ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1084/2019

Cererea de chemare în judecată Prin cererea depusă pe rolul Curții de Apel Cluj la data de 28 noiembrie 2017, reclamanta "A." S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj, suspendarea Deciziei de impunere nr. 153 din 06 noiembrie 2017, emisă de pârâtă, până la soluționarea pe fond a acțiunii în anulare având ca obiect această decizie, cu cheltuieli de judecată.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 14 din 25 ianuarie 2018, a respins cererea de suspendare formulată de reclamanta "A." S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond reclamanta S.C. A. S.R.L. a declarat recurs. Recursul este întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. În motivarea recursului se arată că starea de fapt a fost înțeleasă și interpretată de către instanța de fond într-un mod eronat. Instanța trebuia să observe in concreto dacă sunt îndeplinite sau nu condițiile prevăzute de Legea nr. 554/2004 pentru a se putea dispune suspendarea și să nu insiste excesiv asupra unor aspecte superficiale, tangențiale. Prin Decizia de impunere nr. 153 din 6 noiembrie 2017 emisă de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Județului Cluj s-au stabilit obligații fiscale în sumă de 1.082.242 RON, suma de 626.692 RON reprezentând TVA, iar suma de 455.550 RON reprezentând impozit pe profit. Instanța de fond a reținut că: "prin Decizia de impunere nr. 153 din 06 noiembrie 2017, emisă de pârâta Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Județului Cluj, s-au stabilit în sarcina reclamantei A. S.R.L. obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 455.550 RON." Dacă ar fi fost așa, competența de soluționare ar fi aparținut Tribunalului Maramureș, iar nu Curții de Apel. Recurenta arată că nu a avut loc o audiere propriu-zisă a contribuabilului în sensul dispozițiilor de procedură fiscală și că echipa de inspecție fiscală nu a pus la dispoziția contribuabilului întreg dosarul administrativ pe baza căruia a fost întocmit raportul de inspecție fiscală, ceea ce a antrenat imposibilitatea formulării unor observații scrise în deplină cunoștință de cauză. Nu sunt aplicabile în cauză prevederile art. 9 alin. (3) NCPF, nu sunt îndeplinite condițiile legale pentru înlăturarea cauzei de nulitate întrucât societatea A. S.R.L. nu a fost notificată de două ori să se prezinte în vederea audierii. În opinia recurentei, instanța de judecată face abstracție completă de incidența hotărârii pronunțate la data de 9 noiembrie 2017, în C-298/16, Teodor Ispas, Anduța Ispas vs DGFP Cluj de către CJUE. Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că Principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, în cadrul unor proceduri administrative de inspecție și de stabilire a bazei de impunere a taxei pe valoarea adăugată, un particular trebuie să aibă posibilitatea să i se comunice, la cerere, informațiile și documentele care se găsesc în dosarul administrativ și care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale, cu excepția cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea accesului la respectivele informații și documente. După cum s-a indicat în jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, existența unui "caz bine justificat" poate fi reținută dacă din împrejurările cauzei ar rezulta o îndoială puternică și evidentă asupra prezumției de legalitate, care constituie unul dintre fundamentele caracterului executoriu al actelor administrative. S-a spus de asemenea, în doctrină, că alte criterii care pot fi avute în vedere în dovedirea cazului bine justificat sunt: natura propriu-zisă a măsurii dispuse de autoritatea publică; conduita ulterioară a destinatarului actului; posibilele efecte asupra unor raporturi juridice conexe. "Cazul bine justificat" a fost mult mai bine creionat în practică, în special în materie fiscală, sens în care facem și noi trimitere, pentru nevoile acestui comentariu, la câteva hotărâri de principiu. În ceea ce privește condiția pagubei iminente, deși nu a mai fost analizată de către instanța de judecată, aceasta este îndeplinită în cauză, în considerarea argumentelor prezentate și a probațiunii administrate în acest sens. Nu în ultimul rând, trebuie avută în vedere și Recomandarea nr. r(89)8 din 13 septembrie 1989 a Comitetului de miniștri către statele membre privind protecția provizorie acordată de instanță pe probleme administrative.

Apărările formulate în cauză Intimata Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că excepția lipsei de interes este neîntemeiată, iar recursul este nefondat. În ceea ce privește excepția lipsei de interes, Înalta Curte constată că în cauză nu există o acțiune în anularea deciziei de impunere și a deciziei de soluționare, astfel că recurenta-reclamantă are, în prezenta cauză, un interes născut, legitim și actual, motiv pentru care excepția lipsei de interes va fi respinsă. În ceea ce privește recursul, Înalta Curte constată că motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. nu este întemeiat. Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților." Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele menționate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată. În dreptul intern, nemotivarea hotărârii judecătorești este sancționată de legiuitor, pornind de la obligația statului de a respecta dreptul părții la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 paragraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Astfel, conform jurisprudenței instanței de la Strasbourg, noțiunea de proces echitabil presupune ca o instanță internă, care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa, să fi examinat totuși, în mod real, problemele esențiale care i-au fost supuse și nu doar să reia pur și simplu concluziile unei instanțe inferioare. Pe de altă parte, dreptul la un proces echitabil include, printre altele, dreptul părților de a prezenta observațiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor. Deoarece Convenția Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete și efective, dreptul aflat în discuție nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observații sunt în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanța sesizată. Cu alte cuvinte, art. 6 paragraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanței, obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, al argumentelor și al elementelor probatorii ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența. Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătorești înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raționamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată. În cauza de față, instanța de control judiciar consideră că hotărârea recurată îndeplinește cerințele impuse de art. 425 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. În sistemul de drept procesual civil român căile de atac constituie un remediu pentru eventualele erori ce se pot strecura într-o hotărâre judecătorească. Motivarea în fapt și în drept este o condiție de esență a hotărârii judecătorești, legiuitorul stabilind în sarcina judecătorului această obligație legală, cu precizarea că judecătorul trebuie să explice părților, atât în fapt, cât și în drept care au fost rațiunile care au determinat adoptarea soluției. Motivul de recurs analizat are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt și de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanța având posibilitatea să le grupeze și să le structureze în funcție de problemele de drept deduse judecății, putând să le răspundă prin considerente comune. În motivarea hotărârii judecătorești se regăsesc toate susținerile invocate de partea reclamantă în legătură cu nelegalitatea actului administrativ contestat în cauză, astfel că sentința nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat. În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că nu este întemeiat, și că instanța de fond a făcut, prin sentința pronunțată, prin raportare la circumstanțele de fapt ale litigiului, o corectă interpretare și aplicare a normelor de drept material aplicabile. Înalta Curte are în vedere dispozițiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, potrivit cărora: "în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente odată cu sesizarea în condițiile art. 7 a autorității publice care a emis actul, persoana vătămată poate cere instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunțarea instanței de fond". Suspendarea actelor juridice reprezintă operațiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, ca și cum actul dispare din circuitul juridic, deși, formal-juridic, el există, iar suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziția autorității emitente sau a instanței de judecată în vederea respectării principiului legalității atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-și producă efectele asupra celor vizați. Conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, modificată prin Legea nr. 262/2007, cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. La modul concret, conform legislației naționale, condiția existenței unui caz bine justificat este îndeplinită în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu. Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate. Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare instanța este limitată la a cerceta, după verificarea condiției de admisibilitate, dacă sunt îndeplinite cumulativ cerințele prevăzute de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat și paguba iminentă. Deci, în cadrul cererii de suspendare, instanța nu va cerceta îndeplinirea condițiilor de legalitate și oportunitate ale actului administrativ, această obligație revenindu-i instanței de fond, învestită cu soluționarea acțiunii în anulare. Condiția existenței cazului "bine justificat", lăsată de legiuitor la aprecierea și înțelepciunea judecătorului sub aspectul conținutului său, presupune ca asupra legalității actului administrativ să planeze o puternică îndoială, iar aceasta să fie evidentă fără a se intra în cercetarea pe fond a dispozițiilor actului, respectiv a consecințelor juridice pe care le-a produs. Pentru a înlătura, chiar și temporar, regula executării imediate și din oficiu a actelor administrative, prin suspendarea acestora, instanța poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri, doar prin raportare la probele administrate în cauză și care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumției de legalitate, fără a analiza, pe fond conținutul actului administrativ, instanța având posibilitatea să efectueze numai o cercetare sumară a aparenței dreptului. Instanța constată că nu este suficient ca reclamantul să afirme existența unor motive de nelegalitate, ci trebuie să ofere unele elemente probatorii care, fără o cercetare aprofundată, să permită formarea unui dubiu serios asupra legalității actului, un stadiu incipient al convingerii că, în final, este posibil ca prezumția de legalitate să fie răsturnată. Indiciile de nelegalitate trebuie să fie evidente, să poată fi identificate cu ușurință, la nivelul aparențelor. La o examinare sumară a legalității deciziei contestate, pe care o permite soluționarea cererii de suspendare a executării, nu se identifică indicii de nelegalitate vădită, de natură să justifice suspendarea executării deciziei. Deci, nu există suficiente indicii aparente care să răstoarne prezumția de legalitate, fără însă ca prin aceasta, să antameze sau să anticipeze analiza pe fond, a conținutului și legalității actului administrativ contestat. Din actele și lucrările dosarului rezultă că prin Decizia de impunere nr. 153 din 06 noiembrie 2017, emisă de pârâta Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul județului Cluj, s-au stabilit în sarcina reclamantei "A." S.R.L. obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 455.550 RON. Instanța de control judiciar consideră că și cerința pagubei iminente ce s-ar produce recurentei-reclamante în cazul executării imediate nu este îndeplinită în cauză. Conform art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, paguba iminentă reprezintă prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public. Așadar, paguba iminentă presupune o anumită urgență pentru a opera suspendarea efectelor unui act administrativ. Soluția suspendării actului administrativ până la pronunțarea instanței se circumscrie noțiunii de protecție provizorie corespunzătoare, măsură care se recomandă a fi luată de autoritatea jurisdicțională, fără ca astfel să se aducă atingere executării deciziilor autorităților administrative prin care se impun particularilor o serie de obligații. Suspendarea pronunțată de instanță nu afectează principiul caracterului executoriu al actului administrativ, ci tocmai îl confirmă, căci partea apelează la hotărârea justiției pentru a nu executa actul până la finalizarea tuturor procedurilor jurisdicționale. Prin urmare, Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a respins cererea de suspendare reținând că nu sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. Principalul motiv pentru care recurenta consideră că actul în discuție este vădit nelegal constă în împrejurarea că motivele reținute în cuprinsul raportului de inspecție fiscală țin de comportamentul furnizorilor săi. Este adevărat că potrivit jurisprudenței CJUE dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat decât unui contribuabil care știa sau trebuia să știe că partenerii săi contractuali sunt implicați într-o fraudă în materie de TVA sau unui contribuabil care este el însuși implicat într-o asemenea fraudă. Este real că recurentei nu îi poate fi reproșat comportamentul fiscal al partenerilor săi comerciali. Cu toate acestea, din lecturarea raportului de inspecție fiscală reiese că, cel puțin aparent, recurentei i se reproșează propriul său comportament fiscal, argumentele organelor fiscale fiind că ea însăși ar fi desfășurat tranzacții nereale. De asemenea, concluziile inspectorilor fiscali în acest sens sunt argumentate în fapt și în drept. Nici din această perspectivă nu se poate susține existența unei nelegalități vădite a actului atacat. În temeiul dispozițiilor art. 1064 C. proc. civ. potrivit cărora: "dacă cererea pentru care s-a depus cauțiunea a fost respinsă, instanța va dispune din oficiu și restituirea cauțiunii", Înalta Curte va dispune restituirea cauțiunii în sumă de 14.582,00 RON, conform recipisei de consemnare nr. x din 5 decembrie 2017 la B., către recurenta reclamantă S.C. A. S.R.L. Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind nefondat.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.