborat cu prevederile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, precum și art. 8 alin. (1) și art. 18 alin. (1) din aceeași lege, Înalta Curte va proceda la admiterea recursului declarat de reclamantă, cu consecința casării în parte a sentinței atacate și urmare a rejudecării în parte a procesului, în limitele menționate prin prezenta decizie, va proceda la admiterea acțiunii formulată de reclamantă și în consecință va dispune anularea deciziei din 9 martie 2017 emisă de pârâtă, în soluționarea contestației administrative formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x nr. 13/2017 emisă de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova, cu consecința obligării acesteia la soluționarea contestației.

Sentința atacată va fi menținută pentru modul de soluționare a excepțiilor ridicate în fața instanței de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta SC A. SRL împotriva Sentinței nr. 704 din 19 decembrie 2017 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată.

Admite acțiunea reclamantei.

Anulează decizia din 9 martie 2017.

Obligă pârâta să soluționeze contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/8 februarie 2017.

Menține în rest sentința recurată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 04 martie 2020.

GGC - CL