ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3212/2018

Obiectul litigiului dedus judecății Prin cererea înregistrată la data de 17 iulie 2017 sub nr. x/21.04.2017, pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL, prin administrator special B., a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, completarea Sentinței civile nr. 48 din 9 martie 2017 pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, cu privire la capătul 2 de cerere referitor la anularea Deciziei nr. 276 din 31 octombrie 2016.

Hotărârea primei instanțe Prin Sentința nr. 107 din 11 mai 2017 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, s-a admis cererea formulată de petenta SC A. SRL, prin administrator special B., privind completarea Sentinței nr. 48 din 9 martie 2017 pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și s-a dispus completarea Sentinței nr. 48 din 9 martie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, în sensul că s-a respins cererea privind anularea Deciziei nr. 276 din 31 octombrie 2016 prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulată pe cale administrativă, ca neîntemeiată și a respins, ca neîntemeiată, cererea privind obligarea ANAF la emiterea unei decizii privind soluționarea pe fond a contestației formulate împotriva Deciziei de impunere x/02.08.2016 - 3466/03.08.2016 și a RIF x/02.08.2016.

Recursul formulat în cauză și motivele de casare invocate Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta SC A. SRL prin administrator special B. și administrator judiciar C., care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 4, 6 și 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și pe fond admiterea cererii astfel cum a fost formulată. Într-o primă critică reclamanta a arătat că instanța în mod greșit a respins cererea privind anularea Deciziei nr. 276 din 31 octombrie 2016 prin care s-a suspendat soluționarea pe fond a contestației formulate împotriva Deciziei de impunere x/02.08.2016 - 3466/03.08.2016 și a RIF x/02.08.2016. În esență, s-a invocat că în cauză nu sunt îndeplinite cerințele dispozițiilor art. 277 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, deoarece, susține reclamanta, soluția penală nu ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra modului de soluționare a cauzei. De altfel, textul prevede că numai în situația în care determinarea corectă a situației fiscale ar presupune administrarea de mijloace de probă inaccesibile organului fiscal, atunci se așteaptă soluția în cadrul procedurii penale. În speță, sesizarea penală nu justifică în niciun mod nesoluționarea contestației administrative cu privire la posibilitatea organului fiscal de a mai stabili creanțe fiscale pentru anul 2010, precum și cu privire la obligațiile fiscale stabilite prin prisma comportamentului inadecvat al altor societăți. Un prim argument se referă la faptul că societății A. SRL i-a fost imputat comportamentul inadecvat al societăților cu care a derulat operațiuni comerciale, aspect ce nu poate constitui temei pentru a genera obligații fiscale suplimentare și a considera o serie de cheltuieli ca fiind nedeductibile. Este nerelevant că societățile furnizoare au fost declarate inactive, atâta timp cât nu există aspecte care să ducă la concluzia încălcării normelor de drept de către reclamantă. Instanța a omis să analizeze încălcarea dispozițiilor art. 11 alin. (7) din C. fisc. - în sensul că nu este relevant faptul că partenerii de afaceri au fost declarați "inactivi" și ulterior au fost reactivați. Un al doilea argument se referă la faptul că nu există un impediment obiectiv pentru organul fiscal să soluționeze contestația fiscală, probatoriul rezultat din verificarea documentelor la sediul societății furnizând suficiente argumente pentru formularea unor concluzii ce au fost materializate în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, dar și în Decizia de impunere x/02.08.2016 - 3466/03.08.2016. În fine, s-a arătat că se impunea soluționarea contestației pentru a asigura dreptul părților la un proces echitabil, prin prisma duratei rezonabile de soluționare a litigiului, care include și durata procedurilor administrative.

Apărările formulate în cauză La data de 11 august 2017, pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova a depus întâmpinare la dosarul cauzei, solicitând respingerea recursului declarat de reclamanta SC A. SRL, ca nefondat. În ceea ce privește anularea Deciziei nr. 276 din 31 octombrie 2016 prin care s-a suspendat soluționării contestației pe cale administrativă, în mod corect Curtea de Apel Ploiești a apreciat că sunt întrunite cele două condiții impuse de art. 277 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 în sensul că: - Organul fiscal care a efectuat activitatea de control a formulat o sesizare penală cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni de către recurenta-reclamantă; - Infracțiunile pentru care s-a făcut sesizarea penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie pronunțată în procedura administrativă. Cu privire la cea de-a doua condiție, instanța de fond a reținut că interdependența dintre stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin RIF nr. x/02.08.2016 și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite rezultă din faptul că, în cauză, realitatea și necesitatea operațiunilor înregistrate necesită verificări din partea organelor penale. În acest context, consecința operațiunilor înregistrate în contabilitate generează o diminuare a bazei de impunere privind impozitul pe profit, TVA și impozitul pe dividende. La data de 25.08.2017, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare și a solicitat respingerea recursului declarat de reclamanta SC A. SRL, ca nefondat. În mod corect a reținut instanța de fond a apreciat că sunt întrunite cele două condiții impuse de art. 277 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 în sensul că organul fiscal a formulat sesizare penală și infracțiunile pentru care s-a făcut sesizarea penală au o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie pronunțată în procedura administrativă. Înrâurirea hotărâtoare constă în aceea că în urma verificărilor se pune problema realității operațiunilor înregistrate, impozitul pe profit și TVA stabilită suplimentar rezultând din aspectele constatate în cursul verificărilor fiscale. S-a invocat jurisprudența ÎCCJ - SCAF, Decizia nr. 5130 din 4 decembrie 2012, Decizia Curții Constituționale nr. 449/2004, dar și jurisprudența Curții Europene de Justiție, hotărârile pronunțate în cauzele Fini H- C.32/03; Kittel și Recolta Recycling C-440/04 și Mahageben și David C-80/11 și C-142/11 etc.

Derularea procedurii judiciare în fața instanței de recurs și analiza motivelor de casare Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru și a fost comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 16 ianuarie 2018, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din același act normativ. Prin încheierea din 22 mai 2018, Înalta Curte a anulat recursul declarat de reclamanta SC A. SRL prin administrator judiciar C. împotriva Sentinței nr. 48 din 9 martie 2017 pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, cu motivarea că cererea de recurs a fost depusă peste termenul prevăzut de art. 14 alin. (4) din Legea nr. 554/2004 pentru soluția referitoare la suspendarea actelor administrative contestate. Prin aceeași încheiere, completul de filtru a constatat, analizând conținutul raportului întocmit, că recursul declarat împotriva Sentinței nr. 107 din 11 mai 2017 privind completarea acesteia prin Sentința nr. 48 din 9 martie 2017 îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a admis în principiu recursul, în temeiul prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., și a fixat termen de judecată a fondului recursului, în ședință publică, pentru data de 9 octombrie 2018. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este fondat pentru considerentele ce urmează să fie expuse. Motivele de recurs se subsumează dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., urmând să fie analizate din această perspectivă. i) Cu privire la criticile formulate în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Este întemeiată critica reclamantei că în speță nu sunt îndeplinite cerințele dispozițiilor art. 277 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală pentru ca organul fiscal să suspende soluționarea contestației formulată pe cale administrativă împotriva Deciziei de impunere x/02.08.2016 și a RIF nr. x/02.08.2016. Contestația fiscală formulată de reclamanta SC A. SRL a fost suspendată prin Decizia nr. 276/31.10.2016 a pârâtei ANAF - DGSC, decizie care a fost contestată în fața instanței de contencios administrativ. Înalta Curte constată că pârâta ANAF a menționat în decizia de soluționare a contestației faptul că prin documentul înregistrat sub nr. x/02.08.2016 a formulat sesizare penală adresată Parchetului de pe lângă Tribunalul Prahova, la care a fost atașat procesul-verbal încheiat la data de 26.07.2016, prin care s-a solicitat începerea urmăririi penale pentru infracțiunile prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a), b) și c) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale. În cuprinsul deciziei emise de ANAF - DGSC, dar și a Deciziei de impunere x/02.08.2016 și a RIF x/02.08.2016 organul fiscal a constatat că înăuntrul perioadei pentru care au fost efectuate verificări: - nu au fost justificate corespunzător, din punct de vedere contabil, cheltuielile cu materialele, iar societatea a refuzat să pună la dispoziția organelor de control privind asimilarea materialelor înscrise în bonurile de consum cu cele consemnate în situațiile de lucrări; - au fost înregistrate în contabilitate cheltuieli deductibile și TVA deductibilă, deși nu erau îndeplinite condițiile legale pentru exercitarea dreptului de deducere; - au fost facturate servicii care nu au fost prestate - acestea nefiind dovedite cu documente justificative, respectiv situații de lucrări, rapoarte de activitate, preluare de lucrări etc.; - serviciile au fost facturate către prestatori declarați inactivi, radiați etc; - pentru cheltuielile directe aferente vehiculelor deținute în leasing lipseau documentele justificative pentru consumul de combustibil, întreținerea acestora; - achiziții de mobilier pentru o locație care nu constituia punct de lucru al firmei. Organul fiscal a apreciat că există o strânsă legătură între faptele ce fac obiectul sesizării penale și aspectele supuse controlului fiscal la societatea reclamantă, astfel încât a dispus suspendarea soluționării contestației fiscale, până la soluționarea definitivă a cauzei penale. Potrivit dispozițiilor art. 277 alin. (1) din Legea nr. 207/2015: "(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă;" În speță, este îndeplinită prima condiție prevăzută de lege, în sensul că a fost sesizat organul de urmărire penală, aspect care nu este contestat în cauză, de niciuna dintre părți. În ceea ce privește cea de-a doua condiție, respectiv aceea ca infracțiunile pentru care s-a făcut sesizarea penală să aibă înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie pronunțată în procedura administrativă, Înalta Curte trebuie să lămurească dacă, în speță, există un raport de dependență între faptele cu privire la care a fost sesizat organul de urmărire penală și soluționarea contestației administrative. Pentru a lămuri acest aspect, Înalta Curte va avea în vedere, atât dispozițiile Codului de procedură fiscală, cât și jurisprudența consolidată a Înaltei Curți în ceea ce privește durata rezonabilă a procesului civil și respectarea securității circuitului juridic civil. Din elementele prezentate în Decizia nr. 276/2016 emisă de pârâta ANAF reiese situația de fapt, astfel încât autoritatea administrativ-fiscală a fost în măsură să determine obligațiile fiscale stabilite în sarcina reclamantei, fără să aștepte soluția cu privire la care formulase sesizarea penală - așadar, nu s-a demonstrat în cauză existența acelei strânse legături, necesare, care sa justifice suspendarea soluționării contestației administrative, susținerile pârâtei referitoare la declararea ca inactivi a furnizorilor reclamantei nefiind suficiente. În cursul judecării cauzei, reclamanta a arătat că a făcut demersuri la Parchetul de pe lângă Tribunalul Prahova - indicând faptul că până la data soluționării recursului nu s-a dispus începerea urmăririi penale, formulându-se contestație pentru tergiversarea procesului. În mod constant, în jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție s-a reținut că o procedură administrativă trebuie finalizată într-un termen rezonabil - interesul legitim al contribuabilului fiind acela de a obține rezolvarea situației sale fiscale fără întârzieri excesive generate de cauze neimputabile acestuia (Deciziile nr. 574 din 7 februarie 2014; nr. 3030 din 4 noiembrie 2016; nr. 2308 din 4 iunie 2018 și nr. 270 din 30 ianuarie 2018 pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal). Trebuie menționată jurisprudența Curții Constituționale, respectiv Decizia nr. 449/2004, în considerentele căreia s-a reținut că, în ceea ce privește scopul suspendării contestației administrative - scopul suspendării îl constituie tocmai verificarea existenței sau inexistenței infracțiunii cu privire la care există "indicii" - însă, atâta timp cât suspendarea se prelungește pe o perioadă îndelungată de timp, cercetările penale nedepășind faza actelor premergătoare, este afectat dreptul reclamantei la un proces echitabil, încălcându-se termenul rezonabil de soluționare a contestației administrative. În acest context, Înalta Curte va înlătura apărările pârâtelor în sensul că nu se poate derula procedura administrativă de soluționare a contestației fiscale formulată de reclamantă, deoarece pe de o parte nu sunt îndeplinite condițiile art. 277 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 și, pe de altă parte, nu există niciun impediment pentru organul fiscal să valorifice rezultatul procesului penal într-o fază ulterioară a procesului civil. Așa fiind, Înalta Curte constată, în dezacord cu instanța de fond, că în cauză nu sunt întrunite cerințele art. 277 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, iar Decizia nr. 276 din 31 octombrie 2016 emisă de pârâta ANAF - DGSC este nelegală, fiind lovită de nulitate, astfel încât sub acest aspect motivele de recurs sunt fondate. Anularea Deciziei nr. 276 din 31 octombrie 2016 emisă de ANAF dă naștere dreptului reclamantei să solicite obligarea pârâtei la soluționarea contestației fiscale formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 2 august 2016 în temeiul art. 8 din Legea nr. 554/2004, astfel încât să se clarifice situația fiscală a reclamantei în conformitate cu normele de procedură fiscală. ii) Temeiul legal al soluției pronunțate de Înalta Curte Față de aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 496 coroborate cu art. 488 alin. (1) pct. 8 și cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, urmează să admită recursurile declarate de pârâtă împotriva Sentinței civile nr. 107 din 11 mai 2017, pronunțată de Curtea de Apel București, să caseze sentința recurată și pe fond urmează să admită cererea formulată de reclamanta SC A. SRL, să dispună completarea Sentinței nr. 48 din 9 martie 2017 pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, să anuleze Decizia nr. 276 din 31 octombrie 2016 emisă de pârâta ANAF - DGSC. Urmează să oblige pârâta să soluționeze contestația formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x din 2 august 2016.