ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1395/2021

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova la data de 04.09.2017, sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a formulat contestație împotriva Deciziei nr. 265/31.07.2017 privind soluționarea contestației formulate de reclamantă și înregistrata la A.N.A.F.- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor sub nr. x/21.04.2017, decizie comunicată la data de 03.08.2017, solicitând ca prin hotărârea ce va pronunța sa dispună admiterea contestației astfel cum a fost formulată și motivată și, pe cale de consecință, anularea, în totalitate, a deciziei contestată. În baza art. 15 din Legea nr. 554/2004 s-a solicitat suspendarea efectelor Deciziei nr. 265/31.07.2017 până la soluționarea definitivă a cauzei. La data de 20.10.2017 reclamanta S.C. A. S.A. a formulat precizare a cererii prin care a arătat că înțelege să conteste atât decizia nr. 265/31.07.2017 emisă de pârâtă privind soluționarea contestației formulată față de deciziile de impunere x date în îndreptarea erorii materiale aferentă deciziei nr. x/20.03.2017, cât și deciziile de impunere x date în îndreptarea erorii materiale aferentă deciziei nr. x/20.03.2017.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 357 din 29 iunie 2018 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal s-a admis în parte acțiunea precizată formulată de reclamanta S.C. A. S.A, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova. S-a anulat în parte Decizia nr. 265/31.07.2017, respectiv pct. 1 și pct.

S-a anulat Decizia nr. x/30.05.2017 și Decizia nr. x/20.03.2017. S-a anulat în parte Decizia nr. x/20.03.2017 corespunzător anulării în parte a Deciziei nr. 265/31.07.2017. Au fost menținute în rest actele contestate. Au fost obligați pârâții la plata către reclamantă a sumei de 7.500 RON cheltuieli de judecată. 3. Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a formulat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală criticând-o pentru motive de nelegalitate circumscrise cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., vizând greșita aplicare a normelor de drept material. A susținut recurenta că instanța de fond, a reținut greșit că laptele, alimentele si consumabilele au fost acordate în mod obligatoriu si gratuit salariaților care lucrează în condiții de munca ce impun acest lucru, stabilite prin contractul colectiv de munca si cu respectarea prevederilor Legii nr. 319/2006 privind securitatea și sănătatea în munca. De asemenea, instanța nu a avut în vedere că reclamanta nu a prezentat tabelele nominale cu semnăturile de confirmare ale personalului angajat căruia i-au fost puse la dispoziție cu titlu gratuit bunurile achiziționate, procese-verbale de predare-primire, sau orice altă documentație care sa confirme si sa probeze primirea cu titlu gratuit de către personalul direct productiv al societății a bunurilor menționate si sa motiveze în mod obiectiv în ce măsura activitatea ar fi fost prejudiciata de neacordarea bunurilor respective, sau în ce măsura si-au adus aportul în desfășurarea activității societății acordarea cu titlu gratuit de lapte. A criticat recurenta și cantitatea de alimente și consumabile acordate, din care nu ar rezulta că acestea au privit doar salariații direct productivi, conform convenției din contractul colectiv de muncă. Totodată, s-a arătat că inspectorii fiscali au concluzionat că societatea reclamantă nu are încadrate persoane în condiții de muncă ce ar impune acordarea alimentației de protecție. In ceea ce privește achizițiile de consumabile, săpun, detergent, pachete curățenie, s-a arătat că punerea la dispoziție cu titlu gratuit a acestora trebuia probata si justificata cu documente, prin prisma specificului activității desfășurate și trebuia avut în vedere criteriul necesitații si oportunității pentru societatea verificată. Referitor la întocmirea primelor situații financiare în conformitate cu B. si retratarea aspectelor privind deprecierea de valoare a portofoliului de acțiuni, a susținut recurenta că societatea reclamantă nu a respectat unul din principiile contabilității financiare conform căruia bilanțul de deschidere pentru fiecare exercițiu financiar trebuie sa corespunda cu bilanțul de închidere al exercițiului financiar precedent. Se confirmă faptul că în cursul anului 2012 în debitul subanaliticului contului sintetic 117 "Rezultat reportat" în corespondenta cu creditul contului 296.3 "Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare" s-a înregistrat în fapt, constituirea unui provizion pentru depreciere acțiuni, deci a unor cheltuieli financiare aferente unor exerciții financiare anterioare celui în care au fost reflectate în contabilitate. Astfel, societatea prezintă un comportament inconsecvent, în condițiile în care considera constituirea provizionului privind deprecierea acțiunilor în anul 2012, neutra din punct de vedere fiscal și nu impozitează suma de 36.550.637 RON, dar o recuperează pe tot intervalul de timp supus inspecției fiscale, pana la concurenta sumei de 32.427.939 RON, situație prin care a generat o pierdere fiscala în suma de 18.658.384 RON. Referitor la modificarea Deciziei nr. x/20.03.2017 de către organele de inspecție fiscală, modificare care reprezintă doar corectarea unor erori materiale, s-a susținut că la momentul soluționării contestației sentința pronunțată de Curtea de Apel Craiova nr. 278/03.05.2017 nu era definitivă. Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. x/20.03.2017 nu mai producea efecte față de contribuabil, fiind anulată prin înlocuire, astfel încât Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a constat ca fiind fără obiect contestația. Si în ceea ce privește obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecata s-a apreciat că instanța a pronunțat o hotărâre nelegala si netemeinica având în vedere complexitatea redusă a cauzei. Pentru toate aceste motive, s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și respingerea în totalitate a acțiunii. 4. Apărările formulate în cauză Prin întâmpinare, intimata - reclamantă a solicitat respingerea recursului ca nefondat. In ceea ce privește cantitatea de lapte și sifon furnizată societății, s-a arătat că aceasta a fost recepționată pe bază de C.. și distribuită salariaților conform unor fișe centralizatoare care nu au fost avute în vedere de organele fiscale. Din punct de vedere al legislației aplicabile, acestea au fost acordare în conformitate cu prevederile art. 1, art. 6 alin. (1) și art. 14 ale Legii nr. 319/20016, astfel cum a reținut ulterior și organul de soluționare al contestațiilor. In ceea ce privește constatările organului de control aferente achizițiilor de consumabile (săpun, detergent, pachete curățenie) achiziționate de la furnizorul S.C. D. S.R.L. s-a arătat că acestea au avut la bază dispozițiile art. 74 și 75 din Contractul Colectiv de Muncă și ale art. 15 din Legea nr. 319/2006. Referitor la întocmirea primelor situații financiare în conformitate cu B. si retratarea aspectelor referitoare la deprecierea de valoare a portofoliului de acțiuni a invocat intimata - reclamantă dispozițiile OMF nr. 881/2012 și OMF nr. 1286/2012, arătând că suma de 36.550.637 RON reprezintă o depreciere a acțiunilor astfel că nu poate fi inclusă în baza impozabilă pentru calcularea impozitului pe profit.

Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat, pentru următoarele considerente: Argumente de fapt și de drept relevante Prin cererea introductivă, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat anularea în totalitate a punctelor 1 și 3 ale Deciziei nr. 265/31.07.2017, constatarea nulității absolute parțiale a Deciziei nr. 265/31.07.2017 în ceea ce privește punctul 4 cu obligarea Direcției Generale de Soluționare a Contestației să soluționeze contestația în ceea ce privește Decizia F-DJ 30/20.03.2017 privind modificarea bazei de impozitare și pe fond admiterea contestației formulată împotriva Deciziilor F-DJ 29/20.03.2017 și nr. x/20.03.2017, iar în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004 a solicitat suspendarea efectelor Deciziei nr. 265/31.07.2017 până la soluționarea definitivă a cauzei. Prin cererea precizată la data de 20.10.2017, reclamanta a arătat că a contestat atât decizia nr. 265/31.07.2017 privind soluționarea contestației formulată față de deciziile de impunere x din 20.03.2017, F-DJ 30 din 20.03.2017 și decizia F-DJ 30 din 30.05.2017 dată în îndreptarea erorii materiale aferentă deciziei nr. x/20.03.2017, cât și deciziile de impunere x din 20.03.2017, F-DJ 30 din 20.03.2017 și decizia F-DJ 30 din 30.05.2017 dată în îndreptarea erorii materiale aferentă deciziei nr. x/20.03.2017. Prin Decizia nr. 265/31.07.2017 privind soluționarea contestației formulată de A. S.A. înregistrată la ANAF-Direcția generală de soluționare a contestațiilor sub nr. x/21.04.2017 s-a respins ca neîntemeiată contestația formulată de A. S.A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/20.03.2017 și a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. x/30.05.2017, respectiv pentru impozit pe profit în sumă de 5.906.791 RON și pentru diminuarea pierderii fiscale cu suma de 830.614 RON; s-a desființat parțial Decizia de impunere nr. x/20.03.2017 și Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. x/30.05.2017, pentru impozit pe profit în sumă de 1.496.400 RON și pentru diminuarea pierderii fiscale cu suma de 5.769.740 RON; s-a respins ca nemotivată contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/20.03.2017 și a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. x/30.05.2017, respectiv pentru impozit pe profit în sumă de 38.968 RON și diminuarea pierderii fiscale cu suma de 67.238 RON; s-a constatat ca fiind rămasă fără obiect contestația formulată de A. S.A. împotriva Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. x/20.03.2017, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/20.03.2017, pentru suma de 6.667.592 RON reprezentând pierdere fiscală, prin înlocuirea de organele de inspecție fiscală cu Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. x/30.05.2017, prin care a fost îndreptată eroarea materială constatată în cuprinsul titlului de creanță. Sub un prim motiv de recurs, recurenta - pârâtă, invocând greșita aplicare a legii, a criticat soluția primei instanțe sub aspectul calificării, din punct de vedere fiscal, a achizițiilor de "lapte antidot" precum și a materialelor sanitare acordate angajaților. Reține Înalta Curte potrivit dispozițiilor art. 14 din Legea Securității și sănătății în muncă nr. 319/2006 că "Alimentația de protecție se acordă în mod obligatoriu și gratuit de către angajatori persoanelor care lucrează în condiții de muncă ce impun acest lucru și se stabilește prin contractul colectiv de muncă". Totodată, art. 15 din aceeași lege prevede că "Materialele igienico-sanitare se acordă în mod obligatoriu și gratuit de către angajatori. Categoriile de materiale igienico-sanitare, precum și locurile de muncă ce impun acordarea acestora se stabilesc prin contractul colectiv de muncă și/sau contractul individual de muncă". Prin Contractele Colective de Muncă încheiate între angajator, organizație patronală și salariați, reprezentați de sindicate, înregistrate la Inspectoratul Teritorial de Muncă Olt sub nr. x/06.12.2011, nr. y/28.01.2013, s-a stabilit că pentru anumite locuri de muncă și categorii de salariați care lucrează în aceste locuri de muncă se acordă gratuit lapte (0,5 litri/zi/persoană) și sifon. Prin anexa nr. 11/5 la Contractul Colectiv de Muncă sunt stabilite în mod concret locurile de muncă unde salariații beneficiază de lapte, din care în activitatea de turnătorie salariații beneficiari dețin o pondere însemnată, activitatea de turnătorie fiind una cu "foc continuu", 7 zile din 7, numărul de zile lucrătoare anual fiind egal uneori cu numărul de zile calendaristice, iar prin anexa nr. 11/4 sunt nominalizate meseriile și funcțiile în care activitatea se desfășoară în condiții de murdărie excesivă, se desfășoară în contact cu noxe chimice care contaminează pielea, cu substanțe toxice sau iritante, situații în funcție de care sunt stabilite cantitățile de materiale igienico-sanitare ce se acorda în mod gratuit salariaților. Având în vedere cadrul legal, precum și obiectul de activitate al reclamantei, privind topirea deșeurilor și lingourilor de aluminiu și turnarea aluminiului lichid în matrițe, care implică expunerea la noxe chimice și temperaturi ridicate, se constată că achizițiile de lapte acordat drept alimentație de protecție salariaților sunt cheltuieli deductibile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, prevăzute de art. 21 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "(2) Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri și: b) cheltuielile efectuate, potrivit legii, pentru protecția muncii și cheltuielile efectuate pentru prevenirea accidentelor de muncă și a bolilor profesionale.". Susținerea recurentei - pârâte că societatea nu are încadrate persoane pe statele de plată la categoria condiții grele de muncă, astfel că nu se justifică ca aceștia să beneficieze de alimentație de protecție, nu are corespondent în Legea Securității și sănătății în muncă nr. 319/2006. În plus, Înalta Curte reține că raportul de drept fiscal este supus principiului proporționalității, ce presupune ca măsurile dispuse de autoritățile fiscale să nu depășească prin acordarea unei ponderi excesive aspectelor de ordin formal ceea ce este necesar și rezonabil în vederea atingerii obiectivului de a urmări, preveni și împiedica într-un mod eficient afectarea bugetului statului. De asemenea, împrejurarea că nu au fost prezentate tabele cu semnături ale persoanelor care au beneficiat de aceste bunuri, nu este de natură să combată concluziile expertului contrabil potrivit căruia eliberarea în consuma a cantităților de lapte achiziționate s-a făcut în baza fișelor limită de consum, întocmite lunar, ce constituie documente financiar contabile prevăzute de O.M.F.P. nr. 3512/2008 și servesc ca documente justificative de scădere din gestiune a bunurilor materiale și de înregistrare în contabilitate. În baza prevederilor art. 2 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, prin raportul de expertiză s-a concluzionat că achizițiile de lapte antidot, apă minerala și produsele de curățenie, acordate în mod obligatoriu și gratuit persoanelor care lucrează în secțiile productive în condiții de muncă ce impun acest lucru, sunt cheltuieli deductibile la calculul rezultatului fiscal și la calcularea impozitului pe profit. Referitor la motivul de recurs privind întocmirea situațiilor financiare in conformitate cu B. și retratarea aspectelor referitoare la valoarea portofoliului de acțiuni reține Înalta Curte că începând cu anul 2012 societatea A. S.A. Slatina a intrat sub incidența O.M.F.P. nr. 1286/04.10.2012 privind aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internationale de raportare financiară aplicabile societăților comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționarea pe o piață reglementată, unde se prevede că pentru exercițiul financiar al anului 2012, situațiile financiare anuale se întocmesc în baza B. prin retratarea informațiilor din contabilitatea organizată în baza Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, aprobate prin O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene. Pârâta a invocat nerespectarea unuia dintre principiile contabilității financiare conform căruia bilanțul de deschidere pentru fiecare exercițiu financiar trebuie să corespundă cu bilanțul de închidere al exercițiului financiar precedent arătând că în cursul anului 2012 în debitul subanaliticului contului sintetic 117 "Rezultat raportat" în corespondență cu creditul contului 296.3 "ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare" s-a constituit un provizion pentru depreciere acțiuni, respectiv cheltuieli financiare aferente unor exerciții financiare anterioare, recuperate prin deduceri fiscale de natura veniturilor neimpozabile. Astfel societatea a considerat deperecierea acțiunilor din anul 2012 ca fiind neutră din punct de vedere fiscal, neimpozitând suma de 36.550.637 RON. Or, prin raportul de expertiză s-a arătat că societatea A. S.A. a procedat la retratarea situațiilor financiare respectând regulile de retratare impuse de OMFP 1286/2012 și B. 1 intocmind contul de profit și pierdere încheiat la 31 decembrie 2012 și situația rezultatului global, care conține două coloane cu informații pentru anul încheiat (31.12.2012) și anul anterior celui de raportare (31.12.2011); situația poziției financiare la 31 decembrie 2012, care conține informații pentru anul de raportare (31 decembrie 2012), pentru anul precedent anului de raportare (31 decembrie 2011) și informații cu privire la începutul exercițiului financiar anterior celui de raportare (01 ianuarie 2011); situația modificărilor capitalului propriu pentru 31 decembrie 2012 si respectiv 31 decembrie 2011; situația fluxurilor de trezorerie determinate prin aplicarea metodei indirecte, politicile contabile utilizate de societatea A. S.A., fiind prezentat modul în care au fost efectuate retratările conform B. și anexată documentația privind modul cum au fost retratate informațiile rezultate din evidența contabila întocmită în conform B.. De asemenea, expertul a prezentat pe larg in raport faptul că suma de 36.550.637 RON, care reprezintă o depreciere a acținilor nu a fost tratată de reclamantă ca o cheltuială deductibilă și nu s-a diminuat profitul impozabil și impozitul pe profit (pag. 17 din raport), aspecte care prin motivele de recurs nu au fost criticate, recurenta -pârâtă limitându-se la a relua, ca motive de casare, concluziile din decizia atacată. A mai criticat recurenta - pârâtă și aspectele reținute de prima instanță referitoare la modificarea deciziei nr. F -DJ 30/20.03.2017 în condițiile suspendării efectelor acesteia de către instanța de judecată, critici pe care Înalta Curte le va respinge întrucât în mod corect s-a reținut incidența în cauză a dispozițiilor art. 14 alin. (4) din Legea nr. 554/2004 care prevăd că hotărârea prin care se pronunță suspendarea este executorie de drept, iar recursul nu este suspensiv de executare, astfel că împrejurarea că sentința nr. 278/03.05.2017 pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2017, nu era definitivă nu prezintă relevanță. În ceea ce privește motivele de recurs ce vizează netemeinicia sentinței atacate sub aspectul neîndeplinirii cerințelor prevăzute de dispozițiile art. 451 - 453 din C. proc. civ., raportat la cuantumul cheltuielilor de judecată acordate, instanța de recurs are în vedere dispozitivul și considerentele deciziei nr. 3/2020 pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție în recurs în interesul legii prin care se tranșează practica neunitară în sensul că motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ. Reține astfel instanța că proporționalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților cu complexitatea și valoarea cauzei și cu activitatea desfășurată de avocat, reprezentând o chestiune de temeinicie și nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate, nu poate fi analizată pe calea recursului.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.