ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1862/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Obiectul acțiunii

Prin cererea înregistrată la dada de 26 septembrie 2012 pe rolul Curții de Apel Galați, sub nr. x/44/2012, reclamanta SC A. Galați în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați, a solicitat instanței să dispună anularea Deciziei nr. 143/12 martie 2012 și a Deciziei de impunere nr. F-GL 1023/27.12.2011 prin care au fost stabilite obligații suplimentare de plată în sarcina reclamantei în cuantum de 775.573 RON.

În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat, în esență, că în mod greșit organele fiscale au stabilit în sarcina sa obligații suplimentare de plată cu privire la impozitul pe profit, TVA, contribuții sociale, fără a se ține cont de dispozițiile legale incidente.

Astfel, în mod greșit au fost considerate nedeductibile cheltuielile privind combustibilul, transportul, cazare, deplasare cu colaboratorii externi care au prestat servicii în folosul societății prin convențiile civile.

Organele fiscale fără să țină cont că societatea este autorizată pentru 117 cursuri de calificare și perfecționare în aproape toate domeniile de activitate,iar pentru organizarea cursurilor era necesar a crea condiții cât mai reale cu cele cerute de piața pentru calificarea respectivă, nu a dat drept de deducere pentru cheltuielile efectuate cu obiectele de inventar, materialele consumabile, materiale de construcții, vitralii, prestări de servicii, combustibili, cheltuieli de deplasare, transport și cazare, pentru perioada 2007 - 2011, în sumă totală de 724.282 RON, deși cheltuielile au fost efectuate în scopul obținerii de venituri, societatea evidențiind în contabilitate o cifră de afaceri crescătoare și un rezultat financiar pozitiv.

Hotărârea instanței de fond

Prin Sentința civilă nr. 129/27 mai 2014 a Curții de Apel Galați, a fost admisă în parte contestația formulată de reclamanta SC A. Galați în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați, fiind anulată în parte Decizia nr. 143/12 martie 2012 și Decizia de impunere nr. F-GL 1023/27.12.2011 emisă de pârâtă, pe care a menținut-o în limita sumei de 706.188 RON reprezentând obligații suplimentare de plată.

Pârâta, a fost obligată în temeiul dispozițiilor art. 274 C. proc. civ. să plătească reclamantei cheltuielile de judecată în sumă de 3480 RON reprezentând onorariu export și avocat.

În motivarea sentinței, instanța a reținut, în esență, că prin Decizia de impunere F-GL 1023/27.12.2011 au fost stabilite în sarcina reclamantei, obligația fiscală suplimentară în cuantum de 775.573 RON reprezentând impozit pe profit, TVA, CAS, Contribuție de Sănătate, Contribuție Șomaj, impozit venituri din salarii plus majorări de întârziere pentru fiecare sumă datorată.

Reclamanta a formulat contestație la Decizia de impunere, contestație ce a fost respinsă prin Decizia nr. 143/12 martie 2012. Analizând legalitatea Deciziei nr. 143/12 martie 2012, în raport de criticile formulate și probele administrate în cauză, instanța de fond a apreciat ca fiind fondate criticile reclamantei în ceea ce privește deductibilitatea cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, cheltuielile constând în transportul și cazarea colaboratorilor externi, efectuate în interesul societății.

Cu privire la factura de comision pentru activitățile desfășurate s-a apreciat că nu se încadrează în activitățile scutite din punct de vedere a taxei pe valoarea adăugată, precizate la art. 141 alin. (1) lit. f) din C. fisc. .

Conform C. fisc., art. 21- cheltuieli (2) "sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri, și e) cheltuielile de transport și cazare pentru alte persoane fizice asimilate acestora, stabilite prin norme".

Norme metodologice art. 21 alin. (2) lit. e) din C. fisc., persoanele fizice asimilate salariaților cuprind și directorii care își desfășoară activitatea în baza contractului de mandate, potrivit legii, și persoanele fizice rezidente sau nerezidente detașate potrivit legii, în situația în care contribuabilul suportă drepturile legale cuvenite acestora.

Anumite activități ale persoanelor fizice sau cu contracte civile îndeplinesc condițiile Codului fiscal, în sensul că beneficiarul de venit s-a aflat în relație de subordonare față de plătitorul de venit, a respectat condițiile, programul de lucru impuse de acesta, locul desfășurării activității.

Pentru obținerea de venituri impozabile s-au realizat cheltuieli cu prestațiile acestor colaboratori care au fost transportați, în interesul societății. Ca urmare s-au înregistrat și cheltuieli specifice deplasărilor, carburant, transportul și cazarea colaboratorilor externi, folosiți pe bază de convenții civile, fiind deductibile cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile privind carburantul, transportul și cazarea colaboratorilor externi folosiți pe baza de convenții civile, asimilați de către pârâtă cu salariați.

Cu privire la celelalte constatări ale organului fiscal instanța de fond a apreciat că sunt corecte. Astfel, din documentele existente la dosar precum și din documentele puse la dispoziție de reclamanta se poate constata că toate cheltuielile efectuate la imobilul din situat în Galați, str. Energiei nr. 24A, au fost efectuate în scopul amenajării acestui imobil și implicit în scopul obținerii de venituri din activități de formarea profesională pentru persoane adulte desfășurate pe baza de autorizație eliberată de Ministerul Muncii și Solidarității Sociale, conform obiectului principal de activitate al societății, realizând în perioada supusă controlului venituri impozabile în sumă de 1.876.644 RON.

Reclamanta a înregistrat cheltuielile în evidența contabilă în ordine cronologică însă, trebuia să efectueze ajustarea producției de imobilizări în curs prin afectarea contului de venituri 722 "Venituri din producția proprie" iar valoarea acestor cheltuieli fiind de 323.219 RON, urmând ca la terminarea lucrării în baza procesului-verbal de recepție a lucrărilor și punere în funcțiune să majoreze valoarea mijlocului clădirii urmând apoi a se amortiza.

Cheltuielile calificate ca nedeductibile de organele de inspecție fiscală, (cheltuieli de modernizare și amenajare a imobilului) se încadrează în categoria cheltuielilor deductibile prin majorarea valorii activului.

La data de 21.12.2007 prestatorul a hotărât să storneze facturile neachitate în sumă de 11.000 RON. Pentru stornarea acestor facturi organele de inspecție fiscală au considerat că neîncasarea acestor facturi nu este un motiv legal pentru stornarea operațiunilor efectuate.

Reclamanta a efectuat prestațiile facturate pentru care a înregistrat costuri iar pentru valoarea facturilor neachitate, reclamata ar fi trebuit să înregistreze în evidența contabilă cheltuieli cu provizioane (cheltuieli deductibile fiscal) în temeiul alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fapt care îndreptățește măsura luată de organele de inspecție fiscală de repunere a veniturilor aferente facturilor stornate.

Facturile emise de reclamanta către Fundația B. Constanța au fost întocmite (scutite) fără drept de deducere din punct de vedere a taxei pe valoare adăugată motivând prevederile art. 141 alin. (1) lit. f) din C. fisc. și art. 2

1

pct. (3) din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Din lecturarea contractelor civile încheiate de reclamantă cu colaboratorii rezultă că prestațiile colaboratorilor se încadrează în categoria cheltuielilor deductibile fiscal.

În ce privește cheltuielile de prestări servicii efectuate de colaboratori în baza contractelor civile în perioada 01.07.2010 - 31.05.2011, o parte din aceste prestații au fost încadrate de organele fiscale ca activitatea independente iar restul prestațiilor ca activitatea dependente și reconsiderarea acestor activități.

Anumite activități ale persoanelor fizice cu contracte civile îndeplinesc condițiile pentru a fi considerate activități dependente, în conformitate cu prevederile Codului fiscal, în sensul că beneficiarul de venit s-a aflat în relație de subordonare față de plătitorul de venit.

Încadrarea de către organele de inspecție fiscală a fost apreciată ca fiind corectă, privind activitatea dependentă/independentă desfășurată pe baza de convenții în cadrul legal fiscal al încadrării specialiștilor cu care contestatoarea a colaborat în perioada 01.01.2006 - 31.05.2011, precum și încadrarea fiscală a cheltuielilor aferente desfășurării activităților precizate în contractele civile în raport de art. 7 și normele metodologice de aplicare a Codului fiscal.

Cheltuielile calificate nedeductibile de organele de inspecție fiscală, (cheltuielile de modernizare și amenajare a imobilului) se încadrează în categoria cheltuielilor deductibile prin majorarea valorii activului, cheltuiala trebuie înregistrată prin intermediul amortizării contabile și fiscale.

Facturarea de comision (conform art. 3 din contract) pentru activitățile desfășurate, (conform art. 4 din contract) nu se încadrează în activitățile scutite din punct de vedere a taxei pe valoarea adăugată, precizate la art. 141 alin. (1), lit. f) din C. fisc.

Ca urmare, instanța de fond a admis în parte acțiunea formulată, menținând Decizia de impunere nr. 143/2012 în limitele sumei de 706.188 RON.

Recursul exercitat în cauză

Împotriva Sentinței civile nr. 129/27 mai 2014 a Curții de Apel Galați a declarat recurs pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați, prin care a solicitat admiterea recursului modificarea sentinței în sensul respingerii acțiunii ca nefondate.

În dezvoltarea motivelor de recurs întemeiate în drept pe dispozițiile art. 308 pct. 8 și pct. 9 C. proc. civ., raportat la art. 304

1

C. proc. civ., recurenta arată că în mod greșit a reținut instanța că sunt întemeiate susținerile reclamantei cu privire la deductibilitatea cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, cheltuieli constând în transport și cazare a colaboratorilor externi și efectuate în interesul societății, cu ignorarea dispozițiilor pct. 27 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

Instanța de fond a ignorat faptul că acei colaboratori externi cărora le-au fost decontate cheltuielile de transport și cazare nu fac parte din categoria persoanelor fizice asimilate salariaților.

Colaboratorii externi ai reclamantei nu sunt persoane fizice rezidente, detașate, potrivit legii cărora contribuabilul le suportă drepturile legale ci persoane fizice care desfășoară o activitate independentă, cărora li se reține impozitul din veniturile obținute.

De asemenea, în mod greșit instanța de fond a obligat pârâta la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 3.480 RON fără a dispune aplicarea dispozițiilor art. 274 alin. (3) C. proc. civ., ținând cont că acțiunea reclamantei a fost admisă doar în parte.

Intimata SC A. Galați a formulat întâmpinare prin care a solicitat, în esență, respingerea recursului ca nefondat pentru aceleași considerente expuse în primul ciclu procesual.

Hotărârea instanței de recurs

Analizând sentința recurată în limitele criticilor formulate de recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați se constată că recursul este fondat.

Dispozițiile art. 304 pct. 8 C. proc. civ. invocate formal de recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, reglementează situația în care instanța de fond a interpretat greșit actul dedus judecății și a schimbat natura ori înțelesul lămurit și vădit neîndoielnic al acestuia, dar în cauza de față recurenta nu arată ce act juridic a fost interpretat greșit de către instanța de fond, iar în dezvoltarea motivului de recurs a prezentat situația de fapt cu referire la convențiile civile încheiate de intimată cu colaboratorii externi, chestiune de fapt ce nu poate fi cenzurată în recurs prin invocarea dispozițiilor art. 304 pct. 8 C. proc. civ.

Motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., invocat de recurentă este fondat având în vedere că instanța de fond a interpretat greșit dispozițiile legale incidente.

Este de remarcat că prin sentința recurată, instanța de fond a admis acțiunea și a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 143/2012 și a Deciziei de impunere nr. 1023/2011, ambele emise de pârâtă, numai cu privire la cheltuielile cu transportul, carburantul și cazarea colaboratorilor externi folosiți pe bază de convenție civilă, apreciind ca fiind cheltuieli deductibile.

Recursul pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați vizează exclusiv aceste cheltuieli deductibile/nedeductibile, instanța de recurs fiind investită în limitele criticilor formulate de recurent să verifice legalitatea sentinței din perspectiva motivului de recurs formulat.

Prin Decizia nr. 143/12 martie 2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Galați a fost respinsă ca nefondată contestația formulată de SC A. SRL Galați împotriva Deciziei de impunere nr. 1023/27 decembrie 2011 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/27 noiembrie 2011 întocmit de reprezentanții pârâtei. Prin Decizia de impunere nr. F - GL - 1023/27.12.2011, intimata - reclamantă a fost obligată la plata sumei de 175573 RON reprezentând impozit pe profit 73.284 RON, majorări și penalități, impozit pe profit - 52.057 RON, TVA - 403.065 RON, majorări și penalități TVA - 158.912 RON, contribuții sociale - 65.780 RON majorări și penalități contribuții sociale.

Instanța de fond a apreciat ca fiind deductibile fiscal, cheltuieli efectuate cu colaboratorii externi, dar în dezacord cu concluzia instanței, exclusiv pe acest aspect, Înalta Curte constată că cheltuielile privind "carburantul, transportul și cazarea colaboratorilor externi folosiți pe baza de convenții civile" nu sunt cheltuieli deductibile, colaboratorii externi nefiind asimilați salariaților.

Potrivit art. 21 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 571/2003, sunt considerate cheltuieli deductibile, cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, cheltuielile de transport și de cazare în țară și în străinătate, efectuate pentru salariați și administratori, precum și pentru alte persoane fizice asimilate acestora.

Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 aprobate prin H.G. nr. 44/2004, la art. 27 stabilește care sunt persoanele asimilate salariaților, respectiv:

a) directorii care își desfășoară activitatea în baza contractului de mandat, potrivit legii;

b) persoanele fizice rezidente/nerezidente detașate, potrivit legii, în situația în care contribuabilul suporta drepturile legale cuvenite acestora.

În cauza de față, persoanele fizice pentru care intimata a decontat cheltuielile de combustibil, cheltuielile de deplasare și-au desfășurat activitate a în baza unor convenții civile, fiind colaboratori externi care au desfășurat o activitate independentă, nefiind persoane asimilate salariaților în sensul dispozițiilor art. 21 lit. e) din C. fisc. și art. 27 alin. (2) din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003.

În raport de considerentele expuse, se constată că motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. este întemeiat, context în care Înalta Curte în temeiul dispozițiilor art. 312 C. proc. civ., raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va admite recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați împotriva Sentinței nr. 129 din 27 mai 2014 a Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, va modifica sentința atacată, în sensul că va respinge ca nefondată acțiunea reclamantei SC "A." SRL Galați.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați împotriva Sentinței nr. 129 din 27 mai 2014 a Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința atacată, în sensul că respinge acțiunea reclamantei SC "A." SRL Galați, ca nefondată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 6 mai 2015.

Procesat de GGC - GV