ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 988/2016

Cadrul procesual; Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 13 decembrie 2010 sub Dosar nr. x/2/2010, reclamanta SN A. SA a chemat în judecată pârâta B., solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea Deciziei B. nr. 172 din 15 iunie 2010 privind soluționarea contestației din 20 iunie 2008 înregistrată la B. sub nr. 907509/2008 și nr. 907731/2008 și, în consecință, anularea Dispoziției nr. 13348 din 25 aprilie 2008, a Raportului de inspecție fiscală parțială nr. 13341 din 25 aprilie 2008 și a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 174 din 25 aprilie 2008. Prin sentința civilă nr. 7694 din 16 decembrie 2011, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a dispus: constată inexistența mandatului directorului general al reclamantei; anulează Ordinul nr. 379 din 14 mai 2010, Ordinul nr. 411 din 07 iunie 2011 și Ordinul nr. 410 din 07 iunie 2011 emise de C., ca nelegale; în temeiul art. 161 alin. (2) C. proc. civ., anulează cererea reclamantei. Prin Decizia civilă nr. 2588 din 25 mai 2012, Înalta Curtea de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis recursurile declarate de SN A. SA și de C. împotriva sentinței civile nr. 7694 din 16 decembrie 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a modificat sentința atacată în sensul că respinge excepția de nelegalitate invocată din oficiu, ca nefondată, și a trimis cauza la Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, pentru continuarea judecății. Dosarul a fost înregistrat pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2/2010* la data de 03 septembrie 2012, fiind repartizat completului de judecată inițial învestit. Prin concluzii scrise, partea reclamantă a solicitat respingerea excepției lipsei de interes invocată de B., arătând că SN A. SA nu a înțeles să conteste punctele 1 și 3 din dispozitivul Deciziei nr. 172 din 15 iunie 2010, ci cererea de chemare în judecată are ca obiect, în principal, anularea actelor administrative care stabilesc în sarcina societății obligații de plată nelegale, în speță punctul 2 al Deciziei nr. 172 din 15 iunie 2010 prin care se respinge contestația cu privire la suma de 41.409.497 lei reprezentând T.V.A. și accesorii. Cu privire la această din urmă sumă, partea reclamantă a argumentat contestarea instituirii obligației de plată a T.V.A. referitor la taxa de utilizare a vagoanelor în trafic internațional. Prin sentința civilă nr. 5905 din 19 octombrie 2012, Curtea de Apel București, secția a VIII-a Contencios administrativ și fiscal a respins cererea formulată de reclamanta SN A. SA în contradictoriu cu pârâta B., ca nefondată. Prin decizia civilă nr. 3543 din 1 octombrie 2014, Înalta Curtea de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de SN A. SA împotriva sentinței civile nr. 5905 din 19 octombrie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. A reținut instanța de recurs că instanța de fond a omis să se pronunțe asupra unui capăt de cerere - minus petita - situație reglementată de art. 304 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Astfel, deși prin precizările depuse la 23 septembrie 2011, reclamanta și-a completat acțiunea, solicitând și anularea Deciziei nr. 42534/2011 prin care s-a respins ca nemotivată contestația formulată împotriva Dispoziției de măsuri nr. 13348/2008, prima instanță nu analizează această cerere și nu se pronunță asupra ei. Casarea cu trimitere se impune și referitor la soluția dată petitului din acțiune cu privire la T.V.A. stabilită pentru taxa de utilizare a vagoanelor achitată de reclamantă unor întreprinderi feroviare nerezidente în intervalul 2001-2003. Sub acest aspect, se constată că hotărârea recurată este netemeinică și nelegală, fiind pronunțată fără arătarea motivelor și a probelor, astfel cum prevăd dispozițiile art. 261 pct. 5 C. proc. civ., care au un caracter imperativ. Potrivit textului de lege susmenționat, judecătorul este dator să arate motivele de fapt și de drept care i-au format convingerea, să enunțe cele constatate și dovezile care au determinat-o. În cauză, instanța de fond s-a limitat să afirme că reclamanta nu a probat faptul că taxa de utilizare nu are natura unei chirii, fără însă să analizeze apărările societății sub acest aspect și înscrisurile doveditoare, inclusiv hotărârile judecătorești pronunțate în materie comercială. Dosarul a fost înregistrat pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a Contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2/2010** la data de 12 ianuarie 2015. Reclamanta SN A. SA a depus precizări la termenul de judecată din 19 martie 2015, prin care a învederat că își susține acțiunea de anulare a actelor administrative fiscale, respectiv Decizia nr. 172/2010 emisă de D., cât și Decizia nr. 42534/2011 emisă de E., Decizia de impunere nr. 174 din 25 aprilie 2008, Dispoziția nr. 13.348 din 25 aprilie 2008 și Raportul de inspecție fiscală parțială nr. 13.341 din 25 aprilie 2008, cu privire la obligațiile de plată nelegale, în speță punctul 2 al dispozitivului Deciziei nr. 172 din 15 iunie 2010 prin care se respinge contestația formulată. A precizat partea reclamantă că nu a înțeles să conteste punctul 1 și 3 din dispozitivul Deciziei nr. 172 din 15 iunie 2010, puncte prin care se reține admiterea contestației și respectiv desființarea Deciziei de impunere nr. 174/2008. SN A. SA contestă din Decizia 172 din 15 iunie 2010 suma totală de 39.717.721 lei, compusă din: - suma de 13.656.841 lei, reprezentând diferența suplimentară de T.V.A. pentru perioada 01 ianuarie 2001 - 28 februarie 2003, aferentă veniturilor obținute de persoane juridice nerezidente - căi ferate străine, calculate prin aplicarea cotei de 19% asupra datoriilor SN A. SA privind taxa de utilizare/folosire a vagoanelor în trafic internațional; - accesoriile aferente în sumă totală de 26.060.880 lei (majorări /dobânzi de întârziere în suma de 23.013.943 lei și penalități de întârziere în sumă de 3.046.937 lei), sume reținute la pag. 98/123 din Decizia 172 din 16 iunie 2010. Conform F.-ului și Deciziei nr. 172 din 15 iunie 2010, suma totală de 39.717.721 lei, reținută ca obligație de plată, reprezintă „în fapt contravaloarea unor prestări de servicii de punere la dispoziția CFR Marfa a vagoanelor respective și nu a unui serviciu de transport (…) este similar prestărilor de servicii de închiriere a bunurilor mobile corporale.” și accesoriile aferente.

Hotărârea instanței de fond; Prin sentința nr. 1011 din 7 aprilie 2015 a Curții de Apel București a fost respinsă excepția lipsei de interes ca rămasă fără obiect; a fost admisă în parte cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată, precizată și restrânsă de reclamanta SN A. SA, în contradictoriu cu pârâta B.; A fost anulată în parte Decizia B. - D. nr. 172 din 15 iunie 2010, sub aspectul punctului 2 din dispozitiv, în limita sumelor de 13.656.841 lei T.V.A., aferentă taxei de utilizare/folosire a vagoanelor în trafic internațional calculată, pentru perioada 01 ianuarie 2001 - 28 februarie 2003, și 26.060.880 lei accesorii aferente; a fost anulată în parte Decizia de impunere privind obligații fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 174 din 25 aprilie 2008 și Raportul de inspecție fiscală parțială nr. 13.341 din 25 aprilie 2008 emise de B. – E., în limita sumelor de 13.656.841 lei T.V.A. aferentă taxei de utilizare/folosire a vagoanelor în trafic internațional, calculată pentru perioada 01 ianuarie 2001 - 28 februarie 2003, și 26.060.880 lei accesorii aferente; a fost respinsă în rest cererea ca nefondată și obligată pârâta B. la plata către reclamantă a sumei de 4,3 lei cheltuieli de judecată, respectiv taxă de timbru și timbru judiciar. Pentru a pronunța această hotărâre, instanța a reținut că prin Decizia nr. 172 din 15 iunie 2010 emisă de B. - D. s-a dispus: (1) admiterea contestației formulate de SN A. SA pentru suma de 60.591 lei reprezentând taxă pe valoare adăugată; (2) respingerea contestației formulate de SN A. SA pentru suma de 41.409.497 lei reprezentând 14.540.761 lei T.V.A. de plată și 26.868.736 lei accesorii aferente; (3) desființarea Deciziei de impunere nr. 174/2008 pentru suma totală de 53.838.655 lei reprezentând: 571.789 lei impozit pe veniturile realizate în România de persoane nerezidente; 1.195.524 lei accesorii aferente; 7.505.452 lei T.V.A. de plată; 28.704.020 lei accesorii aferente; 5.099.519 lei impozit pe profit; 10.762.351 lei accesorii aferente, urmând a se reface inspecția fiscală de către o altă echipă de control pentru aceeași perioadă și aceeași bază impozabilă ținând cont de prevederile legale aplicabile în speță, precum și de cele reținute prin decizia de soluționare a contestației. (fila 67 verso din Dosarul Curții de Apel București nr. x/2/2010) Prin cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost înregistrată la data de 13 decembrie 2010 în Dosarul nr. x/2/2010 al Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta SN A. SA a solicitat instanței anularea Deciziei B. - D. nr. 172 din 15 iunie 2010, anularea Dispoziției de măsuri nr. 13.348/25 aprilie 2008, a Raportului de inspecție fiscală parțială nr. 13.341 din 25 aprilie 2008 și a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 174 din 25 aprilie 2008. Prin cerere precizatoare, depusă la 23 septembrie 2011 în Dosarul nr. x/2/2010, reclamanta SN A. SA a susținut lipsa de temei și nelegalitatea atât a Deciziei nr. 172/2010 emisă de D., cât și a Deciziei nr. 42534/2011 emisă de E., solicitând anularea acestora. Prin cererea depusă în Dosarul nr. x/2/2010**, reclamanta SN A. SA și-a restrâns acțiunea de anulare a actelor administrative fiscale, respectiv Decizia nr. 172/2010 emisă de D., cât și Decizia nr. 42534/2011 emisă de E., Decizia de impunere nr. 174 din 25 aprilie 2008, Dispoziția nr. 13.348 din 25 aprilie 2008 și Raportul de inspecție fiscală parțială nr. 13.341 din 25 aprilie 2008, cu privire la punctul 2 al dispozitivului Deciziei nr. 172/15 iunie 2010, prin care se respinge contestația formulată, mai precis SN A. SA contestă din Decizia nr. 172 din 15 iunie 2010 suma totală de 39.717.721 lei, compusă din suma de 13.656.841 lei, reprezentând diferența suplimentară de T.V.A. pentru perioada 01 ianuarie 2001 - 28 februarie 2003, aferentă veniturilor obținute de persoane juridice nerezidente - căi ferate străine, calculate prin aplicarea cotei de 19% asupra datoriilor SN A. SA privind taxa de utilizare/folosire a vagoanelor în trafic internațional, și accesoriile aferente în sumă totală de 26.060.880 lei (majorări/dobânzi de întârziere în suma de 23.013.943 lei și penalități de întârziere în sumă de 3.046.937 lei), sume reținute la pag. 98/123 din Decizia nr. 172 din 16 iunie 2010. A arătat reclamanta că nu a înțeles să conteste pct. 1 și 3 din dispozitivul Deciziei nr. 172 din 15 iunie 2010, puncte prin care se reține admiterea contestației și respectiv desființarea Deciziei de impunere nr. 174/2008. Arată Curtea că, față de dispozițiile art. 2 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, dreptul comun general în raport de Codul de procedură fiscală îl reprezintă C. proc. civ. și, în completarea O.G. nr. 92/2003, acolo unde normele juridice nu sunt suficiente sub aspectul reglementării procedurii de judecată, se aplică normele C. proc. civ. Astfel, unul dintre principiile fundamentale specifice procedurii civile este cel al disponibilității acțiunii, implicând dreptul părții reclamante de a configura cadrul procesual prin indicarea pârâtului, formularea obiectului cererii și indicarea motivelor de fapt și de drept ale acesteia, adică stabilirea cauzei. În aceste condiții, Curtea concluzionează că acțiunea exercitată de SN A. SA, astfel cum a fost formulată, precizată și restrânsă, este limitată la solicitarea de anulare în parte a Deciziei B. D. nr. 172/2010, în limita soluției din pct. său nr. 2, a Deciziei de impunere nr. 174/2008 și a Raportului de inspecție fiscală parțială nr. 13.341.25 aprilie 2008, toate în ceea ce privește sumele de 13.656.841 lei T.V.A. aferentă taxei de utilizare/folosire a vagoanelor în trafic internațional calculată pentru perioada 01 ianuarie 2001 - 28 februarie 2003 și 26.060.880 lei accesorii aferente, respectiv la solicitarea de anulare a Deciziei B. - E. nr. 42.534/2011 și a dispoziției de măsuri nr. 13.348 din 25 aprilie 2008. Pe cale de consecință, ca efect al precizării și restrângerii obiectului cererii de chemare în judecată, partea reclamantă SN A. SA a renunțat la învestirea instanței cu judecata tuturor acelor aspecte privind punctele 1 și 3 din dispozitivul Deciziei B. - D. nr. 172/2010, respectiv critica dispunerii refacerii inspecției fiscale, precum și sumele stabilite, după caz, cu titlu de T.V.A., impozit pe profit, impozit pe venituri realizate în România de persoane nerezidente și accesorii relativ la despăgubirile pentru lipsurile constate la transport, problema convolutelor de erori tarifare, autorizații și permise de călătorie, problema achizițiilor de produse și prestări de serviciu, problemele apărute în procesele–verbale de control încheiate la nivel teritorial. Față de precizarea și restrângerea de partea reclamantă a obiectului cererii de chemare în judecată, instanța de fond a respins ca rămasă fără obiect excepția lipsei de interes, astfel cum fusese invocată de B. în legătură cu solicitarea reclamantei de anulare a pct. 1 și 3 din Decizia nr. 172 din 15 iunie 2010 emisă de D.-B., acestea nemaiformând obiectul acțiunii precizate deduse instanței spre soluționare. Referitor la cererea de chemare în judecată, formulată, precizată și restrânsă, instanța de primă jurisdicție constată că B. - D. a dispus la punctul 2 al Deciziei sale nr. 172/2010 respingerea contestației pentru suma de 41.409.497 lei din care, SN A. SA înțelege să formuleze critici cu privire la sumele de 13.656.841 lei T.V.A. aferentă taxei de utilizare/folosire a vagoanelor în trafic internațional calculată pentru perioada 01 ianuarie 2001 - 28 februarie 2003 și 26.060.880 lei accesorii aferente. În fapt, în perioada 01 ianuarie 2001 - 01 martie 2003 SN A. SA a achitat unor persoane juridice nerezidente - întreprinderi feroviare proprietare de vagoane - taxa de utilizare/folosire a vagoanelor în trafic internațional, pe perioada în care vagoanele se aflau pe căile ferate române, stabilită prin Regulamentul pentru folosirea reciprocă a vagoanelor de marfă în trafic internațional, aprobat de Uniunea Internațională a Căilor Ferate, la care România este parte, taxa calculată ca euro/vagon/oră, respectiv Chf/vagon/oră. Societatea a considerat această taxa ca venit din transport internațional obținut de persoane juridice nerezidente și prin urmare pentru sumele plătite cu acest titlu persoanelor juridice nerezidente nu a calculat, nu a evidențiat și nu a achitat în termen de 7 zile de la data primirii facturii externe sau în cazul în care a efectuat plați fără factură, concomitent cu plata prestatorului extern, a taxei pe valoarea adăugată aferentă, conform prevederilor O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugata și Legii nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugata și art. 7 alin. (1) lit. c) pct. 1 din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugata. Organele de inspecție fiscală au stabilit pentru perioada 01 ianuarie 2001 - 28 februarie 2003 o diferență suplimentară de T.V.A. aferentă veniturilor obținute de persoane juridice nerezidente - căi ferate străine - în sumă de 13.656.841 lei, conform anexelor nr. 96, 97, 98 la Raportul de Inspecție Fiscală, calculată prin aplicarea cotei de 19% asupra datoriilor SN A. SA privind taxa de utilizare/folosire a vagoanelor în trafic internațional achitate către celelalte căi ferate străine, înscrisă în deconturile model D la nivelul calculat în conformitate cu reglementările legale, potrivit art. 4 alin. (3) din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoare adăugată. În drept, organele de inspecție fiscală au reținut incidența dispozițiilor art. 8 alin. (4) din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, în vigoare pe perioada 01 ianuarie 2001 - 31 mai 2002 supusă inspecției fiscale, art. 4 alin. (3) din O.U.G. nr. 17/2000, pct. 3.4, 6.2 și 7.7 din H.G. nr. 401/2000 pentru aprobarea Normelor de aplicare a O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, precum și a dispozițiilor art. 7 alin. (1) lit. c) pct. 1 din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugata, în vigoare pe perioada 01 iunie 2002 - 01 martie 2003, supusă inspecției fiscale. Se reține că, potrivit acordurilor și convențiilor internaționale privind transportul internațional de mărfuri la care România este parte, printre care Convenția privind constituirea Organizației Interguvernamentale pentru transporturi internaționale feroviare -1980, amendată prin Protocolul de la Berna din 1990 - în vigoare (COTIF), Apendice la Convenția internaționale de la Berna din 1970 privind transportul de mărfuri pe căile ferate - în vigoare - reguli uniforme privind contractul de transport feroviar internațional de marfa (CIM), „Acordul asupra schimbului si utilizării vagoanelor de marfă între întreprinderile feroviare” (RIV), emis de Uniunea Internațională a Căilor Ferate (UIC), prin care se reglementează transmiterea și utilizarea vagoanelor de marfă în trafic internațional, în relațiile cu întreprinderile feroviare vestice, ,,Convenția privind traficul feroviar internațional de mărfuri”(SMGS) - similar CIM, prin care se stabilesc regulile de drept uniform în vederea derulării transporturilor internaționale în relația cu țările estice, ,,Acordul referitor la Regulamentul folosirii vagoanelor în trafic internațional” (PPV) similar RIV, un act de transport internațional implică participarea mai multor operatori de transport feroviar din străinătate care conlucrează în baza acestor tratate și convenții internaționale. În baza acestor reglementari un transport internațional este realizat până la destinație cu aceleași vagoane (încărcate cu marfă) de către operatori de transport feroviari succesivi, doar locomotiva schimbându-se la intrarea pe teritoriul fiecărei țări participante aflate pe itinerariul transportului respectiv, fiecare cale ferată realizând venituri din transport feroviar internațional pe rețeaua națională folosind vagoanele căii ferate străine inițiale (cu ale cărei vagoane este transportată marfa) pentru care îi plătește taxa de utilizare. Taxa de utilizare este datorată căii ferate proprietare de către celelalte căi ferate participante la actul de transport corespunzător perioadei de staționare a vagoanelor pe rețeaua fiecărei căi ferate. Contravaloarea tarifului de transport se plătește căii ferate fie de către predatorul mărfii, fie de către destinatar. Persoana indicată să facă plata este menționată în scrisoarea de trăsură Convenția Internațională pentru Marfă (documentul de transport utilizat pe căile ferate) prin folosirea mențiunilor privind condițiile de francare în cazul importurilor în România sau în cazul exportului din România (,,taxe transmise la destinație”, ,,franco destinație”, „franc frontiera română”). Conform Convenției Internaționale Marfă calea ferată care încasează contravaloare transportului nu este în mod obligatoriu cea care încheie contractul de transport cu predatorul mărfii. Predatorul poate plăti întreaga contravaloare a transportului sau doar o parte, în funcție de condițiile de francare conform art. 17 alin. (2) din Convenție (CIM), chiar dacă taxele de transport sunt calculate separat pe diferite secțiunii ale parcursului (conform art. 9 parag. 1 din Convenție). Taxele pe care predatorul nu le-a luat în sarcină sunt considerate ca fiind puse în sarcina destinatarului. Predatorul mărfii prezintă scrisoarea de trăsura căii ferate predatoare care aplică ștampila pe aceasta, din acest moment scrisoarea de trăsura făcând dovada contractului de transport feroviar până la destinație. Odată marfa primită și acceptată la transport, însoțită de scrisoarea de trăsură confirmata prin ștampilare, calea ferată este răspunzătoare de executarea transportului pe întregul parcurs până la eliberarea mărfii. Totuși, fiecare cale ferată următoare, prin însuși faptul luării în primire a mărfii cu scrisoarea de trăsură inițială, este considerată a fi participantă la contractul de transport. În cazul unui act de transport internațional, cota parte din tariful de transport este decontată fiecărei căi ferate participante din statele aflate pe parcurs pe bază de „Deconturi lunare”. Prin deconturile lunare, fiecare cale ferată participantă stabilește sumele pe care trebuie să le plătească sau să le încaseze de la ceilalți operatori feroviari participanți. În cazul obligațiilor și creanțelor reciproce, acestea se sting până la concurența celei mai mici sume, urmând a se plăti diferența rămasă. Potrivit prevederilor legale menționate mai sus, în vigoare pe perioada 04 ianuarie 2001 - 28 februarie 2003, organul fiscal a reținut că acordarea dreptului de utilizare a vagoanelor de către societăți străine, nerezidente în România, către SN A. SA reprezintă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată o prestare similară serviciilor de închiriere a bunurilor mobile corporale, pentru care locul prestării este considerat, pe perioada verificată, în România, iar obligat la plata taxei este beneficiarul serviciului, respectiv SN A. SA. Curtea de Apel a apreciat că este fondat motivul de anulare în ceea ce privește nedatorarea de către SN A. SA a sumei de 13.656.841 lei T.V.A. aferentă taxei de utilizare/folosire a vagoanelor în trafic internațional calculată pentru perioada 01 ianuarie 2001 - 28 februarie 2003 și 26.060.880 lei accesorii aferente. Art. 8 din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoare adăugată (aplicabil perioadei 01 ianuarie 2001 - 31 mai 2002 supuse inspecției fiscale) prevede că „Taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului de stat se plătește de către: (…) - persoanele juridice sau fizice cu sediul sau cu domiciliul stabil în România, pentru bunurile din import închiriate, precum și pentru serviciile efectuate de prestatori cu sediul sau cu domiciliul în străinătate, referitoare la: operațiuni de leasing; cesiuni și/sau concesiuni ale dreptului de autor, de brevete, de mărci de fabrică și de comerț sau alte drepturi similare; servicii de publicitate; serviciile consultanților, inginerilor, birourilor de studii, experților contabili și alte servicii similare; prelucrarea de date și furnizarea de informații; operațiuni bancare și financiare; punerea la dispoziție de personal. În situația în care persoana care realizează operațiuni impozabile nu are sediul sau domiciliul stabil în România, este obligată să desemneze un reprezentant fiscal domiciliat în România, care se angajează să îndeplinească obligațiile ce îi revin conform prevederilor prezentei ordonanțe de urgență.”, iar art. 4 alin. (3) din același act normativ că „Prestările de servicii sunt impozabile în România când locul prestării se consideră a fi în România în conformitate cu criteriile de teritorialitate stabilite prin normele de aplicare a prezentei ordonanțe de urgență.” Prin Normele de aplicare a O.U.G. nr. 17/2000, aprobate prin H.G. nr. 401/2000 s-a arată că „3.1. Locul prestării de servicii este locul unde prestatorul își are stabilit sediul activității economice sau un sediu stabil de la care sunt prestate serviciile ori, în lipsa unui astfel de sediu, domiciliul sau reședința sa obișnuită, cu următoarele excepții pentru care locul prestării este: (…)

Locul unde beneficiarul are stabilit sediul activității sau, în lipsa acestuia, domiciliul stabil al acestuia 3.

În această categorie se încadrează:a) închirierea de bunuri mobile corporale;(…)”, respectiv că „6.2 Nu au obligația să desemneze un reprezentant fiscal domiciliat în România persoanele străine care realizează prestări de servicii contractate cu contribuabili cu sediul în România, pentru care locul prestării se consideră a fi în România, potrivit criteriilor stabilite la pct. 3.4, precum și persoanele juridice străine care au în România subunități prin care își desfășoară activitatea, înregistrate ca plătitoare de impozite și taxe în România.” și că „7.

Taxa pe valoarea adăugată aferentă serviciilor contractate de persoane juridice din România cu prestatori cu sediul sau cu domiciliul în străinătate și pentru care locul prestării se consideră a fi în România, potrivit pct. 3.4, se plătește la organul fiscal teritorial sau la banca comercială, în termen de 7 zile de la data primirii facturii externe. Pentru plățile efectuate fără factură taxa pe valoarea adăugată se plătește concomitent cu plata prestatorului extern. 7.

În situația în care din decontul lunii precedente rezultă suma de rambursat, contribuabilii pot să compenseze această sumă cu suma datorată potrivit pct. 7.7.” Prin Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoare adăugată – aplicabilă în perioada 01 iunie 2002 - 01 martie 2003 supusă inspecției fiscale - s-a prevăzut la art. 7 alin. (1) lit. c) că „Locul prestărilor de servicii se consideră a fi în România când prestatorul își are stabilit în România sediul activității economice sau un sediu stabil de la care sunt prestate serviciile ori, în lipsa unui astfel de sediu, domiciliul sau reședința sa obișnuită, cu următoarele excepții pentru care locul prestării este: (…) c) locul unde beneficiarul are stabilit sediul activității sau, în lipsa acestuia, domiciliul stabil al acestuia. În această categorie se încadrează: 1. închirierea de bunuri mobile corporale;” Mai reține instanța de fond dispozițiile art. 1 alin. (2) din actul normativ menționat imediat anterior, text potrivit căruia „Se cuprind în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată operațiunile care îndeplinesc în mod cumulativ următoarele condiții: a) să constituie o livrare de bunuri, o prestare de servicii efectuată cu plată sau o operațiune asimilată acestora; b) să fie efectuate de persoane impozabile, astfel cum sunt definite la art. 2 alin. (1); c) să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 2 alin. (2).”, iar potrivit acestui din urmă text legal „Activitățile economice la care se face referire la alin. (1) sunt activitățile producătorilor, comercianților, prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și cele ale profesiunilor libere sau asimilate. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri.” Față de temeiurile de drept menționate, astfel cum au fost referite și de organul fiscal, Curtea apreciază că operațiunea supusă de lege obligației de plată a taxei pe valoare adăugată este cea de închiriere de bunuri mobile corporale, ca prestare de servicii. Or, în discuție, în raporturile de transport internațional feroviar de marfă, atunci când transportatorul își are sediul într-un alt stat membru, iar marfa tranzitează teritoriul României, folosind infrastructura de transport internă, în discuție nu este o prestare de servicii de închiriere de bunuri mobile, ci o prestare de servicii de transport. De altfel, reține instanța că, din analiza deciziei nr. 172/2010, nici B. - D. nu a menționat că operațiunea avută în vedere, raportat la calcularea « taxei de utilizare » a vagoanelor, ar constitui una de închiriere de bunuri mobile, ci se raportează la aceasta folosind în exprimare sintagma « o prestare similară serviciilor de închiriere a bunurilor mobile». În cauza de față, premisele prestării serviciilor în discuție sunt recunoscute în mod similar de părțile în litigiu, după cum reiese din decizia nr. 172/2010 și poziția procesuală a părților reclamantă și pârâtă, diferind concluzia la care ajunge însă fiecare dintre acestea. Curtea constată că este corectă interpretarea SN A. SA făcută raportului contractual de transport, în sensul că nu se poate identifica o „închiriere de bunuri mobile” pentru care să se datoreze T.V.A., întrucât în discuție este o prestare a unui serviciu de transport feroviar internațional de mărfuri, având caracter complex, în cadrul căruia transmiterea folosinței vagoanelor de la transportatorul proprietar către transportatorul subsecvent nu îmbracă haina juridică a unui contract de închiriere de bunuri mobile, ci reprezintă o simplă operațiune necesară executării obligațiilor transportatorilor, iar perioada în care fiecare dintre aceștia folosește respectivele vagoane în scopul transportului prezintă relevanță doar sub aspectul cotei părți alocate fiecărui transportator subsecvent de către transportatorul proprietar al vagoanelor din tariful unic de transport achitat de către beneficiar. Astfel, după cum chiar partea pârâtă B. recunoaște, potrivit acordurilor și convențiilor internaționale privind transportul internațional de mărfuri la care România este parte, printre care Convenția privind constituirea Organizației Interguvernamentale pentru transporturi internaționale feroviare -1980, amendată prin Protocolul de la Berna din 1990 - în vigoare (COTIF), Apendice la Convenția internaționale de la Berna din 1970 privind transportul de mărfuri pe căile ferate - în vigoare - reguli uniforme privind contractul de transport feroviar internațional de marfa (CIM), „Acordul asupra schimbului si utilizării vagoanelor de marfă între întreprinderile feroviare” (RIV), emis de Uniunea Internațională a Căilor Ferate (UIC), prin care se reglementează transmiterea și utilizarea vagoanelor de marfă în trafic internațional, în relațiile cu întreprinderile feroviare vestice,,,Convenția privind traficul feroviar internațional de mărfuri”(SMGS) - similar CIM, prin care se stabilesc regulile de drept uniform în vederea derulării transporturilor internaționale în relația cu țările estice, ,,Acordul referitor la Regulamentul folosirii vagoanelor în trafic internațional” (PPV) similar RIV, un act de transport internațional implică participarea mai multor operatori de transport feroviar din străinătate care conlucrează în baza acestor tratate și convenții internaționale. În baza acestor reglementări, un transport internațional este realizat până la destinație cu aceleași vagoane (încărcate cu marfa) de către operatori de transport feroviari succesivi, doar locomotiva schimbându-se la intrarea pe teritoriul fiecărei țări participante aflate pe itinerariul transportului respectiv, fiecare cale ferată realizând venituri din transport feroviar internațional pe rețeaua națională folosind vagoanele căii ferate străine inițiale (cu ale cărei vagoane este transportată marfa) pentru care se calculează o taxă de utilizare în favoarea căii ferate proprietare de către celelalte căi ferate participante la actul de transport corespunzător perioadei de staționare a vagoanelor pe rețeaua fiecărei căi ferate. Instanța de fond reține ca fiind deosebit de relevant faptul că vagoanele încărcate și goale, aparținând căii ferate proprietare, trebuie să se folosească de primitor conform destinației lor directe, nefiind admisă utilizarea acestor vagoane după descărcarea mărfii pentru transporturi locale. Relevanța acestei mențiuni reglementare necontestate este că dobândirea folosinței respectivelor vagoane, odată cu accesul lor pe rețeaua de transport feroviar exploatată de un transportator subsecvent, se face doar în vederea îndeplinirii acelui transport internațional de marfă, fiind deci o parte componentă a unicului raport contractual existent, anume acela de transport, fără a dobândi și specificul unei închirieri de bunuri, căci în acest din urmă caz primitorul, devenind titularul unui drept de folosință de sine-stătător, ar putea dispune de acesta după cum dorește, sub condiția păstrării substanței bunului. Așa cum susțin părțile de comun acord, în cadrul unui transport internațional, marfa este încărcată în vagoane care se sigilează, cu care este transportată până la destinație pe parcursul tuturor țărilor itinerare. Locomotiva se schimbă la punctul de graniță de intrare pe teritoriul fiecărei țări, aceasta preluând vagoanele încărcate cu marfă. Transportul este plătit de către client unui singur operator feroviar care încasează practic tariful de transport și în numele celorlalți participanți. Ulterior, acesta alocă cota parte («decontează») din acest tarif în funcție de kilometrii parcurși pe teritoriul fiecărei țări operator național care activează în statul respectiv. Având în vedere faptul că transportul este efectuat cu vagoanele aparținând căii ferate de la punctul de predare a mărfii și prin urmare, ceilalți operatori feroviari se folosesc de aceste vagoane pentru transportul mărfii pe căile lor ferate, se calculează o «taxă» pentru folosirea acestor vagoane, denumită în limbajul de specialitate «taxa de utilizare». În cazul unui act de transport internațional, cota parte din tariful de transport este decontată fiecărei căi ferate participante din statele aflate pe parcurs pe bază de « Deconturi lunare ». Prin deconturile lunare, fiecare cale ferată participantă stabilește sumele pe care trebuie să le plătească sau să le încaseze de la ceilalți operatori feroviari participanți. În cazul obligațiilor și creanțelor reciproce, acestea se sting până la concurența celei mai mici sume, urmând a se plăti diferența rămasă. Cât despre « taxa de utilizare » în discuție, rezultă din situația expusă de părți că aceasta este calculată pe ora întreagă și pe vagon și este datorată de la începutul orei care urmează predării vagonului până la sfârșitul orei în cursul căreia are loc înapoierea vagonului la calea ferată proprietara sau predarea lui la o altă cale ferată; suma de plată privind taxa de utilizare, calculată în funcție de timpul de la intrarea vagonului pe rețeaua căii ferate și până la ieșirea către proprietar, după procedeul și în conformitate cu tariful stabilit în UIC, se trece în decont la nivelul calculat în conformitate cu R.I.V. sau P.P.V. și este un tarif unic pentru toate căile ferate pe unitatea de măsura (oră), ea fiind preluată ca atare în contul curent ca datorie. Conform punctului 3.1 din fișa U.I.C. 311, pentru a-și lichida datoriile și creanțele reciproce, două căi ferate naționale trebuie să țină un cont curent în care sunt cuprinse, pentru o relație bilaterală dată, creanțele și datoriile privind prestațiile de trafic și cele accesorii, inclusiv datoria reprezentată de taxa de utilizare înscrisă în decontul model D. Suma de plată privind taxa de utilizare, calculată în funcție de timpul de la intrarea vagonului pe rețeaua căii ferate și până la ieșirea către proprietar, după procedeul și în conformitate cu RIV sau PPV este tarif unic pentru toate căile ferate pe unitatea de măsură (ora), ea fiind preluată ca atare în contul curent ca datorie. Or, un asemenea mecanism complex de evidență, decontare și plată nu determină concluzia existenței între transportatori inclusiv a unui raport contractual de închiriere cu privire la vagoanele unice în care este transportată marfa în trafic feroviar internațional, ci, doar a unei metode de stabilire a cotei părți cuvenite fiecăruia din tariful de transport, în raport de toate datele necesare în acest scop, inclusiv chestiunea vagoanelor folosite și a intervalului de utilizare a acestora, toate acestea necesitând un mod de evaluare pentru a putea fi incluse în formula de calcul. Chiar dacă închirierea constituie o formă de transmitere a folosinței unui bun, aceasta nu înseamnă că este și singura calificare posibilă în caz de transmitere a folosinței bunului, ci relevanță prezintă intenția și voința părților la momentul la care intervine transferul de folosință. Nu rezultă însă nici din reglementările convenționale internaționale în materie și nici din raportul contractul în cauză că alături de contractul de transport internațional de mărfuri, în raporturile dintre transportatori ar interveni și un contract de închiriere de bunuri mobile cu privire la vagoane. Instanța reține că se deduce în mod logic faptul că taxa de utilizare/folosire a vagoanelor « datorată » de transportatorul subsecvent este astfel convenită încât să fie acoperită de cota parte din tariful de transport alocat acestuia, întrucât în caz contrar coparticiparea acestuia la activitatea de transport internațional nu l-ar interesa, deoarece acesta s-ar face pe cheltuiala sa, iar nu în profitul său; în aceste condiții, chiar dacă la determinarea cotei sale părți este avută în vedere și taxa de utilizare, transportatorul subsecvent nu va plăti efectiv transportatorului proprietar vreo sumă cu titlu de taxă de utilizare. Pe cale de consecință, diferențele de achitat de către transportatori în urma decontărilor și compensărilor reprezintă cote părți ale tarifului de transport, adică ale prețului transportului executat, iar nu vreo diferență de taxe de utilizare/folosire a vagoanelor, deoarece acestea nu sunt datorate de sine stătător, ci se impută asupra tarifului de transport în scopul determinării cotei cuvenite transportatorului subsecvent pentru fiecare transport în parte. În aceste condiții, Curtea a admis în parte cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată, precizată și restrânsă, a anulat în parte Decizia B. - D. nr. 172 din 15 iunie 2010 sub aspectul punctului 2 din dispozitiv în limita sumelor de 13.656.841 lei T.V.A. aferentă taxei de utilizare/folosire a vagoanelor în trafic internațional calculată pentru perioada 01 ianuarie 2001 – 28 februarie 2003 și 26.060.880 lei accesorii aferente, precum și în parte Decizia de impunere privind obligații fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 174 din 25 aprilie 2008 și Raportul de inspecție fiscală parțială nr. 13.341 din 25 aprilie 2008 emise de B. - E. în limita sumelor de 13.656.841 lei T.V.A. aferentă taxei de utilizare/folosire a vagoanelor în trafic internațional calculată pentru perioada 01 ianuarie 2001 - 28 februarie 2003 și 26.060.880 lei accesorii aferente, arătând Curtea că, în lipsa temeiului stabilirii de organele fiscale în sarcina SN A. SA a obligației principale a T.V.A., dispare și fundamentul calculării oricărei sume cu titlu de accesorii fiscale aferente taxei pe valoare adăugată. 3. Recursul formulat de B.; Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta B., solicitând modificarea sentinței, în sensul respingerii în tot a cererii reclamantei. Sunt invocate motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 9 și 304 1 C. proc. civ. În motivarea recursului arată că, în perioada ianuarie 2001- martie 2003, reclamanta a achitat unor persoane juridice nerezidente - întreprinderi feroviare proprietare de vagoane - taxa de utilizare/folosire a vagoanelor în trafic internațional, pe perioada în care vagoanele s-au aflat pe căile ferate române, taxă stabilită prin Regulamentul pentru folosirea reciprocă a vagoanelor de marfă în trafic internațional, aprobat de Uniunea Internațională a Căilor Ferate (la care România este parte) și care este calculată după algoritmul euro/vagon/oră, respectiv Chf/vagon/oră. Instanța de fond a pronunțat hotărârea cu încălcarea prevederilor art. 4 alin. (3) și art. 8 alin. (4) din O.U.G. nr. 17/2000 privind T.V.A., în vigoare în perioada supusă inspecției fiscale, coroborate cu prevederile pct. 7.7 din H.G. nr. 401/2000 pentru aprobarea Normelor de aplicare a O.U.G. nr. 17/2000, conform cărora persoanele juridice cu sediul în România datorează bugetului de stat T.V.A. pentru bunurile din import închiriate, această prestare de servicii fiind impozabilă în România, când locul prestării se consideră a fi în România, în conformitate cu criteriile de teritorialitate stabilite prin Normele de aplicare a O.U.G. nr. 17/2000. În aplicarea acestor dispoziții legale, sumele obținute de societățile feroviare proprietare ale vagoanelor utilizate de reclamantă reprezintă, în fapt, contravaloarea prestării de servicii constând în punerea la dispoziția reclamantei a vagoanelor respective, iar nu elemente ale mecanismului de decontare în cadrul serviciului de transport feroviar internațional de mărfuri. Prin natura sa, acest serviciu prestat de societățile feroviare - persoane impozabile din alte state membre sau din afara Uniunii Europene, nestabilite în România din punct de vedere al T.V.A. - este similar prestărilor de servicii de închiriere a bunurilor mobile corporale, fiind lipsite de temei considerațiile instanței de fond conform cărora încadrarea făcută de organele fiscale ar fi greșită prin prisma mecanismului complex de decontare și plată pe care îl presupune contractul de transport internațional de mărfuri. Acordarea dreptului de utilizare a vagoanelor de către societăți străine reclamantei reprezintă, din punct de vedere al T.V.A., o prestare similară serviciilor de închiriere a bunurilor mobile corporale pentru care locul prestării este considerat, pe perioada verificată, în România. În acest sens s-a pronunțat și G. prin adresa din 4 martie 2009, depusă la dosarul cauzei. Însuși Regulamentul pentru folosirea reciprocă a vagoanelor de marfă în trafic internațional la pct. 53 utilizează sintagma „întreprindere feroviară care împrumută vagoane”. Or impunerea suplimentară a avut în vedere împrejurarea că reclamanta nu a calculat, evidențiat și virat T.V.A. aferentă sumelor încasate de persoanele juridice nerezidente pentru utilizarea vagoanelor, proprietatea lor. 4. Apărările intimatei; Prin întâmpinare la cererea de recurs, intimata reclamantă SN A. SA solicită respingerea recursului ca nefondat arătând că prima instanță a stabilit corect că taxa de utilizare a vagoanelor aparținând altor întreprinderi feroviare străine, prin natura și modul de stabilire (în cadrul contractului de transport internațional de mărfuri, care implică participarea mai multor operatori de transport feroviar care conlucrează în baza tratatelor și convențiilor internaționale) reprezintă, din punct de vedere fiscal, venituri realizate de nerezidenți din activitatea de transport internațional iar nu contravaloarea unor prestări de servicii de punere la dispoziția reclamantei a vagoanelor respective. Această taxă de utilizare este intrinsec legată de prestația principală realizată în temeiul contractului de transport, motiv pentru care ea nu poate fi privită ca o operațiune comercială distinctă, care să justifice calcularea și aplicarea T.V.A. distinct, cum greșit interpretează recurenta, invocând dispozițiile art. 4 din O.U.G. nr. 17/2000. În recurs nu s-au administrat probe noi. II. Decizia instanței de recurs; Înalta Curte de Casație și Justiție, analizând recursul declarat, îl constată nefondat pentru argumentele ce vor fi arătate în continuare. 1. Argumentele de fapt și de drept relevante; Instanța de fond a apreciat în mod legal și temeinic că intimata-reclamantă SN A. SA nu datorează suma de 13.656.841 lei stabilită suplimentar cu titlu de T.V.A. aferentă bazei de calcul constituită din taxa de utilizare a vagoanelor în trafic feroviar internațional, calculată pentru perioada 1 ianuarie 2001-28 februarie 2003 și, pe cale de consecință, nici accesoriile aferente. Motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. este nefondat, recurenta-pârâtă susținând greșit că operațiunea pentru care s-a calculat taxa de utilizare a vagoanelor ar fi operațiune de închiriere de bunuri mobile, încadrabilă în prevederile art. 8 alin. (4) coroborat cu art. 4 alin. (3) din O.U.G. nr. 17/2000 privind T.V.A. și, respectiv, în prevederile art. 7 alin. (1) lit. c) pct. 1 din Legea nr. 345/2002, în vigoare în perioada supusă inspecției fiscale. Pe de altă parte, deși prin cererea de recurs au fost invocate și dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ., nu se identifică motive încadrabile în aceste dispoziții, situația de fapt reținută de prima instanță nefiind disputată între părți. Astfel, plecând de la premisele utilizării de către reclamantă a vagoanelor aparținând unor companii feroviare nerezidente și anume, în cadrul derulării operațiunilor de transport internațional de mărfuri pe calea ferată, prima instanță a stabilit corect că nu se poate identifica o închiriere de bunuri mobile pentru care să se datoreze T.V.A., raporturile contractuale referindu-se la prestarea serviciului de transport feroviar internațional de mărfuri, care are caracter complex și presupune, între altele, transmiterea folosinței vagoanelor de la transportatorul proprietar către transportatorul subsecvent, ca operațiune necesară executării obligațiilor transportatorilor, iar nu ca operațiune distinctă de închiriere de bunuri mobile. Poziția recurentei-pârâte, care a condus la impunerea suplimentară în materie de T.V.A. ignoră împrejurarea esențială că operațiunea constând în dobândirea de către intimata-reclamantă a folosinței vagoanelor proprietatea unor întreprinderi feroviare nerezindente a avut loc strict în cadrul și în scopul îndeplinirii unicului raport contractual existent, acela de transport internațional de mărfuri pe calea ferată. Fiind parte componentă a acestui raport contractual, utilizarea vagoanelor nu poate fi calificată distinct ca închiriere de bunuri mobile. Transportul în legătură cu care a fost evidențiată taxa de utilizare a vagoanelor s-a desfășurat potrivit acordurilor și convențiilor internaționale privind transportul internațional de mărfuri la care România este parte, care au fost evidențiate atât de către organul fiscal cât și de către prima instanță în cadrul hotărârii recurate. Conform acestor reglementări internaționale, transportul internațional de mărfuri este realizat până la destinație cu aceleași vagoane (încărcate cu marfă), de către operatori de transport feroviar succesivi. Fiecare cale ferată implicată cu rețeaua națională realizează venituri din transport, utilizând vagoanele căii ferate străine inițiale (în care se transportă marfa), această utilizare făcând parte din contractul de transport în sine. Suma de plată reprezentând taxa de utilizare, calculată conform Regulamentului pentru folosirea reciprocă a vagoanelor de marfă în trafic internațional, face parte dintr-un mecanism complex de evidență, decontare și plată care privește transportul internațional de mărfuri în ansamblu, constituind un element de stabilire a cotei părți cuvenite fiecărui transportator din tariful de transport. SN A. SA nu a solicitat proprietarilor de vagoane să îi pună la dispoziție aceste vagoane ci, în temeiul reglementărilor internaționale privind transportul internațional de mărfuri, a asigurat remorcarea vagoanelor aparținând întreprinderilor feroviare străine, pe teritoriul României, până la destinația indicată în scrisoarea de trăsură internațională. Prin urmare, operațiunea pentru care s-a evidențiat taxa de utilizare a vagoanelor nu poate fi asimilată cu prestarea unui serviciu de închiriere. Folosirea de către Regulamentul menționat a sintagmei „întreprindere feroviară care împrumută vagoane” nu este definitorie pentru încadrarea operațiunii, care trebuie tratată în ansamblul complex căruia îi aparține, respectiv în ansamblul raportului contractual unic referitor la transportul feroviar internațional de mărfuri. De asemenea, opinia G. asupra modului de aplicare a legii fiscale, invocată de recurentă, nu leagă instanța, căreia îi revine atributul interpretării și aplicării legii în situația litigioasă supusă controlului judiciar. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs; Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., constatând că nu sunt motive de reformare a sentinței, conform art. 304 pct. 9 sau 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.