ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5868/2019

Obiectul litigiului dedus judecății Prin cererea înregistrată la data de 07 decembrie 2018 sub numărul x/2018 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII- contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Finanțelor Publice sector 6, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/31.07.2018 prin care au fost stabilite obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 6.145.971 RON, reprezentând impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor și contribuții sociale aferente, până la soluționarea în fond a acțiunii în anulare.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința nr. 5479 pronunțată în data de 19 decembrie 2018, Curtea de Apel București, secția a VIII- contencios administrativ și fiscal a respins cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Finanțelor Publice Sector 6, ca neîntemeiată și a dispus restituirea cauțiunii în cuantum de 19.647 RON consemnată în dosarul nr. x/2018 la B. Sucursala Victoria, conform recipisei de consemnare nr. x/08.08.2018.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și pe fond admiterea cererii de chemare în judecată și suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/31.07.2018, prin care au fost stabilite obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 6.145.971 RON, reprezentând impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor și contribuții sociale aferente, până la soluționarea în fond a acțiunii în anulare pe care o vor promova împotriva acestui act administrativ fiscal. Susține că nu este legală concluzia primei instanțe în sensul neîndeplinirii condiției cazului bine justificat, astfel încât, întrucât cele două condiții substanțiale pentru a se dispune suspendarea efectelor unui act administrativ sunt cumulative, nici nu a mai analizat cerința pagubei iminente. Printr-o prezentare exhaustivă, societatea reclamantă a expus pe larg situația de fapt și legislația incidentă cauzei, susținând că argumentele invocate de societate prin cererea de suspendare reprezintă simple indicii de nelegalitate, susceptibile a fi constatate la o analiză prima facie. Astfel cum raționamentul din cuprinsul sentinței recurate se bazează pe o interpretare eronată a prevederilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, prevederi ce conțin definiția cazului bine justificat, care a condus la excluderea indiciilor de nelegalitate invocate de societate, de o manieră nelegală. Precizează că, în cuprinsul Deciziei de impunere și în cel al Raportului de inspecție fiscală nu există referiri exprese la dispozițiile legale fiscale care ar fi fost încălcate de A. și care ar fi justificat recalificarea indemnizațiilor de detașare achitate de societate angajaților detașați în Franța/Belgia drept venituri salariale (Secțiunea 1.1 din cererea de chemare în judecată). Singurul argument invocat de organele fiscale în susținerea recalificării indemnizației de detașare pare, chiar și la o analiză la prima vedere, să fie fondat pe o premisă falsă, aceea că diurna menționată în cuprinsul statului de plată pentru lucrătorii detașați în Franța ar reprezenta plata unor ore suplimentare, căci calculul său se raportează la numărul de ore. În realitate acest lucru se datorează faptului că, pentru anumite meserii, în Belgia, salariul minim garantat la plată depinde de numărul de ore lucrate pe săptămână/lună. Fundamentarea Deciziei de impunere pe dispozițiile Directivei privind detașarea și a legilor sale de transpunere, acte normative esențialmente de dreptul muncii și care nu conțin nicio reglementare a tratamentului fiscal aplicabil diurnelor, aspect care ridică, chiar și la prima vedere, îndoieli serioase privind legalitatea impunerii. Modalitatea vădit nelegală de calculare a contribuțiilor sociale la global, la nivelul valorii tuturor indemnizațiilor de detașare acordate, iar nu la nivel individual, pentru fiecare salariat, împrejurare ce a condus la depășirea plafonului individual prevăzut de lege pentru contribuțiile de asigurări sociale și la impunerea nelegală a sumei de 6.145.971 RON cu depășirea plafonului prevăzut de lege. În ceea ce privește iminența producerii unei pagube, susține că executarea Deciziei de impunere va produce consecințele grave și iminente asupra activității comerciale a societății A. ca urmare a obligării sale la plata sumei de 6.145.971 RON, efectele executării traducându-se într-o reacție în lanț, pornind de la insuficiența lichidităților pentru acoperirea obligațiilor curente, continuând cu imposibilitatea onorării obligațiilor contractuale asumate față de partenerii săi comerciali sau cei 25 de salariați și sistarea plăților de taxe, impozite și contribuții către bugetul de stat și culminând cu intrarea directă în faliment și concedierea angajaților.

Apărări formulate în cauză Intimata- pârâtă nu a depus la dosar întâmpinare.

Procedura de soluționare a recursurilor În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 20 mai 2019, s-a fixat termen de judecată la data de 26 noiembrie 2019, în ședință publică, cu citarea părților. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru următoarele considerente. Recurenta-reclamantă a solicitat prin cererea de chemare în judecată suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/31.07.2018 prin care au fost stabilite în sarcina sa obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 6.145.971 RON, reprezentând impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor și contribuții sociale aferente, până la soluționarea în fond a acțiunii în anulare. Curtea de apel a respins cererea, apreciind că nu este îndeplinită condiția existenței unei situații de caz bine justificat, context în care nu a analizat și condiția pagubei iminente având în vedere că suspendarea se poate dispune doar în cazul întrunirii cumulative a celor două condiții. Înalta Curte consideră că nu există motive de reformare a sentinței, potrivit art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., întrucât aceasta a fost motivată corespunzător și este expresia interpretării și aplicării corecte a normelor naționale și europene incidente la situația de fapt rezultată din probele administrate în cauză. Înalta Curte are în vedere dispozițiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, potrivit cărora: "în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente odată cu sesizarea în condițiile art. 7 a autorității publice care a emis actul, persoana vătămată poate cere instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunțarea instanței de fond". Suspendarea executării actelor juridice reprezintă operațiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, iar suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziția autorității emitente sau a instanței de judecată în vederea respectării principiului legalității. Atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-și producă efectele asupra celor vizați. Conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, modificată prin Legea nr. 262/2007, cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. La modul concret, conform legislației naționale, condiția existenței unui caz bine justificat este îndeplinită în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu. Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate. Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare instanța este limitată la a cerceta, după verificarea condiției de admisibilitate, dacă sunt îndeplinite cumulativ cerințele prevăzute de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat și paguba iminentă. Deci, în cadrul cererii de suspendare, instanța nu va cerceta îndeplinirea condițiilor de legalitate și oportunitate ale actului administrativ, această obligație revenindu-i instanței de fond, învestită cu soluționarea acțiunii în anulare. Condiția existenței cazului "bine justificat" astfel cum este definită la art. 2 alin. (1) lit. t) în cadrul Legii nr. 554/2004, lăsată de legiuitor la aprecierea și înțelepciunea judecătorului sub aspectul conținutului său, presupune ca asupra legalității actului administrativ să planeze o puternică îndoială, iar aceasta să fie evidentă fără a se intra în cercetarea pe fond a dispozițiilor actului, respectiv a consecințelor juridice pe care le-a produs. Pentru a înlătura, chiar și temporar, regula executării imediate și din oficiu a actelor administrative, prin suspendarea acestora, instanța poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri, doar prin raportare la probele administrate în cauză și care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumției de legalitate, fără a analiza, pe fond conținutul actului administrativ, instanța având posibilitatea să efectueze numai o cercetare sumară a aparenței dreptului. Instanța constată că nu este suficient ca reclamantul să afirme existența unor motive de nelegalitate, ci trebuie să ofere unele elemente probatorii care, fără o cercetare aprofundată, să permită formarea unui dubiu serios asupra legalității actului, un stadiu incipient al convingerii că, în final, este posibil ca prezumția de legalitate să fie răsturnată. Indiciile de nelegalitate trebuie să fie evidente, să poată fi identificate cu ușurință, la nivelul aparențelor. La o examinare sumară a legalității actului administrativ contestat, pe care o permite soluționarea cererii de suspendare a executării, nu se identifică indicii de nelegalitate vădită, de natură să justifice suspendarea executării deciziei de impunere. Deci, nu există suficiente indicii aparente care să răstoarne prezumția de legalitate, fără însă ca prin aceasta, să antameze sau să anticipeze analiza pe fond, a conținutului și legalității actului administrativ contestat. Din actele și lucrările dosarului rezultă că prin Decizia de impunere nr. x/31.07.2018, s-a stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 6.145.971 RON. Reclamanta a invocat în susținerea existenței cazului bine justificat motivele de nelegalitate a deciziei, respectiv că actul administrativ conține erori, în sensul că s-a menționat greșit că indemnizația de detașare este venit de natură salarială și baza impozabilă s-a calculat la nivelul valorii tuturor indemnizațiilor de detașare acordate, iar nu la nivel individual. Înalta Curte apreciază că instanța de fond în mod corect a reținut că reclamanta nu a relevat împrejurări de fapt sau de drept care să fie de natură a crea o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ-fiscal, ci a invocat veritabile motive de nelegalitate, specifice acțiunii în anulare. De asemenea, Înalta Curte apreciază că instanța de fond în mod corect a reținut că "stabilirea naturii juridice a sumelor achitate salariaților cu titlu de indemnizație de detașare a salariaților, inclusiv a dispozițiilor legale în raport de care se realizează calificarea (stabilirea aplicabilității Directivei privind detașarea și a Legilor nr. 344/2006 și nr. 16/2017, care o transpun în legislația națională, în privința regimului juridic aplicabil indemnizației de detașare) cu consecințe directe asupra regimului de impozitare aplicabil precum și bazei de impozitare ce trebuie avută în vedere pentru calcularea contribuțiilor, presupune o cercetare pe fondul cauzei". Or, această operațiune excede cadrului sumar al verificărilor ce pot fi efectuate în cadrul cererii de suspendare, întrucât stabilirea naturii juridice a sumelor presupune o analiză minuțioasă a situației de fapt și a prevederilor legale incidente. Instanța de control judiciar consideră că și cerința pagubei iminente ce s-ar produce recurentei-reclamante în cazul executării imediate nu este îndeplinită în cauză. Conform art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, paguba iminentă reprezintă prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public. Așadar, paguba iminentă presupune o anumită urgență pentru a opera suspendarea efectelor unui act administrativ. În cauza de față, reclamanta nu a invocat nicio împrejurarea care să facă dovada unui prejudiciu material viitor și previzibil al executării actului administrativ, ci a făcut trimitere la cuantumul creanței și posibilitățile sale financiare, precum și la efectele inerente oricărei executări. Simpla menționare a creanței constatate și a valorii ei nu duce, de facto, la constatarea că există o pagubă iminentă. Recurenta inserează o serie de motive generale, care nu dovedesc paguba iminentă care i s-ar produce prin punerea în executare a actelor administrative contestate. Recurenta a invocat, în sprijinul admiterii cererii de suspendare și Directiva 96/71/CE, însă, trebuie avut în vedere faptul că aceasta a fost transpusă în Legea nr. 16/2017 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale și vizează fondul cauzei, respectiv acțiunea în anulare. Prin urmare, Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a respins cererea de suspendare reținând că nu sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.