ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2164/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, la data de 18 iulie 2017, reclamanta Societatea A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj, a solicitat:

- suspendarea parțială a executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x din 28 aprilie 2017, emisă de pârâtă, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare de plată în cuantum de 1.246.053 RON, reprezentând TVA aferentă achizițiilor reclamantei de la furnizorii B. SRL și C. SRL, până la soluționarea în fond a acțiunii în anulare;

- obligarea pârâtei la achitarea cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze.

Prin Sentința civilă nr. 300 din 2 octombrie 2017, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a respins cererea formulată de reclamanta Societatea A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj.

Împotriva Sentinței civile nr. 300 din 2 octombrie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta Societatea A. SRL, întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și, în rejudecare, admiterea cererii de suspendare.

A susținut Societatea A. în calea de atac declarată că prima instanță a făcut o greșită interpretare și aplicare a prevederilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, întrucât aspectele reliefate de titulara cererii de suspendare, circumscrise noțiunii de "caz bine justificat" și care puteau fi decelate la o analiză sumară, au fost înlăturate pe considerentul că a presupune antamarea fondului ori realizarea unei examinări amănunțite și administrarea unor probatorii ample.

În acest sens, a opinat recurenta că argumentele pe care le-a invocat reprezintă simple indicii de nelegalitate, ce reliefează o îndoială serioasă asupra legalității deciziei de impunere nr. x din 28 aprilie 2017, fără a se impune antamarea fondului cauzei, iar jurisprudența instanței supreme validează existența unui caz bine justificat atunci când se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ în discuție.

A invocat recurenta-reclamantă, în reiterarea indiciilor care ar putea constitui un caz bine justificat, că un prim aspect de nelegalitate a deciziei de impunere a cărei suspendare a solicitat-o îl constituie nemotivarea sa, susținând că raportul de inspecție fiscală cuprinde constatări reluate din procesul-verbal al echipei de control antifraudă, lipsind o analiză proprie a inspectorilor fiscali numiți pentru efectuarea controlului în cauză.

Un alt argument care, în opinia recurentei A., ar putea, la o analiză prima facie să confirme superficialitatea organelor de inspecție fiscală, constă în faptul că, în cuprinsul raportului de inspecție fiscală s-a reținut că societatea verificată nu dispunea de documente de transport, cu toate că societatea a prezentat aceste documente, consemnate în anexa 13 la RIF nr. x din 28 aprilie 2017.

Cât privește valoarea probatorie a procesului-verbal întocmit de inspectorii antifraudă, arată recurenta că inspectorii fiscali nu sunt ținuți de constatările inspectorilor antifraudă, care, în cuprinsul actului încheiat, au considerat că a avut loc o fraudă, pe baza aprecierii lor cu privire la aplicarea prevederilor legale.

A mai susținut Societatea A. că aparența de nelegalitate a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală rezultă cu ușurință din analiza sumară a neconcordanțelor existente între motivarea inspectorilor fiscali și documentele prezentate de entitatea controlată, precum și din inserarea unor argumente referitoare la furnizorul D., deși cu privire la această relație economică nu a fost stabilită nicio creanță suplimentară în sarcina societății verificate.

Dintr-o altă perspectivă, a susținut recurenta-reclamantă cu sunt îndeplinite premisele existenței unui caz bine justificat și pentru că, la o analiză sumară a raționamentului organului fiscal, nu poate fi identificat un avantaj fiscal urmărit sau obținut de A.

În pofida celor reținute de organul fiscal prin raportul de inspecție fiscală nr. x din 28 aprilie 2017 și prin decizia de impunere nr. x din 28 aprilie 2017, susține recurenta-reclamantă că presupusa fraudă, constând în efectuarea achizițiilor intracomunitare de către societățile "interpuse" (Societatea C. SRL, Societatea B. SRL), iar nu direct de către A., nu demonstrează, nici măcar la o analiză sumară, obținerea vreunui avantaj fiscal pentru titulara cererii de suspendare, întrucât, într-o astfel de ipoteză, societatea ar fi trebuit să aplice taxarea inversă. În schimb, arată A. că a plătit integral TVA aferent vânzărilor către clienții săi, diminuată cu TVA deductibilă aferentă achizițiilor de la B. și C., dar a plătit și suma de TVA dedusă către acești doi furnizori. În aceste condiții, solicită recurenta a se observa, prima facie, că societatea nu a beneficiat, în realitate, de niciun avantaj, întrucât ar fi suportat un cost egal cu cel al TVA de plată la bugetul de stat în scenariul imaginat de inspectorii fiscali.

În privința mențiunilor din raportul de inspecție fiscală nr. x din 28 aprilie 2017 referitoare la lipsa documentelor de transport, în condițiile în care Societatea A. a probat existența lor, soluția primei instanțe este criticată pentru faptul că, examinând aceste argumente, judecătorul cauzei a reținut că ele reprezintă o chestiune de apreciere a probelor, care vizează fondul litigiului de contencios fiscal, ce nu poate fi analizată în procedura sumară a suspendării efectelor actului administrativ-fiscal contestat.

O altă chestiune pe care recurenta-reclamantă a relevat-o din perspectiva aparenței de nelegalitate de deciziei de impunere nr. x din 28 aprilie 2017 este cea referitoare la faptul că, în opinia sa, efectuarea plăților în avans este o practică uzuală și, la prima vedere, nu ar putea servi drept un indiciu al unei presupuse fraude, astfel cum s-a considerat de către organul de inspecție fiscală. În acest sens, a arătat recurenta A. că, în contra celor reținute prin sentința recurată, o simplă examinare a elementelor avute în vedere de organul fiscal este de natură să creeze o îndoială serioasă asupra legalității deciziei de impunere, care a reținut indicii de fraudă prin faptul că societatea a efectuat plăți în avans, această practică economică fiind una potrivit uzanțelor comerciale.

Nelegalitatea sentinței recurate a mai fost reclamată și pentru că, în considerentele sale, judecătorul fondului a reținut că reclamanta tinde la verificarea legalității actului administrativ fiscal, Societatea A. pretextând că a urmărit, în fapt, doar să evidențieze aparența unei încălcări de către organele fiscale a dreptului Uniunii Europene, astfel cum acesta a fost interpretat de Curtea de Justiție a Uniunii Europene.

A reamintit A. că i-a fost refuzat dreptul de deducere a TVA pe motiv că furnizorii de rang I și de rang II ai societății ar fi manifestat un comportament fiscal inadecvat, fără însă ca elementele acestui comportament să poată fi cunoscute de societatea achizitoare.

A menționat recurenta-reclamantă că au relevanță în susținerea argumentelor sale de neimplicare în fraudă hotărâri pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în materie relevantă de TVA, respectiv cauzele C-277/14 PPUH, C-80/11 și C-142/11 Mahageben David.

Tot din perspectiva incidenței jurisprudenței europene asupra litigiului de față, a criticat recurenta-reclamantă reținerile primei instanțe, care a reținut în sentința sa că inaplicabilitatea cauzelor E. și F., invocate de organul fiscal în cazul societății, nu poate fi examinată în procedura suspendării efectelor deciziei de impunere nr. x din 28 aprilie 2017. În opinia recurentei, judecătorul cererii de suspendare poate, printr-o pipăire a fondului, să constate inaplicabilitatea acestei jurisprudențe europene, care, în realitate, vizează alte aspecte de fapt decât cele din situația fiscală a Societății A. Aceasta deoarece, în ceea ce privește cauza E., organele fiscale au ignorat răspunsul oferit de Curte la cea de-a doua întrebare preliminară adresată de instanța națională, prin care s-a reținut că este necesar, pe de o parte, ca din tranzacția respectivă să rezulte un avantaj contrar scopurilor Directivei TVA (ceea ce, susține recurenta că în cauză pare exclus, întrucât simpla derulare a operațiunilor nu poate fi însăși dovada abuzului de drept), iar, pe de altă parte, că există un număr de factori obiectivi care să dovedească faptul că scopul principal al respectivei tranzacții este obținerea unui avantaj fiscal contrar scopurilor Directivei TVA.

În privința celei de-a doua condiții cerută de art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru a se obține suspendarea executării unui act administrativ fiscal, a susținut recurenta-reclamantă că paguba iminentă este dovedită în cauză, întrucât Societatea A. se află într-o situație financiară extrem de dificilă, fiind de 3 ani în pierdere fiscală și fără lichidități suficiente pentru acoperirea datoriilor, neputând obține alte facilități de creditare și nici utiliza activele deținute pentru acoperirea lipsei de lichidități. A mai menționat recurenta că executarea silită a sumei de 1 246 053 RON, în contextul situației financiare a A., este de natură să genereze o reacție în lanț ce poate determina blocarea activității societății și, în final, insolvabilitatea sa și disponibilizarea tuturor angajaților.

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 31 ianuarie 2018, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În esență, a susținut intimata-pârâtă că nu sunt îndeplinite cerințele existenței unui caz bine justificat, aspectele antamate de recurenta-reclamantă fiind specifice unei analize pe fondul raporturilor fiscale ce au determinat emiterea deciziei de impunere nr. x din 28 aprilie 2017, iar cât privește paguba iminentă, aceasta trebuie dovedită, urmând însă a se avea în vedere și faptul că executarea obligației bugetare stabilită printr-un act administrativ fiscal ce se bucură de prezumția de legalitate nu poate constitui prin ea însăși o pagubă, conform jurisprudenței instanței supreme în materie.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta Societatea A. SRL este nefondat, pentru următoarele considerente:

Recurenta-reclamantă A. SRL a criticat sentința primei instanțe pentru considerentele sale în privința înlăturării tuturor argumentelor persoanei vătămate ce susțineau aparența de nelegalitate a deciziei de impunere, pe motiv că ar reprezenta elemente de fond.

Judecătorul fondului a arătat, în considerentele sentinței recurate, că nu pot fi decelate ușor motivele de nelegalitate a actului administrativ contestat, care să determine luarea unei măsuri provizorii de suspendare a executării sale, iar în lipsa unei vădite aparențe de nelegalitate, nu poate intra în cercetarea aprofundată a temeiurilor pe care și-a construit Societatea A. SRL cazul său bine justificat, nefiind permis, în procedura reglementată de art. 14 din Legea nr. 554/2004, să se confunde analiza sumară a cererii de suspendare cu soluționarea pe fond a cererii în anularea actului administrativ pretins vătămător pentru titularul acțiunii.

Subsumat motivului de casare reglementat de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., se reține că nu are un caracter întemeiat critica recurentei-reclamante referitoare la neverificarea aparenței de nelegalitate a actului administrativ a cărui suspendare s-a solicitat, aparență care, în opinia Societății A. SRL, echivalează cu demonstrarea cazului bine justificat. Astfel cum s-a decelat în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, testul fumus boni iuris, ca referință în dispunerea unor măsuri provizorii de către instanțele naționale, se aplică în situația în care se relevă în cauză "o controversă juridică importantă a cărei soluție nu este evidentă de la bun început, astfel încât acțiunea nu este, la prima vedere, lipsită de un temei serios", rolul judecătorului delegat cu luarea măsurilor provizorii trebuind să fie acela "de a se limita să aprecieze la prima vedere temeinicia motivelor invocate în cadrul litigiului pe fond pentru a stabili dacă există o probabilitate de succes al acțiunii suficient de mare" (Cauza T-8209;199/14 R, Vanbreda Risk &Benefits împotriva Comisiei Europene, pct. 22 și 23).

Se arată în jurisprudența instanței supreme (Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 4889/2013), în contextul criticilor formulate de recurenta-reclamantă referitoare la înlăturarea argumentelor prezentate în cererea de suspendare, pe motiv că cercetarea acestora ar antama fondul cauzei, că "este îndeplinită cerința referitoare la fumus boni iuris atunci când cel puțin unul dintre motivele invocate de reclamant în susținerea acțiunii în anulare pare la prima vedere relevant și, în orice caz, că este întemeiat sau atunci când argumentele pe care le susține nu pot fi înlăturate fără o examinare aprofundată, ceea ce revine instanței competente a analiza în fond legalitatea actului administrativ-fiscal contestat. Așadar, procedura sumară de cercetare a actului administrativ-fiscal realizată pe baza unei cereri de suspendare a executării se grefează pe analiza în aparență a unor motive de nelegalitate a respectivului act, ceea ce nu se confundă cu o cercetare a legalității respectivului act administrativ-fiscal."

În consecință, nu poate fi vorba despre un refuz de cercetare în fond a solicitării de suspendare în privința existenței cazului bine justificat, prin prisma testului fumus boni iuris, hotărârea recurată arătând în considerentele sale care sunt argumentele pentru care nu s-a reținut existența unui caz bine justificat.

A criticat recurenta-reclamantă hotărârea dată asupra cererii de suspendare a deciziei de impunere nr. x din 28 aprilie 2017, sub un prim aspect, pentru faptul că prima instanță a considerat, eronat, în opinia A. SRL că decizia de impunere nr. x din 28 aprilie 2017 este motivată, în condițiile în care echipa de inspecție fiscală a preluat mecanic constatările ce se regăsesc în procesul-verbal antifraudă nr. x din 11 august 2016.

În privința acestor critici, reține Înalta Curte că nu se poate vorbi despre nemotivarea actului administrativ fiscal, întrucât constatările reluate din procesul-verbal încheiat de inspectorii antifraudă, inserate în actul respectiv și în raportul de inspecție fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere, nu au fost singurele care au fundamentat soluția fiscală contestată de către contribuabilul verificat, fiind completate de constatări proprii ale echipei de inspecție fiscală, iar preluarea unor considerente din cuprinsul procesului-verbal antifraudă nr. x din 11 august 2016 nu conduce la existența unui viciu de nelegalitate a deciziei de impunere emisă în atare condiții, cât timp aceste constatări pot fi valorificate în raport de atribuțiile stabilite pentru inspectorii antifraudă, prevăzute la art. 6 alin. (2) lit. i) din O.U.G. nr. 74/2013.

De altfel, raportul de inspecție fiscală nr. x din 28 aprilie 2017 a fost întocmit cu respectarea prevederilor art. 113 alin. (1) și (2) C. proc. fisc. , fiind inserate în cuprinsul său constatări proprii ale inspectorilor fiscali, cu valorificarea, totodată, a aspectelor probatorii reliefate în urma controlului antifraudă realizat anterior la Societatea A.

Pretinsa neconcordanță între reținerea inexistenței unor documente de transport în cuprinsul raportului de inspecție fiscală și depunerea acestor documente în cuprinsul Anexei 13 la același raport nu creează aparența unei nelegalități a actului administrativ fiscal a cărui suspendare s-a cerut, întrucât mențiunea lipsei respectivelor documente a fost reținută în cuprinsul procesului-verbal nr. x/2016 încheiat de inspectorii antifraudă, iar constatările inspectorilor fiscali s-au fundamentat pe alte aspecte care au condus la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare de plată în sarcina A. SRL, acestea din urmă impunând verificări pe fondul raporturilor fiscale ce au determinat emiterea deciziei de impunere contestate.

Înalta Curte reține că judecătorul fondului a analizat aparența legalității actului administrativ fiscal a cărui suspendare s-a solicitat, prin cercetarea sumară a argumentelor formulate de reclamantă, în raport de premisele procedurale impuse pentru această cerere de temporizare a efectelor deciziei de impunere contestate de contribuabilul vizat.

Sub aspect substanțial, a susținut recurenta-reclamantă aparența de nelegalitate a actului administrativ fiscal contestat, dat fiind faptul că, în opinia sa, nu poate fi identificat niciun avantaj fiscal urmărit sau obținut de către A. SRL.

Pornind de la caracterul executoriu al unui act administrativ, se reține că suspendarea respectivului act reprezintă o situație excepțională, ce are ca scop protecția juridică a persoanei potențial vătămate, până la evaluarea legalității deciziei de impunere de către instanța de contencios administrativ, o astfel de măsură neputând fi dispusă discreționar, ci doar prin raportare la probele administrate în cauză, care trebuie să ofere destule indicii aparente de răsturnare a prezumției de legalitate, fără a se analiza, pe fond, conținutul actului administrativ.

Contrar opiniei recurentei-reclamante și în acord cu soluția pronunțată de prima instanță, reține Înalta Curte că aceste argumente de drept substanțial, ce țin de cercetarea în fond a condițiilor ce trebuie îndeplinite pentru acordarea dreptului de deducere pretins de recurenta-reclamantă, reprezintă chestiuni specifice acțiunii în anularea actelor administrative fiscale de impunere, contestate în procedura administrativă prealabilă, ce implică un probatoriu riguros și amplu, fără a fi suficientă simpla lecturare a raportului de inspecție fiscală, precum și a înscrisurilor depuse la dosar, cum susține recurenta-reclamantă.

Indiciile de nelegalitate pe care recurenta-reclamantă le-a expus vizează, într-o primă chestiune, aspecte reținute prin decizia de impunere contestată, în referire la achizițiile efectuate de la furnizorii C. SRL și B. SRL, societăți interpuse în lanțul de distribuție, astfel încât Societatea A. nu a mai aplicat taxarea inversă, ci a dedus efectiv TVA-ul aferent acestor achiziții. Or, o analiză a acestor susțineri, în vederea verificării legalității dreptului de deducere a TVA de către recurenta-reclamantă, depășește, în mod cert, contextul procesual al cercetării sumare pe care este îndreptățită instanța de contencios administrativ să o realizeze în cererea de suspendare a unui act administrativ (în cauză fiind în discuție un act administrativ fiscal).

Recurenta-reclamantă nu invocă, în susținerea existenței unui caz bine justificat, argumente de vădită nelegalitate care să poată da naștere unei îndoieli rezonabile asupra nelegalității deciziei de impunere, ci, în construcția sa, antamează chestiuni de fond a căror verificare reclamă mai mult decât o decelare sumară a condițiilor în care se poate dispune măsura provizorie a suspendării. Referirile făcute, în acest context, cu privire la mecanismul achizițiilor efectuate prin intermediul furnizorilor C. SRL și B. SRL, din perspectiva avantajului fiscal în patrimoniul A. reprezintă, fără îndoială, veritabile chestiuni ale fondului raportului fiscal contestat, ce nu pot fi cercetate în calea procedurală reglementată de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

În aceeași limitare procesuală se înscrie și verificarea indiciului de fraudă relevat de organul fiscal din modalitatea aleasă de Societatea A. de a efectua plăți în avans, nefiind relevate indicii de vădită nelegalitate a deciziei de impunere fiscală nr. x/2017, chestiunile expuse de recurenta-reclamantă implicând o analiză de substanță asupra mecanismului comercial identificat în relațiile economice derulate de A. SRL, pe baza unui probatoriu complex, specific cercetării judecătorești în cadrul unei acțiuni în anularea actului administrativ fiscal a cărui suspendare s-a solicitat în cauza de față.

Și în ceea ce privește argumentul referitor la comportamentul fiscal al furnizorilor de rang I și II, din perspectiva jurisprudenței relevante a Curții de Justiție a Uniunii Europene în materie de TVA, se reține că verificarea contextului factual care a determinat calcularea unor obligații fiscale suplimentare pentru A. SRL, și, corelativ acestor stări de fapt, regăsirea ipotezelor similare în hotărârile Curții de Justiție a Uniunii Europene indicate de reclamantă în cererea sa, exced analizei sumare a aparenței de nelegalitate pe care o reclamă titularul cererii de suspendare, întrucât, în realitate, se fac referiri la chestiuni substanțiale de verificat pe fondul obligației fiscale stabilite în sarcina contribuabilului supus inspecției fiscale.

Aceleași rețineri ale instanței de control judiciar se impun și în ceea ce privește pretinsa inaplicabilitate a considerentelor citate de echipa de inspecție fiscală din cauzele E. și F., invocată de A. SRL ca argument în conturarea cazului bine justificat invocat în cererea de suspendare.

În consecință, niciunul dintre argumentele invocate de recurenta-reclamantă pentru a susține existența unui caz bine justificat nu implică, la o primă vedere, un dubiu asupra legalității actului de impunere a cărui suspendare s-a solicitat, fiind menținută aparența de legalitate a deciziei contestate, din perspectiva verificării acestei cerințe.

Cât privește paguba iminentă, definită în cuprinsul art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004 ca fiind "prejudiciul material viitor și previzibil", s-a făcut dovada existenței unor contracte de creditare aflate în derulare, a unor extrase ale situațiilor financiare ce relevă pierderi în perioada 2013 - 2016, precum și a unui proces-verbal de sechestru asigurator pe bunurile mobile, încheiat în data de 13 septembrie 2016.

Cu toate acestea, reține Înalta Curte că doar îndeplinirea acestei condiții nu poate conduce la rezultatul prefigurat de partea interesată care a formulat cererea de suspendare, în absența întrunirii cumulative a celor două cerințe prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Pentru considerentele anterior expuse, cu aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la prevederile art. 488 pct. 6 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul declarat de reclamanta A. SRL împotriva Sentinței civile nr. 300 din 2 octombrie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, sentință ce va fi menținută, ca legală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta Societatea A. SRL împotriva Sentinței civile nr. 300 din 2 octombrie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 17 aprilie 2019.

Procesat de GGC - CT