ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1544/2020

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată la data de 18.07.2019, pe rolul Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2019, reclamanta Societatea A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, a solicitat suspendarea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice, emisă la data de 08.01.2019, până la soluționarea definitivă a cauzei, în condițiile art. 15 alin. (1) teza primară din Legea nr. 554/2004, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentului litigiu.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința civilă nr. 425 din data de 09.09.2019 Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea de suspendare ca neîntemeiată. În baza dispozițiilor art. 1064 alin. (4) C. proc. civ., a dispus restituirea către reclamantă a cauțiunii achitate conform dovezii de consemnare - recipisa de consemnare nr. x din data de 07.08.2019, emisă de B. Sucursala Victoria, prin care s-a consemnat suma de 16.447 RON pe seama și la dispoziția Curții de Apel București.

Cererea de recurs. Împotriva sentinței civile nr. 425 din data de 09.09.2019 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta Societatea A. S.R.L. invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că, în mod greșit prima instanțăă a concluzionat că cererea de suspendare nu îndeplinește cerințele art. 14 din Legea nr. 554/2004. În ceea ce privesc condițiile cerute de Legea art. 554 2 004, se reține că dispozițiile art. 14 alin. (1) din lege prevăd că în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7 a autorității publice care a emis actul, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunțarea instanței de fond. În sensul legii, cazurile bine justificate constituie acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ, iar paguba iminentă este reprezentată în expresia unui prejudiciu material viitor și previzibil sau, după caz, în perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public, astfel cum este prevăzut prin art. 2 lit. t) și ș) din actul normativ menționat. Pentru a se putea dispune suspendarea executării unui act administrativ, trebuie deci ca cele două condiții să fie îndeplinite cumulativ. Condiția existenței unui caz bine justificat, este îndeplinită doar în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ - fiscal atacat, așadar pentru a interveni suspendarea executării unui act administrativ - fiscal trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate, căci suspendarea executării actelor administrativ - fiscale constituite o situație de excepție care intervine în condițiile expres prevăzute de lege. Sub acest aspect prezentul recurs privește și motivele de nelegalitate ce au fost menționate în cererea de suspendare, respectiv: Față de actul administrativ fiscal reclamanta a formulat, atât plângere prealabila-contestatie, în condițiile art. 268 și următoarele din C. pen..F., la organul administrativ fiscal.emitent, inregistrata la data de 25.02.2019, cat si contestație la executarea acestuia, inregistrata pe rolul instanțelor judecătorești. În raport de această primă condiție, menționează că fata de plângerea prealabilă formulată de reclamantă, față de actul administrativ fiscal, organul fiscal nu a formulat și comunicat nici un răspuns cu privire la solicitările învederate, respectiv nu a emis o Decizie pe contestația formulată. Astfel, în baza art. 77 din C. pen..F. raportat la art. 276 alin. (7), cererile depuse de contribuabil la organul fiscal se soluționează în termen de 45 de zile de la înregistrare. Deși termenul legal înlăuntrul căruia organul fiscal trebuia să răspundă contestației formulate și să emită o decizie în acest sens, este depășit, organul fiscal nu a notificat, recurenta-reclamantă cu privire la prelungirea termenului de răspuns asupra contestației formulate. La data de 23.04.2019, organul fiscal a solicitat societății lămuriri cu privire la contestația formulată, iar la data de 02.05.2019 societatea a formulat răspuns la solicitările organului fiscal. Conform art. 77 din CPF organul fiscal în măsura în care se impunea avea obligația de notificare a societății cu privire la prelungirea termenului pentru formularea unui răspuns la contestație și emiterea deciziei pe aceasta. Totodată, în procedura de efectuare a inspecției fiscale, organul fiscal nu a respectat drepturile contribuabilului în cadrul acestei proceduri, respectiv: - deși s-a solicitat organului fiscal comunicarea dosarului administrativ fiscal -prin email la data de 14.12.2018, această solicitare nu a fost onorată de organul fiscal, astfel că recurentei-reclamante, în calitate de contribuabil, nu i-a fost respectat dreptul la apărare, drept recunoscut de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin Hotărârea CJUE ISPAS C-298/16, care a statuat principiul accesului contribuabilului la toate informațiile deținute de organul fiscal, pentru respectarea dreptului la apărare al contribuabilului. - nu a fost respectată procedura de audiere, cât și termenul pentru discuția finală, respectiv proiectul de inspecție fiscală pentru perioada 01.01.2011-31.12.2016 a fost comunicat pe email la data de 14.12.2018, ora 14:14, anexele acestuia au fost comunicate abia în preziua discuției finale - 17.12.2014, iar discuția finală a fost stabilită pentru data de 18.12.2018, în contradicție cu dispozițiile art. 9 CPF, nefiind acordat în mod real, niciun termen rezonabil pentru studierea raportului și formarea unui punct de vedere adecvat. Cu privire la termenul de comunicare a avizului de inspecție fiscală, apreciază că interpretarea și aplicarea de către instanța de fond a dispozițiilor art. 122 din Legea nr. 270/2015, nu este legală și temeinică pentru următoarele motive: Potrivit art. 122 din Codul de procedură fiscală, înaintea desfășurării inspecției fiscale, organul de inspecție fiscală are obligația să înștiințeze, în scris, contribuabilul/plătitorul în legătură cu acțiunea care urmează să se desfășoare, prin transmiterea unui aviz de inspecție fiscală. În cazul contribuabilului reclamant în dosar, termenul este de 15 zile. Potrivit dispozițiilor art. 123 alin. (1) din Codul de procedură fiscală "în situația în care data de începere a inspecției fiscale înscrisă în aviz este ulterioară împlinirii termenului prevăzut la art. 122 alin. (2), inspecția fiscală nu poate începe înainte de data înscrisă în aviz". Referitor la modul de calcul al termenului de 15 zile, apreciază că instanța trebuie să aibă în vedere dispozițiile art. 3 din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora acolo unde Codul de procedură fiscală, nu dispune se aplică prevederile C. civ. și ale C. proc. civ., respectiv dispozițiile art. 181 și următoarele privind calculul termenelor, care se realizează pe zile libere, fără a fi luate în considerare ziua de începere și ziua în care se termină termenul. În consecință, în considerarea dispozițiilor legale menționate, între data emiterii avizului - 06.12.2017, și data începerii inspecției - 21.12.2017, nu au curs 15 zile libere, ca atare nu au fost respectate dispozițiile art. 122-123 Codul de procedură fiscală. Pe de altă parte, conform prevederilor art. 123 din Codul de procedură fiscală data începerii inspecției fiscale este data menționată în registrul unic de control ori de câte ori există obligația ținerii acestuia. Or, acest registru contabil este ținut și completat de organele de control, iar potrivit mențiunilor din acesta data prezentării inspectorilor pentru efectuarea inspecției fiscale este 18.12.2017, indiferent dacă aceștia au efectuat vreun act de inspecție efectiv sau nu, întrucât norma legală nu leagă începerea inspecției fiscale de întocmirea/executarea vreunui act de inspecție. Prin urmare, în realitate inspecția a început la data de 18.12,2017 și cu atât mai mult este evident o nerespectare a unui termen procedural de către organul fiscal. Or, în această situație, susținerea instanței de fond în sensul că nu există motive de nelegalitate, este nefondată, această nelegalitate putând fi observată la o simplă analiză a datelor menționate, fără a antama fondul cauzei. Totodată, însăși normele legale cuprinse în Codul de procedură fiscală sunt considerate norme procedurale, ci nu cele ce privesc fondul unui act administrativ fiscal, acestea reglementând aspecte procedurale vizând emiterea, executarea, încetarea, suspendarea sau oricare alte efecte ale actelor fiscale emite de autoritățile fiscale competente. În ceea ce privește durata inspecției fiscale, arată că instanța de fond a reținut că acesta a început la data de 21.12.2017, iar până la prima suspendare, pentru care a reținut data de 16.05.2018, inspecția s-a desfășurat pe parcursul termenului legal de 180 de zile, fără depășirea acestuia. În primul rând, recurenta-reclamantă arată că, inspecția fiscală a inceput efectiv la data de 18.12.2017, conform mențiunilor din registru unic de control și în acord cu prevederile legale ale art. 123 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, iar în al doilea rând, pentru data începerii primei suspendări, cu privire la data de 16.05.2018, au intervenit anumite neconcordante, respectiv faptul că decizia de suspendare a inspecției fiscale a fost emisă de organul fiscal la data de 16.05.2018, orele 11:49 a.m., până la acel moment, reclamanta s-a aflat sub imperiul desfășurării inspecției fiscale. Conform mențiunilor din decizia de suspendare, aceasta își producea efectele începând cu data de 16.05.2018, fără a fi specificată vreo oră. Mai mult, aceasta este înregistrată la serviciul de inspecție fiscală sub un alt număr, la data de 17.05.2018, prin urmare fiind comunicată reclamantei ulterior acestei date. Astfel, este imposibil ca un act al organului fiscal, emis în ziua de 16.05.2018, la mjlocul zilei, să își producă efectele chiar în ziua emiterii. Sub acest aspect este necesar a se avea în vedere și dispozițiile art. 47 din Codul de procedură fiscală potrivit cărora "Actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului/plătitorului căruia îi este destinat. Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie poate fi comunicat fie prin poștă potrivit alin. (3)-(7)". Art. 48 din Codul de procedură fiscală menționează că actul administrativ fiscal produce efecte din momentul în care este comunicat contribuabilului/plătitorului sau la o dată ulterioară menționată în actul administrativ comunicat, potrivit legii. Potrivit alin. (2) actul administrativ fiscal care nu a fost comunicat potrivit art. 47 nu este opozabil contribuabilului/plătitorului și nu produce niciun efect juridic. Or, în aceste circumstanțe, un act administrativ fiscal emis într-o anumită zi, cu mult după începerea programului de activitate al oricărei persoane fizice/juridice, nu este apt sa producă efecte chiar din ziua emiterii, respectiv să retroactiveze, având în vedere că principiul, general și absolut consacrat de C. civ. este de neretroactivitate a actelor, acestea producându-și efecte doar pentru viitor. În consecință, în situația în care inspecția ar fi inceput pe data de 21.12.2017 și până la data la care decizia de suspendare își îndepea efectele -17.05.2018, sunt 148 de zile, la care se mai adaugă o perioada de 34 de zile, rezultă un total de 181 de zile pe parcursul cărora s-a desfășurat inspecția fiscală, cu depășirea termenului de 180 de zile prevăzut de art. 126 alin. (1) Iit.a. În ceea ce privește îndeplinirea ultimei condiții, respectiv existența unei pagube iminente, arată că executarea integrală și imediată a creanței ar pune societatea în situația de a nu-și mai putea achita datoriile curente, ceea ce ar duce în final la sistarea activității, cu consecința lichidării societății și concedierii angajaților. Prin urmare, având în vedere cuantumul ridicat al creanței, precum și efectele negative ale unei eventuale executări la scadență, atât în ceea ce privește societatea recurentă cât și în ceea ce privește comunitatea locală și bugetul general, consideră că suspendarea, ca măsură vremelnică de protecție, se impune pentru a fi evitată producerea unor prejudicii grave și dificil de reparat. În acest sens este și jurisprudența recentă în care s-a reținut în mod judicios faptul că "există și riscul producerii unei pagube iminente atunci când, din înscrisuri, rezultă că punerea în executare a actului fiscal poate produce consecințe negative majore din punct de vedere financiar, având în vedere indicatorii din contul de profit și pierderi, din bilanțul reclamantei (...), cât și pierderile înregistrate de aceasta." De asemenea, trebuie observat că, în ceea ce privește îndeplinirea condiției existentei unei pagube iminente, în practica instanței supreme s-a reținut că, executarea creanței stabilite prin actul administrativ contestat ar putea conduce, la blocarea activității comerciale a reclamantei și constituie un prejudiciu pe care echitatea îl impune ca fiind de evitat, atât timp cât există argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului. Posibilitatea suspendării actelor administrative este consacrată și în documentele emise de organismele internaționale în condiții similare cu reglementarea cuprinsă în Legea nr. 554/2004. Recomandarea nr. R/89/8 din 13 septembrie 1989 a Comitetului de Miniștri privitoare la protecția jurisdicțională provizorie în materie administrativă, care prevede ca principiu tocmai posibilitatea conferită celui ce se consideră vătămat de a solicita suspendarea executării unui act administrativ, suspendare pe care instanța o va acorda atunci când, în raport de ansamblul circumstanțelor și intereselor, se apreciază că executarea actului administrativ ar fi de natură a crea pagube semnificative, dificil de reparat și când există și argumente juridice valabile față de regularitatea actului emis. În baza somațiilor și titlurilor executorii emise și comunicate recurentei-reclamante, organul fiscal a dispus institutirea sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile - autovehicule, cât și asupra imobilelor, proprietatea acesteia, conform adresei nr. x/25.02.2019. Pentru considerentele expuse solicită admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și pe fond admiterea cererii de suspendare formulate.

Apărările formulate în cauză. Intimata-pârâtă a formulat concluzii scrise prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Procedura de soluționare a recursului. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 09 ianuarie 2020 s-a fixat termen de judecată la data de 11 martie 2020.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat și va fi respins. Pentru a ajunge la această soluție instanța de control judiciar constatată că, în prezenta cauză recurenta-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere prin care a solicitat suspendarea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice, emisă la data de 08.01.2019, până la soluționarea definitivă a cauzei, în condițiile art. 15 alin. (1) teza primară din Legea nr. 554/2004, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentului litigiu. Prima instanță a respins cererea de suspendare ca neîntemeiată reținând că nu sunt îndeplinite condițiile impuse de dispozițiile art. 14 alin. (1) și art. 2 lit. t) și ș) din Legea nr. 554/2004. Învestită cu soluționarea cererii de recurs, Înalta Curte va răspunde punctual motivelor invocate. Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004: "În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond." Înalta Curte are în vedere împrejurarea că acțiunea privind suspendarea executării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor reclamantului (până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului), atunci când acestea sunt supuse unui risc iminent de vătămare, pentru a se evita exercitarea abuzivă a prerogativelor de care dispun autoritățile publice. Îndeplinirea celor două condiții, respectiv cazul bine justificat și iminența producerii unei pagube, este lăsată la aprecierea judecătorului, fiind verificată, în funcție de circumstanțele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza argumentelor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ și să facă verosimilă iminența producerii unei pagube greu, sau imposibil de înlăturat, în ipoteza în care actul contestat ar fi anulat de instanța de judecată. Referitor la noțiunea de caz bine justificat, aceasta a fost definită prin dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind reprezentată de acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. Îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să rezulte cu ușurință în urma unei cercetări sumare a aparenței dreptului, pentru că în cadrul procedurii suspendării executării, pe calea căreia pot fi dispuse numai măsuri provizorii, nu este permisă prejudecarea fondului litigiului. Astfel de împrejurări vădite, de fapt sau/și de drept care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ, pot fi: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depășirea competenței, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziții legale declarate neconstituționale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ. În cauza de față, Înalta Curte apreciază că nu există elemente care să contureze îndeplinirea condiției cazului bine justificat, prima instanță reținând în mod corect că aparența de nelegalitate a unui act administrativ trebuie să rezulte din acele împrejurări de fapt sau de drept care se constituie în "indicii de nelegalitate" și care rezultă dintr-o simplă analiză, fără a presupune dovedirea unor motive de nelegalitate. Sub acest aspect nu pot fi primite criticile formulate de către recurenta-reclamantă, atât prin cererea de chemare în judecată, cât și prin cererea de recurs, referitoare la pretinsa încălcare a dreptului la apărare al reclamantei, prin refuzul organului fiscal de a comunica dosarul administrativ fiscal ori prin modalitatea în care a avut loc discuția finală cu contribuabilul, precum și cu privire la faptul că inspecția fiscală s-a desfășurat cu depășirea termenului de 180 de zile prevăzut de art. 126 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală având în vedere că aceste împrejurări se referă la aspecte de fond privind legalitatea actului a cărui suspendare se solicită, neputând să dea naștere unor suspiciuni rezonabile privind o eventuală nelegalitate. Așa cum în mod corect a reținut prima instanță, pentru a se reține încălcarea dreptului la apărare al reclamantei, trebuie ca instanța să analizeze circumstanțele cauzei și să aprecieze dacă modalitatea în care a fost comunicat reclamantei proiectul raportului de inspecție fiscală i-a permis acesteia să-și expună, în mod real, un punct de vedere cu privire la constatările organelor de inspecție fiscală. O asemenea analiză o poate face doar instanța care soluționează acțiunea în anulare, în prezenta cauză putând fi analizate doar acele împrejurări de fapt sau de drept care rezultă cu evidență din chiar cuprinsul actului contestat și care creează o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ fiscal. Or, existența unui caz bine justificat poate fi reținută dacă din împrejurările cauzei ar rezulta o îndoială puternică și evidentă asupra prezumției de legalitate care constituie unul din fundamentele caracterului executoriu al actelor administrative, acestea trebuind să ofere indicii suficiente de răsturnare a prezumției de legalitate și să facă verosimilă iminența producerii unei pagube în cazul particular supus evaluării. Îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să fie evidentă, să poată fi decelată cu ușurință printr-o cercetare sumară a aparenței dreptului, pentru că, așa după cum s-a reținut mai sus, în cadrul procedurii suspendării executării, pe calea căreia pot fi dispuse numai măsuri provizorii, nu este permisă prejudecarea fondului litigiului. În ceea ce privește iminența producerii unei pagube, recurenta-reclamantă a solicitat să se aibă în vedere cuantumul ridicat al creanței, precum și efectele negative ale unei eventuale executări la scadență, iar suspendarea actului administrativ atacat, ca măsură vremelnică de protecție, se impune pentru a fi evitată producerea unor prejudicii grave și dificil de reparat. Aceste critici nu pot fi primite și vor fi respinse. Înalta Curte constată că instanța de fond a apreciat corect, în sensul art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, că executarea unei creanțe, stabilită printr-un act administrativ care se bucură de prezumția de legalitate, nu poate constitui prin ea însăși o pagubă, în sensul art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, chiar dacă din punct de vedere economic, orice diminuare a patrimoniului este echivalentă cu o pagubă, însă, din punct de vedere juridic, paguba este reprezentată doar de o diminuare ilicită a patrimoniului, ceea ce în cauza de față nu s-a configurat la nivel de aparență specifică procedurii de suspendare executare act administrativ unilateral. Sub acestr aspect nu pot fi primite criticile recurentei-reclamante referitoare la existența unor somații și titluri executorii emise și comunicate recurentei-reclamante, prin care organul fiscal a dispus institutirea sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile - autovehicule, cât și asupra imobilelor, proprietatea acesteia, conform adresei nr. x/25.02.2019, atât timp cât, condiția pagubei iminente, instituită prin dispozițiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, trebuie să fie probată în raport de efectele directe ale aplicării actului administrativ contestat și nu în raport de alte acte administrative, cu o existență de sine stătătoare și cenzurabile separate. Așa fiind, Înalta Curte constată că în mod corect prima instanță a respins cererea dedusă judecății, reținând neîndeplinirea condițiilor impuse de dispozițiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Temeiul de drept al soluției pronunțate. Pentru considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul dispozițiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.