ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2657/2020

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată sub nr. x/2017 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 28.04.2017 reclamanta S.C. A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în temeiul art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ coroborat cu art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și art. 194 din C. proc. civ., a solicitat următoarele: 1. Anularea Adresei nr. x/10.01.2017 prin intermediul căreia a fost soluționată contestația fiscală formulată de către Societate și înregistrată la DGAMC sub nr. x/25.11.2016;

Anularea Adresei nr. x/19.10.2016 prin intermediul căreia a fost soluționată cererea formulată de către Societate având ca obiect comunicarea motivelor care au stat la baza modificării gradului de risc fiscal și a actului în baza căruia a fost operată această modificare, înregistrată la DGAMC sub nr. x/12.09.2016;

Obligarea DGAMC la comunicarea către Societate a categoriei de risc fiscal în care aceasta a fost încadrată începând cu 01.01.2015 până în prezent, și dacă aceasta a suferit modificări în acest interval, în termen de 10 de zile de la pronunțarea hotărârii sub sancțiunea plății de penalități în temeiul art. 18 alin. (1) și alin. (5) din Legea nr. 554/2004;

Obligarea DGAMC la comunicarea către Societate a motivului/motivelor care au stat la baza modificării gradului de risc, precum și a actului în baza căruia a fost operată respectiva modificare, în termen de 10 de zile de la pronunțarea hotărârii sub sancțiunea plății de penalități în temeiul art. 18 alin. (1) și alin. (5) din Legea nr. 554/2004;

Obligarea DGAMC la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de judecarea prezentului litigiu. 2. Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 4317 pronunțată la 14 noiembrie 2017 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția inadmisibilității cu privire la capetele de cerere nr. x și 2 și a respins aceste capete de cerere ca inadmisibile, a respins în rest acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, în esență, că deși demersul judiciar realizat de reclamantă sub aspectul capetelor 1 și 2 ale cererii introductive vizează anularea adreselor de răspuns și de soluționare a contestației ca urmare a solicitărilor administrative formulate de reclamantă în privința comunicării actului administrativ care a determinat modificarea categoriei de risc fiscal, a motivelor care au determinat această modificare, cât și situația modificărilor situației de risc în care s-a aflat reclamanta începând cu perioada indicată-01.01.2015, totuși aceste adrese nu reprezintă acte administrative în sensul prevederilor art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 și art. 1 alin. (1) pct. 1 din legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, ci răspunsuri la solicitările adresate pe cale administrativă de reclamantă în sensul menționat anterior, nefiind expresia voinței autorității publice pârâte ca urmare a aplicării unor dispoziții legale și producătoare de efecte juridice autonome. Din aceeași perspectivă s-a constatat că potrivit disp. art. 268 și urm. din Legea nr. 207/2015 și art. 1 și art. 8 din Legea nr. 554/2004, cu modificările ulterioare, obiectul unui litigiu în contenciosul administrativ fiscal îl poate constitui fie actul administrativ tipic în sensul prevederilor art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, fie cel asimilat, conform prevederilor art. 2 alin. (1) lit. h) și art. 2 alin. (2) din același act normativ, fie un act administrativ fiscal în sensul prevederilor Legii nr. 207/2015 enunțate anterior. Totodată încadrarea reclamantei într-o categorie sau alta de risc fiscal se poate contesta însă nu în mod autonom, ci numai odată cu acțiunea având ca obiect contestarea legalității fie a unei decizii de impunere suplimentară a TVA-ului în sarcina reclamantei, fie a unui refuz expres sau tacit al acesteia de a soluționa cererile de rambursare a valorii TVA-ului formulate de către reclamantă, în cadrul căreia să poată solicita și nelegalitatea întârzierii în verificarea cererii de decont cu sume negative determinată de o eventuală încadrare eronată a reclamantei în categoria de risc fiscal mare fără a avea o justificare legală și faptică în acest sens. S-a mai arătat că, deși potrivit disp. art. 1 alin. (1) pct. 3 din Legea nr. 207/2015 "analiza de risc este activitatea efectuată de organul fiscal în scopul identificării riscurilor de neconformare în ceea ce privește îndeplinirea de către contribuabil/plătitor a obligațiilor prevăzute de legislația fiscală, de a le evalua, de a le gestiona, precum și de a le utiliza în scopul efectuării activităților de administrare fiscală;", totuși procedura administrativă de analizare a riscului fiscal al contribuabililor și rezultatul final al acestei proceduri nu poate fi concretizat într-un act administrativ sau administrativ fiscal distinct, în condițiile în care acesta nu produce în mod direct efecte juridice asupra situației fiscale a contribuabilului, ci numai prin coroborare cu o eventuală decizie de impunere suplimentare sau prin respingerea cererilor de rambursare a TVA-ului din deconturile cu sume negative, respectiv prin amânarea soluționării acestora prin necesitatea efectuării unei inspecții fiscale anticipate, iar nu ulterioare, situație în care contribuabilul poate contesta legalitatea încadrării într-o categorie de risc fiscal defavorabilă odată cu actul administrativ fiscal vătămător conform distincțiilor menționate anterior. Curtea a mai constatat că demersul judiciar al reclamantei privește și refuzul pârâtei de a comunica actul administrativ de modificare a situației de risc fiscal și a motivelor care au determinat această modificare, respectiv modificările situației de risc fiscal în privința reclamantei din data de 01.01.2015. Sub acest aspect, s-a reținut că pârâta a comunicat aceste informații și relații solicitate pe calea petiției adresată acesteia de către reclamantă prin adresa emisă sub nr. x/24.10.2016 (înregistrată și sub nr. x/19.10.2016)-fila x și adresa emisă sub nr. x/10.01.2017-fila x, dar și prin atașarea în prezenta cauză atât a referatului menționat anterior, precum și a înscrisurilor care au stat la baza întocmirii acestuia, documente care au fost comunicate reclamantei și din care rezultă atât motivele care au determinat schimbarea categoriei de risc fiscal în privința, data acestor schimbări și modalitatea concretă prin care s-a realizat această încadrare în risc fiscal a reclamantei(înscrisuri atașate la filele nr. x, respectiv nr. 66-73), date și informații care asigură pe deplin dreptul reclamantei la cunoașterea situației sale fiscale și efectuarea demersurilor administrative corespunzătoare acesteia. 3. Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței civile 4317 pronunțată la 14 noiembrie 2017 de către Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în tot a sentinței recurate și trimiterea spre rejudecare instanței de fond. În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat, în esență, următoarele: - susținerile organelor fiscale cât și ale instanței de fond conform cărora Adresa nr. x/10.01.2017 și Adresa nr. x/19.10.2016 nu reprezintă acte administrativ fiscale în sensul art. 46 din Codul de procedură fiscală și a art. 1 din Legea nr. 554/2004 sunt nelegale. Se apreciază că "orice" răspuns dat de organele fiscale ca urmare a soluționării unei cereri se impune a fi calificat ca act administrativ, indiferent de mențiunile din cuprinsul acestuia, de îndeplinirea sau nu a condițiilor prevăzute la art. 46 din Codul de procedură fiscală etc., pentru a-i acorda contribuabilului posibilitatea de exercitare a căii de atac împotriva unor eventuale concluzii nelegale din cuprinsul său. Un raționament contrar, ar echivala cu acordarea posibilității organelor fiscale de a soluționa cererile "definitiv" privându-l în acest fel pe contribuabil de dreptul de a formula contestație, respectiv cerere de chemare în judecată împotriva eventualelor concluzii "nelegale" ale organului care soluționează cererea. - netemeinicia susținerilor instanței de fond cu privire la posibilitatea de contestare a gradului de risc fiscal în cadrul unei contestații/acțiuni ce are ca obiect anularea unei decizii de impunere sau refuzul de soluționare a cererilor de rambursare de TVA. Art. 269 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală menționează că: "Obiectul contestației îl constituie numai sumele și măsurile stabilite și înscrise de organul fiscal în titlul de creanță sau în actul administrativ fiscal atacat". Posibilitatea de contestare a modificării gradului de risc fiscal în cadrul unei acțiuni ce are ca obiect anularea unei decizii de impunere sau a unei acțiuni ce are ca obiect refuzul expres sau tacit al organelor fiscale de a soluționa o cerere de rambursare a TVA, este condiționată de mențiunea expresă din cuprinsul Deciziei de impunere sau al refuzului expres al organelor fiscale, a gradului de risc fiscal, precum și a motivelor/cauzelor care au determinat modificarea acestuia. - deși instanța de fond constată că referatul prin care se modifică gradul de risc fiscal al societății constituie o operațiune administrativă, totuși apreciază că aceasta nu produce consecințe directe asupra stabilirii unei creanțe fiscale și prin urmare poate fi contestat doar în cadrul unei contestații/cererii de chemare în judecată ce are ca obiect anularea unei decizii de impunere sau a unui refuz de rambursare a TVA-ului solicitat. De altfel, în cazul în care referatul nu ar reprezenta un act administrativ fiscal în sens strict, cu siguranță acesta poate fi considerat un act administrativ fiscal asimilat, fiind în situația unei operațiuni administrative - schimbarea gradului de risc fiscal - ce îmbracă forma unui înscris și care produce efecte juridice vătămătoare prin el însuși, generând un caracter detașabil al acestuia, astfel încât devine contestabil în contenciosul administrativ fiscal - prin intermediul referatului s-a modificat gradul de risc al societății cu consecința modificării procedurii de soluționare a deconturilor de TVA. 4. Apărările formulate în cauză Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare la recursul principal, solicitând respingerea acestuia ca nefondat, cu consecința menținerii sentinței de fond ca fiind temeinică și legală. 5. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a investit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 281 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu o acțiune îndreptată împotriva Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând instanței ca prin sentința ce va pronunța să dispună: 1. Anularea Adresei nr. x/10.01.2017 prin intermediul căreia a fost soluționată contestația fiscală formulată de către societate și înregistrată la DGAMC sub nr. x/25.11.2016; 2. Anularea Adresei nr. x/19.10.2016 prin intermediul căreia a fost soluționată cererea formulată de către societate având ca obiect comunicarea motivelor care au stat la baza modificării gradului de risc fiscal și a actului în baza căruia a fost operată această modificare, înregistrată la DGAMC sub nr. x/12.09.2016; 3. Obligarea DGAMC la comunicarea către Societate a categoriei de risc fiscal în care aceasta a fost încadrată începând cu 01.01.2015 până în prezent, și dacă aceasta a suferit modificări în acest interval, în termen de 10 de zile de la pronunțarea hotărârii sub sancțiunea plății de penalități în temeiul art. 18 alin. (1) și alin. (5) din Legea nr. 554/2004; 4. Obligarea DGAMC la comunicarea către societate a motivului/motivelor care au stat la baza modificării gradului de risc, precum și a actului în baza căruia a fost operată respectiva modificare, în termen de 10 de zile de la pronunțarea hotărârii sub sancțiunea plății de penalități în temeiul art. 18 alin. (1) și alin. (5) din Legea nr. 554/2004. Prima instanță, pentru considerentele arătate pe scurt la punctul 2, a admis excepția inadmisibilității cu privire la capetele de cerere nr. x și 2 și a respins aceste capete de cerere ca inadmisibile, a respins în rest acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată. Reclamanta A. S.R.L. a declarat recurs, invocând în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe este expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă și în cea judiciară. Astfel, prin adresa emisă sub nr. x/19.10.2016 intimata pârâtă a comunicat recurentei reclamante A. S.R.L., la cererea acesteia, etapele încadrării societății în categoria de risc fiscal mare conform OPANAF nr. 3699/2015, arătând că societatea a fost încadrată în categoria "risc fiscal mare"și înștiințată în acest sens prin transmiterea notificării . Contestația formulată împotriva acestei adrese a fost respinsă, răspunsul autorităților fiscale fiind comunicat cu adresa nr. x/10.01.2017 . Potrivit Ordinului nr. 3699/2015 pentru aprobarea Procedurii de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare și pentru aprobarea modelului și conținutului unor formulare, emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală, forma în vigoare la data emiterii adreselor contestate: "18. Deconturile cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare se soluționează în funcție de gradul de risc fiscal pe care îl prezintă fiecare persoană impozabilă, astfel: a) în cazul deconturilor de TVA cu risc fiscal mic - prin emiterea Deciziei de rambursare a TVA; b) în cazul deconturilor de TVA depuse de alți contribuabili decât marii contribuabili, contribuabilii mijlocii sau exportatorii, încadrate la risc fiscal mediu - cu analiză documentară; c) în cazul deconturilor de TVA cu risc fiscal mare - cu inspecție fiscală anticipată. (...) B. Constituirea bazei de date speciale privind persoanele impozabile pentru care organele fiscale au stabilit risc fiscal mare 24. Compartimentul de specialitate va fi înștiințat de către organele fiscale cu privire la persoanele impozabile despre care acestea au informații că prezintă un risc fiscal mare pentru rambursarea TVA. 25. De îndată ce organul de inspecție fiscală deține astfel de informații va transmite o înștiințare, sub forma unui referat motivat, aprobat de coordonatorul activității de inspecție fiscală. Persoanele impozabile pentru care se primesc referate vor fi înscrise de către compartimentul de specialitate într-o bază de date specială. 26. De îndată ce organul cu atribuții de administrare fiscală deține astfel de informații, va transmite o înștiințare sub forma unui referat motivat, aprobat de coordonatorul activității de colectare. Persoanele impozabile pentru care se primesc referate vor fi înscrise de către compartimentul de specialitate într-o bază de date specială. 27. La primirea referatului privind persoanele impozabile pentru care organele fiscale au stabilit risc fiscal mare, compartimentul de specialitate verifică dacă pentru persoana impozabilă respectivă există deconturi cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare în curs de soluționare. 28. Pentru deconturile încadrate la risc fiscal mic, care se află în curs de soluționare potrivit pct. 15, depuse de persoanele impozabile înscrise în baza de date specială, procedura se întrerupe, iar deconturile se încadrează la risc fiscal mare și se soluționează cu inspecție fiscală anticipată. 29. Pe baza referatului primit în condițiile pct. 25 și 26, compartimentul de specialitate întocmește o notă prin care stabilește încadrarea la risc fiscal mare și propune anularea actelor procedurale întocmite ca urmare a încadrării deconturilor la risc fiscal mic. Nota întocmită de compartimentul de specialitate se înaintează conducătorului unității fiscale spre aprobare. 30. Decizia de rambursare emisă sub rezerva verificării ulterioare se desființează în condițiile art. 94 alin. (2) din Codul de procedură fiscală." Urmând această procedură, organele fiscale au încadrat recurenta reclamantă A. S.R.L., în categoria "risc fiscal mare"și au înștiințat-o în acest sens. Se poate lesne observa că încadrarea societății în această categorie nu conduce automat la respingerea cererii de ramburdare a TVA, ci presupune o verificare mai aprofundată înainte de aprobarea unei astfel de cereri. Conform art. 1 - Definiții din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, analiza de risc -este activitatea efectuată de organul fiscal în scopul identificării riscurilor de neconformare în ceea ce privește îndeplinirea de către contribuabil/plătitor a obligațiilor prevăzute de legislația fiscală, de a le evalua, de a le gestiona, precum și de a le utiliza în scopul efectuării activităților de administrare fiscală(pct. 3). În înțelesul acestui cod, actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, pentru stabilirea unei situații individuale și în scopul de a produce efecte juridice față de cel căruia îi este adresat. Actul administrativ este definit de art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea 554/2004 a contenciosului administrativ, ca fiind o manifestare unilaterală de voință a unei autorități publice, cu caracter individual sau normativ, în scopul de a da naștere, a modifica sau a stinge drepturi și obligații, în regim de putere publică, în vederea executării ori a organizării executării legii. În analiza naturii juridice a unui act administrativ, esențiale sunt efectele juridice pe care le produce, natura măsurilor dispuse în conținutul său, iar nu forma sau denumirea. Însă, actul administrativ trebuie delimitat de adresele, precizările sau circularele care nu fac decât să expună o opinie, un punct de vedere, fără a modifica ceva în ordinea juridică existentă, sau să aducă la cunoștința destinatarilor un fapt sau o decizie administrativă. Față de cele arătate mai sus, în mod corect prima instanță a reținut că demersul judiciar realizat de reclamantă sub aspectul capetelor 1 și 2 ale cererii introductive vizează anularea adreselor de răspuns și de soluționare a contestației ca urmare a solicitărilor administrative formulate de reclamantă în privința comunicării actului administrativ care a determinat modificarea categoriei de risc fiscal, a motivelor care au determinat această modificare, cât și situația modificărilor situației de risc în care s-a aflat reclamanta începând cu perioada indicată-01.01.2015, totuși aceste adrese nu reprezintă acte administrative în sensul prevederilor art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 și art. 1 alin. (1) pct. 1 din legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, ci răspunsuri la solicitările adresate pe cale administrativă de reclamantă în sensul menționat anterior, nefiind expresia voinței autorității publice pârâte ca urmare a aplicării unor dispoziții legale și producătoare de efecte juridice autonome. În acest context, este nefondată susținerea recurentei cum că "orice" răspuns dat de organele fiscale ca urmare a soluționării unei cereri se impune a fi calificat ca act administrativ, indiferent de mențiunile din cuprinsul acestuia, de îndeplinirea sau nu a condițiilor prevăzute la art. 46 din Codul de procedură fiscală etc., pentru a-i acorda contribuabilului posibilitatea de exercitare a căii de atac împotriva unor eventuale concluzii nelegale din cuprinsul său. O altă critică a recurentei vizează netemeinicia susținerilor instanței de fond cu privire la posibilitatea de contestare a gradului de risc fiscal în cadrul unei contestații/acțiuni ce are ca obiect anularea unei decizii de impunere sau refuzul de soluționare a cererilor de rambursare de TVA. Potrivit dispozițiilor art. 269 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, obiectul contestației îl constituie numai sumele și măsurile stabilite și înscrise de organul fiscal în titlul de creanță sau în actul administrativ fiscal atacat. Prima instanță a reținut că încadrarea reclamantei într-o categorie sau alta de risc fiscal se poate contesta însă nu în mod autonom, ci numai odată cu acțiunea având ca obiect contestarea legalității fie a unei decizii de impunere suplimentară a TVA-ului în sarcina reclamantei, fie a unui refuz expres sau tacit al acesteia de a soluționa cererile de rambursare a valorii TVA-ului formulate de către reclamantă, în cadrul căreia să poată solicita și nelegalitatea întârzierii în verificarea cererii de decont cu sume negative determinată de o eventuală încadrare eronată a reclamantei în categoria de risc fiscal mare fără a avea o justificare legală și faptică în acest sens. Or, față de obiectul contestației nu se poate reține susținerea recurentei cum că nu ar putea supune analizei unei instanțe, odată cu decizia de impunere suplimentară sau cu decizia de respingere a cererii de rambursare TVA, măsura încadrării în categoria de mare risc. Însă, privită în mod singular, măsura de încadrare în categoria "risc fiscal mare" nu este de natură să producă efecte juridice directe, neavând caracterul unui act administrativ fiscal. Așa fiind, Înalta Curte constată că soluția adoptată a fost corect și amplu motivată, s-a fundamentat pe interpretarea probelor administrate raportat la prevederile legale aplicabile, astfel încât motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. nu sunt incidente în cauză.

Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia Pentru aceste considerente și în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 4317 din 14 noiembrie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.