ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2213/2021

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Aministrare a Marilor Contribuabili (DGAMC), a solicitat următoarele: - anularea Adresei nr. x/18.01.2018 prin intermediul căreia a fost respinsă contestația fiscală formulată de reclamantă și care a fost înregistrată pe rolul DGAMC sub nr. x/08.12.2017; - anularea Referatului nr. x/11.09.2012 privind încadrarea în categoria de risc fiscal mare a reclamantei, în conformitate cu prevederile pct. 6.3, cap. III, lit. C), pct. 6.5.1 din Metodologia aprobată prin OMFP nr. 263/2010, pentru aprobarea Procedurii de soluționare a deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare; - obligarea DGAMC la efectuarea tuturor operațiunile administrative în vederea încadrării reclamantei în categoria de risc fiscal mic începând cu data de 11.09.2012; - obligarea DGAMC la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 4512 din 06 noiembrie 2018, Curtea de Apel București– secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins excepțiile litispendenței, autorității de lucru judecat, lipsei interesului reclamantei și lipsei de obiect a acțiunii. A respinge cererea de suspendare a cauzei în baza art. 138 alin. (6) din C. proc. civ. A respins excepția inadmisibilității capetelor de cerere nr. x și

A admis excepția inadmisibilității capătului de cerere nr. x, pe care l-a respins ca inadmisibil. A respins în rest acțiunea privind pe reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Aministrare a Marilor Contribuabili, ca nefondată. 3. Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe, au declarat recurs reclamanta A. S.R.L., pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., și recurs incident pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Aministrare a Marilor Contribuabili. Prin motivele de recurs, recurenta reclamantă A. S.R.L. a susținut, contrar susținerilor DGAMC și intanței de fond, că Referatul nr. x/11.09.2012 este un act administrativ fiscal, întrucât sunt întrunite toate elementele prevăzute de art. 1 din Codul de procedură fiscală, aspect care conferă societății reclamante posibilitatea de a ataca în contencios administrativ actul emis în mod nelegal de către autoritățile fiscale. Recurenta reclamantă a invocat prevederile art. 1 din Codul de procedură fiscală și art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, apreciind că, în cauză, pot fi identficate toate elementele enumerate în cuprinsul acestor dispoziții legale cu privire la definiția actului administrativ fiscal. În opinia recurentei reclamante, referatul este emis de către organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea unui raport juridic, întrucât este singurul act care a stat la baza modificării gradului risc al societății. Totodată, recurenta reclamantă a considerat că instanța de fond a constatat în mod neîntemeiat că referatul prin care se modifică gradul de risc fiscal nu produce nicio consecință directă în ceea ce privește stabilirea creanțelor în sarcina societății, singurele acte atacabile fiind deciziile de impunere sau refuzul de rambursare TVA. Referitor la posibilitatea contribuabilului de a supune cenzurii instanței activitatea organelor fiscale, în doctrină în mod judicios s-a arătat că "pornind de la dispozițiile art. 1 și 8 coroborate cu art. 205 Codul de procedură fiscală și 227 alin. (2) Codul de procedură fiscală obiectul cererii de chemare în judecată poate consta în anularea unui act administrativ fiscal tipic dar și a unei operațiuni administrative detașabile care poate produce vătămări din partea organului fiscal subiectelor raportului juridic fiscal, precum și constatarea, dacă e cazul, pe cale accesorie a nelegalității operațiunilor administrative care au stat la baza respectivului act sau operațiuni detașabile [...]". Recurenta a susținut că, în cazul în care referatul nu ar reprezenta un act administrativ fiscal stricto sensu, acesta poate fi considerat un act administrativ fiscal asimilat, fiind în situația unei operațiuni administrative - schimbarea gradului de risc fiscal - ce îmbracă forma unui înscris și care produce efecte juridice vătămătoare prin el însuși, generând un carcater detașabil al acestuia, astfel încât devine contestabil în contenciosul administrativ fiscal. De asemenea, recurenta reclamantă a considerat că, din interpretarea instanței de fond, în sensul că referatul nu ar reprezenta un act administrativ - fiscal, rezultă că societatea se află în imposibilitatea de a contesta un act emis de către organele fiscale, ce produce efecte juridice asupra sa, creându-se astfel oportunitatea unei practici abuzive a organelor fiscale care ar putea proceda oricând la modificarea gradului de risc fiscal. Prin referatul întocmit de DGAMC nu s-au prezentat doar constatări - pentru a fi considerate act premergător care nu ar produce efecte juridice prin el însuși - ci s-a efectuat schimbarea gradului de risc fiscal al Societății (cu consecința modificării modalității de soluționare a deconturilor de TVA), astfel încât referatul îndeplinește toate cerințele pentru a fi considerat act administrativ fiscal. Recurenta reclamantă a reiterat faptul că referatul prezintă trăsăturile caracteristice unui act administrativ, scopul emiterii acestuia fiind producerea de efecte juridice de sine stătătoare specifice dreptului administrativ, iar nu constatarea existentei unor fapte și împrejurări în vederea valorificării lor de către organele fiscale competente. Contrar suținerilor instanței de fond, recurenta reclamantă a apreciat că referatul reprezintă un veritabil act administrativ fiscal și are consecințe directe asupra contribuabilului, întrucât, atât în sensul art. 1 din Codul de procedură fiscală, cât și al art. 1 și art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, acest act produce în mod direct efecte juridice, având în vedere că prin modificarea gradului de risc a fost modificată modalitatea de soluționare a deconturilor de TVA înregistrate de societate. Recurenta reclamantă a mai subliniat că pentru calificarea unui act ca fiind sau nu act administrativ fiscal nu sunt relevante aspectele de ordin formal, ci natura juridică a documentului emis de către administrația fiscală, iar decizia cu privire la calificarea actelor administrative cu caracter individual este independentă de orice considerații formale, fiind condiționată de conținutul acestora. Chiar dacă forma este un element important în determinarea clasificării unui act adminsitativ fiscal, nu poate fi nicidecum unicul și cu atât mai puțin cel determinant, natura juridică a unui înscris trebuind stabilită în principal prin raportare la cerințele sale de ordin substanțial, iar forma trebuie să urmeze conținutul și nu invers. În final, recurenta reclamantă a apreciat că instanța de fond în mod neîntemeiat a respins capătul nr. 1 și 3 al cererii de chemare în judecată, ca o consecință a admiterii excepției inadmisibilității capătului nr. 2 al cererii de chemare în judecată, privind anularea referatului. În condițiile în care referatul reprezintă un act administrativ-fiscal, în sensul art. 1 din Codul de procedură fiscală, societatea reclamantă era îndreptățită să formuleze contestație împotriva acestuia, în temeiul art. 268 și 270 Codul de procedură fiscală. Un raționament contrar ar echivala cu acordarea posibilității organelor fiscale de a soluționa cererile "defintiv" privându-l în acest fel pe contribuabil de dreptul de a formula contestație, respectiv cerere de chemare în judecată împotriva eventualelor concluzii "nelegale" ale organului care soluționează cererea. În concluzie, recurenta reclamantă a solicitat instanței să constate că Adresa de răspuns și Decizia de soluționare constituie acte administrativ fiscale și, prin urmare, societatea poate exercita împotriva acestora în mod legal calea de atac a contestației, respectiv a acțiunii în anulare. Prin recursul incident, pârâta DGAMC a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. coroborat cu art. 430 alin. (1) si (4), art. 32 alin. (1) și art. 33, respectiv art. 194 lit. c) din C. proc. civ. Recurenta pârâtă a susținut că în mod nelegal prima instanță a respins ca neîntemeiată excepția autorității de lucru judecat provizorii, invocată de DGAMC. Chestiunea litigioasă privind Referatul nr. x/11.09.2012 se bucură de autoritate de lucru judecat ca urmare a pronunțării sentinței civile nr. 4317/14.11.2017 de către Curtea de Apel Bucuesti în dosarul nr. x/2017, prin care s-a statuat că încadrarea într-o categorie sau alta de risc fiscal nu se poate contesta în mod autonom, întrucât referatul nu este un act administrativ-fiscal. Dacă aceeași problemă dedusă judecații într-un litigiu anterior, purtat între aceleași părți, a fost soluționată pe cale incidentală sau pe fond, într-o anumită manieră, acest aspect dobândește autoritate de lucru judecat, partea căreia îi este favorabilă soluția pronunțată de către instanță putând invoca excepția autorității de lucru judecat. Recurenta pârâtă a mai susținut că, raportat la art. 32 alin. (1) lit. d) și art. 33 din C. proc. civ., în mod nelegal prima instanță a respins ca neîntemeiată excepția lipsei de interes a A. S.R.L., invocată de DGAMC. În prezenta acțiune reclamanta a solicitat anularea Referatului nr. x/11.09.2012 privind încadarea în risc fiscal mare, însă societatea a omis să menționeze că, între timp, s-a emis Referatul nr. x/17.05.2017 prin care reclamanta a fost încadrată în risc fiscal mic și s-a dispus radierea din baza de date privind riscul fiscal mare. În final, recurenta pârâtă a considerat că în mod nelegal instanța de fond a respins ca neîntemeiată excepția lipsei de obiect invocata de DGAMC. Societatea reclamantă a solicitat anularea Referatului nr. x/11.09.2012 privind încadrarea în risc fiscal mare și obligarea DGAMC la efectuarea tuturor operațiunilor administrative în vederea încadrării societății în risc fiscal mic, însă a omis să aducă la cunoștința instanței de judecată emiterea de către DGAMC a referatului nr. x/17.05.2017 prin care societatea a fost încadrată în categoria de risc fiscal mic si prin care s-a dispus radierea acesteia din baza de date specială privind riscul fiscal mare. Inclusiv prima instanță a reținut că "...iar referatul contestat a fost în ființă până la emiterea referatului nr. x/17.05.2017...", aspect care justifică atât admiterea excepției lipsei de obiect a acțiunii societății, cât și admiterea excepției lipsei de interes, excepții invocate de DGAMC.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare. În ceea ce privește recursul formulat de recurenta reclamantă A. S.R.L., Înalta Curte constată că în mod corect instanța de fond a reținut inadmisibilitatea acțiunii vizând anularea Referatului nr. x/11.09.2012 privind încadrarea în categoria de risc fiscal mare a reclamantei. Instanța de recurs reține că referatul în discuție nu reprezintă un eventual titlu de creanță, ci reprezintă o procedură administrativă, obligatorie potrivit art. 100 alin. (1)-(3) din O.G. nr. 92/2003 și Ordinului Ministrului Finanțelor Publice (OMFP) nr. 263/2010 pentru aprobarea procedurii de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare, nefiind create noi raporturi fiscale. Cu privire la susținerile recurentei reclamante referitoare la calificarea referatului ca fiind act administrativ fiscal, Înalta Curte constată că potrivit dispozițiilor art. 1 pct. 1 din Legea nr. 207/2015, actul administrativ fiscal este "actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, pentru stabilirea unei situații individuale și în scopul de a produce efecte juridice față de cel căruia îi este adresat." Din interpretarea dispozițiilor anterior menționate, se observă, contrar celor susținute de recurenta reclamantă, că referatul a cărui anulare s-a solicitat nu întrunește caracteristicile unui act administrativ fiscal în accepțiunea legii, întrucât nu stabilește, nu modifică și nici nu stinge drepturi și obligații fiscale. Nu pot fi primite alegațiile recurentei reclamante în sensul că efectele directe vătămătoare ale referatului ar consta în supunerea societății la multiple activități de control anticipat. Așa cum în mod corect a reținut judecătorul fondului, faptul că o societate este supusă unor controale repetate nu reprezintă în sine o vătămare. Eventuala nelegalitate a unui control poate fi suspusă controlului instanței specializate numai odată cu titlu de creanță sau cu refuzul de rambursare a TVA, potrivit legislației fiscale incidente, ocazie cu care se pot analiza și procedurile administrative, inclusiv referatul de încadrare într-un risc fiscal. Condiția esențială de atacare a unui act în fața instanței de contencios administrativ este aceea ca actul atacat să aibă caracter de act administrativ, în sensul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, care stipulează că prin act administrativ se înțelege "actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, în sensul prezentei legi, și contractele încheiate de autoritățile publice care au ca obiect punerea în valoare a bunurilor proprietate publică, executarea lucrărilor de interes public, prestarea serviciilor publice, achizițiile publice; prin legi speciale pot fi prevăzute și alte categorii de contracte administrative supuse competenței instanțelor de contencios administrativ". Analizând conținutul Referatului nr. x/11.09.2012, Înalta Curte constată că acesta nu întrunește toate caracterele juridice ale actului administrativ, așa cum sunt trasate în definiția legală cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, lipsindu-i dimensiunea de a da naștere, a modifica sau a stinge raporturi juridice, cu alte cuvinte, de a produce, prin el însuși, efecte juridice. Astfel, deși referatul reprezintă un act unilateral, emis de o autoritate publică, conținutul său nu dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice, limitându-se la a analiza situația fiscală a reclamantei și încadrarea acesteia într-un grad de risc fiscal, fără a avea vreo consecință directă în ce privește stabilirea creanțelor în sarcina reclamantei. Cu alte cuvinte, prin referatul în discuție, autoritatea pârâtă a identificat riscurile de nedeclarare a creanțelor fiscale pentru a le utiliza în vederea selectării contribuabililor ce urmează a fi supuși inspecției fiscale, fără a dispune măsuri în regim de putere publică. Având în vedere că referatul nu a fost anulat, instanța de recurs confirmă soluția primei instanțe de validare a adresei de răspuns nr. x/18.01.2018, apreciind, totodată, ca neîntemeiată solicitarea de obligare a DGAMC la efectuarea tuturor operațiunile administrative în vederea încadrării reclamantei în categoria de risc fiscal mic începând cu data de 11.09.2012. Referitor la recursul formulat de recurenta pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Înalta Curte constată că sentința recurată a fost pronunțată cu aplicarea corectă a a normelor de drept material. Sunt nefondate criticile recurentei pârâte DGAMC cu privire la incidența autorității de lucru judecat, având în vedere că nu există identitate de obiect între prezentul dosar și dosarul nr. x/2017. Astfel, prin sentința pronunțată în dosarul nr. x/2017, curtea de apel a soluționat excepția inadmisibilității ce viza adresa de răspuns a pârâtei nr. 68608/12.09.2016, act distinct de referatul contestat în prezenta cauză. Nu pot fi primite nici susținerile privind temeinicia excepției lipsei interesului reclamantei, raportat la împrejurararea că referatul contestat era în ființă la momentul sesizării instanței, condiția interesului reclamantei fiind îndeplinită în cauză. Totodată, reclamanta a solicitat obligarea DGAMC la efectuarea tuturor operațiunilor administrative în vederea încadrării în categoria de risc fiscal mic începând cu data de 11.09.2012, iar Referatului nr. 114633 la care recurenta pârâtă face referire a fost emis la 17.05.2017. În sfârșit, în ceea ce privește critica potrivit căreia instanța de fond în mod greșit a respins excepția lipsei de obiect a cererii reclamntei, Înalta Curte observă că prin referatul contestat societatea a fost încadrată la risc fiscal mare în data de 11.09.2012, iar referatul a fost în ființă până la emiterea Referatului nr. x/17.05.2017, critica fiind deci nefondată. Față de împrejurările de fapt și de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situația de fapt ce rezultă din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinței recurate.

Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menține ca legală și temeinică sentința instanței de fond, urmând să respingă ca nefondate recursurile formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L. și de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.