Decizia nr. 2011/2018 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Circumstanțele cauzei 1.1. Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 20.02.2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, anularea Notificării nr. x prin care i-au fost comunicate o serie de date în vederea stabilirii, declarării și achitării contribuției clawback aferente trimestrului III al anului 2014, și anularea adresei nr. x prin care CNAS a răspuns contestației administrative. 1.

Soluția primei instanțe Curtea de Apel București, prin sentința nr. 3186 din 27 noiembrie 2015, a admis acțiunea și a anulat Notificarea nr. x și adresa nr. x emise de pârâta CNAS. 2. Calea de atac exercitată 2.1. Împotriva acestei sentințe, pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate în sensul respingerii, ca neîntemeiată, a acțiunii în anulare formulate de reclamantă. 2.2. În argumentarea recursului său, pârâta susține că hotărârea primei instanțe este parțial nelegală, sub aspectul admiterii acțiunii reclamantei pentru considerentul că datele comunicate pentru calcularea contribuției prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011. Referitor la reținerile instanței de fond cu privire la includerea TVA-ului în valoarea consumului trimestrial individual de medicamente, transmis de CNAS către reclamantă pentru trimestrul III 2014, recurenta pârâtă a susținut că în cuprinsul motivării sentinței recurate, instanța de fond a reținut în mod greșit argumentele invocate de reclamantă și a făcut o greșită aplicare și interpretare a dispozițiilor legale speciale aplicabile în cauza de față. Referitor la Decizia nr. 39/2013 CCR, arată recurenta-pârâtă că prin această decizie Curtea Constituțională nu a stabilit că CNAS are obligația de a deduce TVA-ul din valoarea consumului individual, ci a apreciat doar ca această contribuție trimestrială nu poate fi calculată la valoarea consumului individual care să cuprindă TVA. Dispozițiile art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011 prevăd în mod expres faptul că obligația de a calcula contribuția trimestrială îi revine deținătorului de autorizație de punere pe piață a medicamentelor, respectiv reclamantei din cauza de față. Din coroborarea dispozițiilor Curții Constituționale și a dispozițiilor legale mai sus menționate, rezultă fără putință de tăgadă faptul că obligația de a scădea TVA-ul înainte de a calcula contribuția trimestrială revine deținătorilor de autorizație de punere pe piață/reprezentanților acestora. CNAS nu poate exclude această taxă din consumul centralizat de medicamente, întrucât a proceda astfel echivalează cu încălcarea prevederilor legale speciale din legislația națională, cât timp mecanismul clawback presupune includerea TVA-ului în consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul CNAS suportat din FNUASS și din bugetul MS. Acest preț include TVA și în mod firesc și consumul înregistrat va include și TVA. Cum CNAS nu avea temei legal pentru a deduce TVA-ul din valoarea consumului individual, prin notificarea contestată de către reclamantă, i s-a adus la cunoștință reclamantei că pentru trimestrul III 2014, consumul de medicamente conține și TVA, urmând ca acesta să fie scăzut de fiecare DAPP. Prin urmare, reclamanta avea posibilitatea de a scădea TVA-ul stabilit în procent de 9% în conformitate cu prevederile art. 140 din Codul fiscal, în acest sens neaducându-se nicio atingere principiului justei așezări a sarcinilor fiscale. Față de aceste considerente, pârâta solicită casarea în parte a hotărârii, în sensul respingerii în întregime a acțiunii reclamantei. 2.

Odată cu întâmpinarea, reclamanta A. SRL a formulat și recurs incident împotriva considerentelor hotărârii instanței de fond, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând modificarea considerentelor hotărârii în sensul anulării notificării și ca urmare a faptului că O.U.G. nr. 77/2011 obligă CNAS să comunice consumul de medicamente și nu valoarea consumului, că valoarea consumului determinată de CNAS, prin notificare, este nelegală, că notificarea include medicamente ce nu puteau fi puse pe piață în perioada de referință și că notificarea este nemotivată. 2.

În argumentarea recursului incident, recurenta-reclamantă arată că sunt eronate aprecierile instanței de fond ce au condus la respingerea motivelor de nelegalitate mai sus menționate, după cum urmează. În ceea ce privește cererea de comunicare a consumului de medicamente, recurenta-reclamantă susține că în mod greșit a respins prima instanță cererea sa, întrucât dispozițiile O.U.G. nr. 77/2011 obligă CNAS să comunice consumul de medicamente și nu valoarea consumului, aspect ce rezultă din interpretarea coroborată a dispozițiilor art. 5 alin. (3) și art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, forma în vigoare în perioada de referință, dar și a celorlalte texte menționate de reclamantă în cererea de recurs, respectiv art. 3 alin. (1), (3 și 4) din ordonanța în discuție. O a doua critică a recurentei-reclamante vizează faptul că CNAS s-a raportat la valoarea de compensare a medicamentelor și nu la cea de vânzare, practicată de A., astfel că recurenta-reclamantă se vede nevoită să achite o contribuție care include și adaosurile și sporurile practicate pe întreg lanțul de distribuție, reiterând recurenta-reclamantă argumentele formulate în cuprinsul cererii de chemare în judecată sub acest aspect. În continuare, recurenta-reclamantă susține că notificarea contestată nu este motivată în fapt, astfel că se află în imposibilitatea de a cunoaște și a verifica datele pe baza cărora este obligată să plătească contribuția clawback. În fine, recurenta-reclamantă arată că în mod greșit au fost înlăturate de prima instanță și motivele de nelegalitate constând în includerea, în notificare, a numeroase medicamente ce nu puteau fi puse pe piață în perioada de referință, grupând aceste medicamente în patru categorii, respectiv: - medicamente care nu au fost niciodată produse și comercializate de A.; - medicamente care aveau perioada de valabilitate expirată în trimestrul III 2014; - medicamente pentru care valoarea consumului raportată pentru trimestrul III 2014 depășește cu mult totalul vânzărilor pe care le-a făcut per total; - medicamente care nu au preț avizat în CANAMED, reluând, în motivarea recursului, argumentele cuprinse în cererea de chemare în judecată, prin care tinde la demonstrarea nelegalității notificării contestate. 2.

Procedura de examinare a recursurilor în completul de filtru Raportul asupra admisibilității în principiu a recursurilor, întocmit potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în Complet de filtru și comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 12 octombrie 2017, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Prin încheierea de ședință din data de 8 februarie 2017, Completul de filtru, apreciind incidența în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., a admis în principiu recursurile și a fixat termen pentru judecata cauzei pe fond. 3. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând recursul declarat de recurenta-pârâtă CNAS, Înalta Curte constată că este fondat, hotărârea criticată în prezenta cale de atac fiind pronunțată cu greșita aplicare a dispozițiilor O.U.G. nr. 77/2011. Așa cum rezultă din cuprinsul sentinței civile recurate, prima instanță a admis acțiunea reclamantei, considerând nelegal actul prin care au fost comunicate reclamantei datele necesare pentru stabilirea contribuției individuale prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011, pentru includerea TVA în valoarea vânzărilor. În ceea ce privește problematica TVA, Înalta Curte constată că baza de calcul a contribuției denumite "clawback"este reprezentată de valoarea consumului de medicamente suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății. Valoarea de compensare este exprimată de legiuitor în art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 și art. 5 alin. (7) din același act normativ prin sintagma "valoarea consumului de medicamente, suportate din Fondul național unic de asigurări de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății". Suportarea valorii acestui consum de medicamente reprezintă decontarea valorii medicamentelor incluse în programele naționale de sănătate, a medicamentelor cu sau fără contribuție personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripție medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc și medicamentelor utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, medicamente pe care plătitorii contribuției le au în portofoliu și le declară trimestrial C.N.A.S. Consumul de medicamente decontat/suportat conține în mod firesc TVA, pentru că prin decontarea/suportarea totală sau parțială a medicamentelor, Casa Națională de Asigurări de Sănătate se postează în situația consumatorului final, care suportă TVA, precum și adaosurile aplicate în lanțul comercial parcurs de medicament de la producție până la consumator. Decizia CCR nr. 39/2013 nu este relevantă în speță, întrucât obiectul acesteia a fost reprezentat de analiza excepției de neconstituționalitate a prevederilor art. 3 1 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, fără ca aceste considerente ale instanței de control constituțional să poată fi aplicate prin analogie și pentru alte prevederi din cuprinsul aceluiași act normativ din care face parte norma legală examinată și astfel să fie înlăturate de la aplicare. Începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuției trimestriale s-a realizat conform formulei prevăzute de art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, unde CTt și Bat nu includ taxa pe valoarea adăugată, iar Bat este de 1 515 milioane RON. Valoarea consumului de medicamente conține TVA, pentru că se raportează la datele centralizate, comunicate de casele de asigurări de sănătate. Aceasta nu presupune, însă, o lipsă de conformitate cu sensul Deciziei Curții Constituționale nr. 39/2013, întrucât este necesar să fie făcută distincția între valoarea consumului individual de medicamente, ce are în vedere prețurile de decontare care cuprind TVA și stabilirea bazei de impunere în vederea declarării și plății contribuției clawback. Aceasta din urmă este o obligație a contribuabilului căruia, prin notificare, i s-a indicat faptul că, în acord cu spiritul Deciziei Curții Constituționale nr. 39/2013, din valoarea consumului urmează a fi scăzută valoarea TVA pentru obținerea valorii bazei de impunere. De aceea, Înalta Curte constată că soluția primei instanțe de admitere parțială a acțiunii reclamantei este pronunțată cu greșita aplicare a dispozițiilor O.G. nr. 77/2011, recursul urmând a fi admis în temeiul dispozițiilor art. 488 pct. 8 C. proc. civ. În ceea ce privește recursul incident formulat de recurenta-reclamantă, Înalta Curte constată că este nefondat, modalitatea de dezlegare de către prima instanță a motivelor de nelegalitate reiterate în recursul incident fiind legală. În ceea ce privește critica grefată pe nemotivarea notificării contestate, în acord cu judecătorul fondului Înalta Curte constată că pârâta a transmis reclamantei toate elementele necesare pentru stabilirea contribuției prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011. Aprecierea îndeplinirii condiției motivării actului administrativ nu poate fi face abstracție de natura actului și condițiile concrete în care acesta a fost emis. În contextul în care notificarea transmisă reclamantei cuprinde elementele la care face referire O.U.G. nr. 77/2011, respectiv valoarea procentului "p" și valoarea consumului de medicamente aferent trimestrului in litigiu, conform anexei la notificare. Faptul că notificarea nu cuprinde elemente suplimentare, de genul consumului fizic, al valorii adaosurilor practicate pe lanțul de distribuție și altele nu poate atrage nelegalitatea actului, cât timp nici legiuitorul nu a prevăzut o atare obligație în sarcina CNAS, după cum se va arăta în cele ce urmează. După cum rezultă din economia dosarului instanța de fond a înlăturat motivul de nelegalitate a actelor atacate, prin care se susține că C.N.A.S. avea obligația, potrivit O.U.G. nr. 77/2011, să comunice consumul de medicamente, iar nu valoarea acestui consum. Astfel, din dispozițiile art. 3 al O.U.G. nr. 77/2011 rezultă că taxa trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente, suportate din FNUSSS și din bugetul MS, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de medicamente. Este adevărat că O.U.G. nr. 77/2011 face referire și la consumul de medicamente, însă, din coroborarea sistematică a dispozițiilor legale, Curtea apreciază că nu poate fi primită interpretarea reclamantei, întrucât, în caz contrar, nu s-ar mai putea stabili procentul "p", deoarece în cuprinsul formulei ar fi unități de lucru diferite, respectiv număr de cutii, bucăți, pastile etc. și sume de bani reprezentând bugetul aprobat trimestrial, ceea ce ar face imposibilă efectuarea unui calcul matematic. Pe de altă parte, dacă C.N.A.S. i-ar fi comunicat reclamantei doar consumul de medicamente pe cantitate, aceasta ar fi fost în imposibilitatea de a calcula valoarea consumului, având în vedere că procentul de compensare este diferit în funcție de fiecare situație în parte, iar cei care pot stabili trimestrial care este valoarea consumului de medicamente suportate din FNUASS și din bugetul MS, în funcție de procentul de compensare, sunt doar furnizorii de servicii medicale și medicamente. Subliniază Înalta Curte că legiuitorul nu a instituit contribuția trimestrială în discuție prin raportare la vânzările fiecărui plătitor de contribuție, aceasta fiind o concluzie care lipsește de justețe și criticile recurentei-reclamante pe marginea includerii nelegale a adaosurilor practicate pe lanțul de distribuție, contribuția trimestrială fiind configurată de legiuitor în scopul asigurării sustenabilității sistemului public de sănătate din perspectivă financiară și de aceea această contribuție se raportează la valoarea decontată din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății. Înalta Curte apreciază că în mod corect reclamantei i-a fost comunicată recurentei-reclamante valoarea consumului de medicamente aferent trimestrului III 2014 și nu consumul fizic specificat de parte, întrucât, din conținutul prevederilor art. 3 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, ce reglementează formula de calcul a procentului "p", rezultă că există identitate între noțiunea de consum de medicamente și cea de valoare a consumului de medicamente, o altă interpretare determinând imposibilitatea efectuării operațiunii matematice impuse de formulă. Validitatea tezei ce susține comunicarea valorii consumului de medicamente și nu a consumului fizic rezultă și din conținutul prevederilor art. 6 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011, conform cărora în cazul soluționării contestațiilor administrative până la termenul de plată prevăzut de lege, "se vor plăti contribuțiile aferente noilor sume comunicate de Casa Națională de Asigurări de Sănătate". Este deci evident, în opinia Înaltei Curți, că transmiterea în format electronic a consumului centralizat de medicamente la care se referă prevederile art. 5 alin. (7) din ordonanța de urgență reprezintă comunicarea valorii bănești a consumului și nu a cantității de medicamente consumate exprimate în termeni fizici iar o atare concluzie trebuie coroborată cu considerentele anterior arătate, din care rezultă faptul că instituirea în sine a contribuției "clawback" nu constituie o formă de impozitare indirectă a subiectelor din sfera de referință a actului normativ ci o contribuție menită a asigura finanțarea sistemului public de sănătate. În ceea ce privește critica recurentei-reclamante referitoare la erorile de fapt cuprinse în notificare, un prim argument subsumat al acesteia vizează faptul că notificarea cuprinde o serie de medicamente ce nu au fost produse și nici puse pe piață în România de către reclamantă. Astfel cum a reținut și judecătorul fondului, criticile recurentei-reclamante vizează codurile CIM: x iar acestea se regăsesc în documentul depus de reclamanta prin adresa nr. x/2013, în baza prevederilor art. 4 din O.U.G. nr. 77/2011, referitor la lista medicamentelor pentru care se datorează contribuția trimestrială, înregistrat la Casa Națională de Asigurări de Sănătate cu nr. x/15.04.2013. Este adevărat că adresa în discuție privește contribuția trimestrială pentru o altă perioadă decât cea din cauza de față, însă ceea ce a subliniat judecătorul fondului prin trimiterea la această adresă este altceva și anume faptul că recurenta-reclamantă și-a asumat medicamentele respective într-o perioadă anterioară, aspect ce exclude de plano afirmația acesteia, în sensul că aceste medicamente nu au fost produse și nici puse pe piață în România de către reclamantă. Dat fiind mecanimsul de eliberare în consum și de raportare a acestui consum, este evident că decontarea acestor medicamente în trimestrul aferent cauzei de față este perfect plauzibilă. În acest sens, în mod just a arătat instanța fondului că este cât se poate de firesc ca între datele de vânzare (comercializare) și datele de consum ale medicamentelor, să existe în mod obișnuit un decalaj de timp, intrucât momentul vânzării de către DAPP și momentul consumului nu sunt și nu pot fi concomitente, consumul de medicamente variind in funcție de necesitățile de moment ale fiecărui pacient. Medicamentele incluse în programele naționale de sănătate, medicamentele cu și fără contribuție personală folosite în tratamentul ambulatoriu, pe bază de prescripție medicală, astfel cum sunt prevăzute la art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011 eliberate prin canalele de eliberare respectiv farmacii, unități sanitare și centre de dializă și raportate lunar de către acestea, pot proveni inclusiv din stocurile anterioare, din stocurile și achiziția curentă sau doar din achiziția curentă, astfel încât datele de consum (eliberare) nu pot fi suprapuse integral datelor de vânzări. Or, ceea ce contează în stabilirea elementelor ce stau la baza contribuției clawback este data consumului de medicamente (data eliberării efective către pacienți) și nu data comercializării lor în lanțul de distribuție. De aceea au fost corect înlăturate și criticile recurentei-reclamante pe marginea faptului că o serie de medicamente aveau perioada de valabilitate expirată în trimestrul III 2014, fiind evident că medicamentele, fiind bunuri de gen, nu se poate cunoaște cu exactitate din ce lot proveneau medicamentele raportate ca fiind eliberate în consum la o anumită dată. Astfel, referirile recurentei-reclamante la facturile aferente medicamentelor nominalizate nu individualizează și medicamentele raportate dret consum. Apoi, faptul că o serie de medicamente nu erau listate în CANAMED și nici în lista DCI (codurile x), în mod întemeiat a reținut prima instanță că, potrivit prevederilor art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011 contribuția trimestrială datorată de către subiecții plătitori ai acesteia, nu se limitează doar la Lista prețurilor de referință pe unitate terapeutică, aferente medicamentelor (denumiri comerciale) din Catalogul național al prețurilor medicamentelor de uz uman autorizate de punere pe piață (CANAMED). Esențial, pentru stabilirea contribuției este ca medicamentele respective să facă parte din acele categorii de medicamente care fac obiectul consumului de medicamente suportate din FNUASS și bugetul MS în baza cărora persoanele nominalizate la acest articol au obligația de a plăti o contribuție trimestrială, respectiv, medicamente incluse în programele naționale de sănătate;medicamente cu și fără contribuție personală utilizate în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripție medicală; medicamente utilizate în tratamentul spitalicesc (pacienți internați);medicamente utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă. Prin urmare, orice medicament pus pe piață în baza unei autorizații de punere pe piață și care se află în circuitul terapeutic se poate regăsi printre medicamentele prevăzute la art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011 și în consumul trimestrial de medicamente suportate din FNUASS și bugetul Ministerului Sănătății, consum aferent vânzărilor plătitorului de contribuție pentru medicamentele din Lista depusă pentru care se datorează contribuție trimestrială. În ceea ce privește discrepanța între valoarea consumului aferent unor medicamente și valoarea totală a vânzărilor înregistrate de recurenta-reclamantă pentru aceeași perioadă, faptul că raportările totale către CNAS depășesc sumele înregistrate în contabilitatea reclamantei nu atestă nelegalitatea notificării. Astfel cum a arătat și instanța fondului, expertiza contabilă extrajudiciară nu analizează decât contabilitatea reclamantei iar nu și raportările furnizorilor primari de servicii medicale iar nivelul contribuției se stabilește prin raportare la valoarea decontată din FNUASS și bugetul Ministerului Sănătății și nu prin raportare la vânzările individuale ale fiecărui plătitor de contribuție. Față de aceste considerente, Înalta Curte constată nefondat recursul incident declarat în cauză, urmând a-l respinge în consecință.