ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5145/2019

Ședința publică din data de 30 octombrie 2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 17 octombrie 2016, pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Cluj, a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere xnr. 119 din 23.09.2016, emisă de pârâtă, până la soluționarea în fond a acțiunii în anulare a actului administrativ.

Prin sentința civilă nr. 412 din 14 decembrie 2016, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Cluj și a dispus suspendarea Deciziei de impunere xnr. 119 din 23.09.2016, emisă de pârâtă, până la soluționarea pe fond a acțiunii având ca obiect anularea deciziei.

Împotriva sentinței civile nr. 412 din 14 decembrie 2016, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Cluj, reprezentată de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea cererii de suspendare a executării Deciziei de impunere xnr. 119 din 23.09.2016.

În motivarea recursului, pârâta a susținut că în cauză nu sunt îndeplinite condițiile cazului bine justificat și a pagubei iminente, prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

În ceea ce privește cazul bine justificat, instanța de fond a reținut în mod greșit că echipa de inspecție fiscală nu a analizat actele vizând operațiunile derulate prin raportare la înregistrările fiscale, întrucât, a arătat pârâta, acest argument nu corespunde motivelor de nelegalitate invocate de reclamantă prin cererea de suspendare, prin care se critică anularea dreptului de deducere a TVA pe motiv că partenerii comerciali ai societății ar fi avut un comportament fiscal neadecvat.

De altfel, a susținut pârâta, din cuprinsul raportului de inspecție fiscală rezultă că echipa de inspecție a analizat toate documentele financiar-contabile puse la dispoziție de către reclamantă, astfel încât simpla invocare a existenței unor înscrisuri, fără indicarea concretă a acestora în cuprinsul cererii de chemare în judecată, nu poate constitui un argument de natură să creeze o îndoială serioasă asupra legalității actului administrativ fiscal.

În ceea ce privește paguba iminentă, recurenta-pârâtă a susținut că această cerință nu a fost dovedită, instanța de fond reținând în mod greșit că executarea silită a creanței poate fi considerată un prejudiciu iminent. Societatea reclamantă deține în patrimoniu creanțe într-un cuantum considerabil și are posibilitatea de a solicita suspendarea executării silite sau de a solicita eșalonarea la plată, astfel încât executarea creanței nu împiedică desfășurarea activității. În acest sens, a arătat recurenta-pârâtă, societatea reclamantă a formulat cerere de eșalonare la plată a creanței fiscale, înregistrată sub nr. x/29.11.2016.

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 21 martie 2017, intimata-reclamantă Societatea A. S.R.L. a invocat excepția lipsei calității procesuale active a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, solicitând, în principal, respingerea recursului, ca fiind declarat de o persoană fără calitate procesuală activă, iar în subsidiar, ca nefondat.

Totodată, intimata-reclamantă a invocat excepția inadmisibilității recursului, în ceea ce privește argumentul recurentei referitor la greșita reținere, în considerentele sentinței recurate, a datei formulării cererii de suspendare.

În ceea ce privește excepția lipsei calității procesuale active a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, intimata-reclamantă a arătat că această instituție nu a făcut parte din cadrul procesual la fond, calitatea de pârâtă revenind Administrației pentru Contribuabili Mijlocii Cluj, organul emitent al actului administrativ fiscal a cărui suspendare a fost solicitată în cauză. Prin urmare, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca nu avea dreptul de a declara recurs împotriva hotărârii de fond.

Pe fondul recursului, intimata-reclamantă a susținut că, în cauză, au fost probate condițiile cazului bine justificat și a pagubei iminente, astfel cum sunt prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, iar argumentele recurentei-pârâte nu sunt de natură a înlătura caracterul legal și temeinic al sentinței recurate.

Intimata-reclamantă a învederat că, prin cererea de suspendare, a arătat faptul că răspunderea fiscală poate fi doar una de tip subiectiv, astfel încât organul fiscal putea să refuze dreptul de deducere doar în baza unor probe referitoare la o posibilă culpă a societății, iar nu motivat de comportamentul fiscal neadecvat al partenerilor comerciali. Analiza organelor fiscale trebuia să se concentreze pe comportamentul fiscal al societății reclamante, acesta fiind motivul pentru care instanța de fond a apreciat că echipa de inspecție fiscală nu a analizat actele vizând operațiunile derulate prin raportare la înregistrările contabile.

Prin urmare, arată intimata-reclamantă, nu se poate reproșa instanței de fond faptul că a constatat, în mod corect, o anumită stare de fapt, ca urmare a analizării elementelor speței, ceea ce a atras concluzia că asupra legalității actului administrativ fiscal există o îndoială suficientă pentru a se dispune suspendarea executării sale.

Intimata-reclamantă a susținut că este neîntemeiat și argumentul recurentei referitor la simpla invocare a actelor care nu au fost analizate în cursul inspecției fiscale, arătând că această chestiune a fost tratată pe larg în cuprinsul cererii de chemare în judecată, la care a făcut trimitere.

În ceea ce privește condiția pagubei iminente, intimata a contraargumentat susținerile recurentei-pârâte, în sensul că deținerea unor creanțe în patrimoniul său nu echivalează cu deținerea unor lichidități care să permită continuarea activității, în cazul punerii în executare a deciziei de impunere.

A susținut intimata că, prin executarea creanței fiscale, societatea ar fi în imposibilitatea de a achita drepturile salariale ale angajaților.

Totodată, societatea este parte într-o serie de contracte de lucrări publice, prin care s-a angajat să execute lucrări de construcții ale drumurilor publice în mai multe localități. Prin punerea în executare a deciziei de impunere, reclamanta nu ar mai putea executa obligațiile decurgând din aceste contracte, aspect de natură să afecteze și interesul public la nivel județean, întrucât o consecință directă a imposibilității de executare ar fi pierderea finanțării europene de către unitățile administrativ-teritoriale, cu efecte grave asupra bugetului acestora.

De asemenea, intimata-reclamantă a mai arătat că societatea are datorii în cuantum ridicat către instituții financiare și nefinanciare, precum și către partenerii comerciali, iar o poprire a soldului creditor al conturilor bancare ar determina apariția unei serii de incidente de plată, cu consecința creșterii costurilor de finanțare și apariția unor litigii cu partenerii comerciali.

În ceea ce privește formularea unei cereri de eșalonare la plată, intimata-reclamantă a învederat că aceste demersuri probează faptul că plata creanței este o problemă vitală pentru activitatea societății, dovedind, astfel, caracterul iminent al pagubei.

II. Soluția instanței de fond

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Cluj, reprezentată de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca este fondat, pentru următoarele considerente:

Reclamanta Societatea A. S.R.L. a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere întemeiată pe dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, prin care a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere nr. xnr. 119/23.09.2016, emisă de pârâta Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Cluj.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004:

"În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond."

În cauză, în raport de dispozițiile textului de lege anterior citat, Înalta Curte apreciază, contrar opiniei primei instanțe, că nu au fost relevate elemente care să contureze îndeplinirea condiției cazului bine justificat, în ceea ce privește actul administrativ a cărui suspendare s-a solicitat.

Conform dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, cazurile bine justificate reprezintă acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ.

Pentru a înlătura, chiar și temporar, regula executării imediate și din oficiu a actului administrativ, prin suspendarea acestuia, instanța poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri doar prin raportare la motivele invocate de reclamantă, care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumției de legalitate a actului administrativ, instanța având posibilitatea să efectueze numai o examinare sumară a aparenței dreptului. Pe cale de consecință, împrejurările de fapt și de drept care ar putea contura existența unui caz bine justificat nu pot coincide cu motivele de nelegalitate a deciziei contestate, ce reclamă o cercetare amănunțită, pe baza unui probatoriu mult mai complex decât cel necesar pentru decelarea facilă a elementelor care afectează forma sau conținutul actului administrativ a cărui executare s-a cerut a fi suspendată.

În raport de aceste considerații de ordin teoretic, Înalta Curte constată că intimata-reclamantă a invocat, drept caz bine justificat pentru temporizarea efectelor deciziei contestate, argumente ce constituite veritabile motive de nelegalitate ale deciziei de impunere, ce pot forma obiectul analizei doar în cadrul unei acțiuni în anulare și pe care instanța de fond le-a apreciat în mod greșit ca putând fi examinate în cadrul cererii de suspendare.

Înalta Curte constată că este întemeiat argumentul recurentei-pârâte referitor la examinarea de către instanța de fond a unor argumente străine de conținutul cererii de suspendare formulată de reclamantă. Observând și caracterul extrem de succint al considerentelor sentinței recurate, Înalta Curte reține că reclamanta nu a invocat un motiv de nelegalitate referitor la neanalizarea actelor vizând operațiunile derulate de reclamantă prin raportare la înregistrările contabile, ci a susținut, în esență, că refuzul dreptului de deducere a TVA nu putea fi întemeiat pe comportamentul fiscal al partenerilor comerciali, stabilirea eventualelor creanțe fiscale urmând a fi realizată doar pe baza documentelor contabile prezentate de reclamantă. Așadar, aspectul de nelegalitate sesizat de reclamantă nu a privit omisiunea analizării unor documente din evidența sa contabilă, ci luarea în considerare, de către organul fiscal, și a unor situații și înscrisuri suplimentare, emanate de la sau privind alte persoane juridice decât reclamanta, pe care aceasta le apreciază a fi nerelevante din perspectiva dreptului de deducere a TVA.

Procedând la analizarea aspectelor de nelegalitate ale deciziei de impunere invocate de către reclamantă, instanța de control judiciar reține că aspectele referitoare la stabilirea unor obligații suplimentare de plată cu titlu de impozit pe profit, TVA și accesorii, aferente tranzacțiilor derulate de reclamantă cu partenerii săi comerciali, inclusiv din perspectiva caracterului real al operațiunilor și a temeiului de drept aplicabil, necesită administrarea unor probatorii și examinarea unor împrejurări de fapt ce exced analizei sumare realizată în cadrul cererii de suspendare, astfel încât nu pot fi considerate argumente în sensul dovedirii cazului bine justificat.

Aceeași concluzie se impune și în cazul motivelor de nelegalitate ale deciziei de impunere referitoare la necompetența organului fiscal care a efectuat inspecția fiscală ori cele privitoare la utilizarea nelegală a probelor prelevate de alte organe și autorități publice, analiza acestor critici impunând examinarea aprofundată a unor dispoziții legale specifice, în vigoare în perioada desfășurării inspecției fiscale, analiză evident improprie cercetării sumare efectuate în cadrul cererii de suspendare.

Nici pretinsa încălcare a termenului de prescripție și critica privind emiterea unor acte administrativ fiscale pentru aceeași perioadă nu pot fi considerate ca reprezentând cazuri bine justificate, motivele care au condus la reverificarea perioadei fiscale ori cele privind modalitatea de calcul a termenului de prescripție urmând a fi examinate de instanța de fond, prin raportare la prevederile codului de procedură fiscală și la eventualele explicații oferite de organul fiscal în justificarea conduitei sale.

În ceea ce privește încălcarea drepturilor contribuabilului în cursul efectuării inspecției fiscale și a procedurii de emitere a deciziei contestate, revine instanței de fond sarcina de a verifica dacă a existat o astfel de încălcare, de a aprecia gravitatea acestei încălcări și efectele pe care le produce asupra actului administrativ fiscal contestat, în raport de prejudiciile invocate de reclamantă. O astfel de analiză excede cadrului cererii de suspendare, având în vedere amplitudinea verificărilor reclamate de reclamantă cu privire la nerespectarea dreptului de acces la dosarul administrativ, inclusiv din perspectiva neanexării unor serii de documente și adrese la raportul de inspecție fiscală, lipsa audierii contribuabilului și scurtarea termenului legal de prezentare de către contribuabil a punctului său de vedere.

În raport de aceste considerente, Înalta Curte constată că în cauză nu au fost reliefate, de către reclamantă, împrejurări care să constituie un caz bine justificat, în accepțiunea dată de legiuitor acestei cerințe, conform definiției din cuprinsul dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

În ceea ce privește condiția pagubei iminente, instanța de control judiciar reține că îndeplinirea doar a uneia dintre cerințele cumulative prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, nu poate conduce la admiterea cererii de suspendare. Prin urmare, în lipsa dovedirii cazului bine justificat, nu se mai impune analizarea elementelor doveditoare ale pagubei iminente, această condiție, prin ea însăși, în lipsa cazului bine justificat, neavând aptitudinea de a schimba soluția pronunțată în prezentul recurs.

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte reține că, în absența dovedirii existenței unui caz bine justificat, hotărârea primei instanțe este nelegală, fiind pronunțată cu încălcarea dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004.

Pentru aceste considerente, constatând incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (2) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Cluj, reprezentată de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, va casa sentința atacată și, în rejudecare, va respinge cererea de suspendare, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Cluj, reprezentată de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, împotriva sentinței civile nr. 412 din 14 decembrie 2016, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și, rejudecând:

Respinge cererea de suspendare formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Cluj, reprezentată de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 30 octombrie 2019.