ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2939/2018

Asupra recursului de față:

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu, în temeiul art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală și art. 8 raportat la art. 11 din Legea nr. 554/2004, a solicitat atât anularea Deciziei nr. 33/2803/DJRU/16.07.2014 emisă de către Administrația Fondului pentru Mediu - Direcția Juridică și Resurse Umane - Serviciul Litigii și Soluționare Contestații - Compartimentul Contestații, cât și a Deciziei de impunere nr. x privind obligații fiscale suplimentare de plată la Fondul pentru Mediu stabilite de inspecția fiscală împreună cu Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/08.05.2014, cât și în temeiul art. 215 din O.G. nr. 92/2003 și art. 15 din Legea nr. 554/2004, suspendarea efectelor Deciziei nr. 33/2803/D.IRU/16.07.2014 emisă de către Administrația Fondului pentru Mediu - Direcția Juridică și Resurse Umane - Serviciul Litigii și Soluționare Contestații - Compartimentul Contestații și implicit a Deciziei de impunere nr. x privind obligații fiscale suplimentare de plată la Fondul pentru Mediu stabilite de inspecția fiscală și implicit a Raportului de Inspecție Fiscala nr. x/08.05.2014, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei având ca obiect anularea acestui act.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 954 din data de 21.03.2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondurilor pentru Mediu, a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x și Decizia de soluționare a contestației nr. 33/2803/DJRU/16.07.2014, precum și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/08.05.2014, emise de către pârâtă, cu privire la obligația suplimentară de plată a contribuției aferente disp. art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 195/2006, constând în diferența dintre suma totală de 4.454.877 RON, stabilită în sarcina reclamantei în temeiul RIF, prin aceeași decizie de impunere și menținută prin decizia de soluționare a contestației, cu titlu de debit principal și accesoriile fiscale aferente acestuia, pentru perioada fiscală controlată cuprinsă între data de 01.01.2008 și data de 31.12.2012 și suma compusă din debitul principal reținut prin expertiza contabilă efectuată de d-na expert contabil B., debit aferent perioadei supusă controlului fiscal în cuantum de 198.758,4 RON și accesoriile aferente acestui debit principal - calculate conform disp. art. 11 alin. (2) din O.U.G. nr. 195/2006, precum și prevederilor O.G. nr. 92/2003, în forma în vigoare la data calculării acestor accesorii (constând din dobânzile de întârziere și penalitățile de întârziere aferente perioadei 25.01.2009-17.04.2014).

A respins, în rest, cererea privind anularea deciziei de impunere și a deciziei de soluționare a contestației, precum și a raportului de inspecție fiscală, ca neîntemeiată și a omologat integral raportul de expertiză efectuat de d-na expert contabil B. (care constituie parte integrantă din prezenta hotărâre) și în parte raportul de expertiză efectuat de d-nul expert C.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva sentinței civile nr. 954 din data de 21.03.2016, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Administrația Fondului pentru Mediu, invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din Noul C. proc. civ.

În motivarea recursului se arată că in esență următoarele:

Hotărârea instanței de fond nu cuprinde motivele pe care se sprijină (art. 488 pct. 6 C. proc. civ.)

Instanța de fond preia susținerile raportului de expertiză, fără să emită considerații proprii, temeinice și legale, care să constituie o motivare a judecătorului. Hotărârea instanței nu cuprinde niciun element care să ilustreze procesele logice de interpretare a legii pe care le presupune aplicarea acesteia la situații de fapt concrete.

Motivarea este de esența hotărârilor, constituie o garanție pentru părți că cererile lor au fost analizate cu atenție, și oferă posibilitatea exercitării controlului judiciar. Analiza pe care o face judecătorul trebuie să aibă putere de convingere".

Consideră recurenta ca motivarea din hotărârea atacată pe calea prezentei cereri nu întrunește exigențele exprimate în doctrină.

Arata recurenta că afirmația făcută în considerentele sentinței atacate cu recurs, cum că " Omologhează integral raportul de expertiză efectuat de d-na expert contabil B. (care constituie parte integrantă din prezenta hotărâre) și în parte raportul de expertiză efectuat de d-nul expert C.", constituie o nemotivare a soluției adoptate, instanța de fond nu a menționat care.au fost motivele de fapt care au dus la o atare concluzie.

Hotărârea instanței de fond nu se circumscrie exigențelor art. 425 lit. b) C. proc. civ., în condițiile în care nu sunt analizate raporturile juridice dintre părți prin prisma susținerilor, apărărilor și probelor de la dosar.

Judecătorul fondului nu a analizat, în mod efectiv, argumentele reclamantei, nu a procedat la o înlăturare, motivat și argumentat, în mod explicit, a susținerilor din întâmpinarea depusă la dosarul cauzei, și nici nu a prezentat, în concret, motivele de fapt și de drept care au format convingerea sa.

Totodată, maniera extrem de succintă în care se exprimă considerentele soluției face hotărârea dată criticabilă din perspectiva legalității, în măsura în care nu creează transparență asupra silogismului judiciar care explică și justifică dispozitivul și nu arată, la situația concretă supusă judecării care a fost parcursul logic al concluziei exprimate.

În cauză, deși instanța a pronunțat o soluție care reprezintă fondul cauzei, este notabil că nicio afirmație a părților nu a fost cercetată, deci nu au servit ca suport al concluziilor instanței.

Hotărârea instanței de fond a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 alin. (8) C. proc. civ.).

În urma inspecției fiscale s-au constatat următoarele:

- Societatea a depus declarații lunar și în termenul legal, referitoare la obligația prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, conform Anexei 12; au fost raportate cantități mai mici de ambalaje, s-au declarat parțial cantități de ambalaje primare, secundare (PET, plastic, sticlă, etc.) și/sau terțiare (paleți din lemn) achiziționate de pe piața națională și utilizate la ambalarea bunurilor produse;

- S.C. A. S.A. nu a constituit în evidențele contabile obligații de plată la Fondul pentru Mediu aferente bunurilor ambalate puse pe piața națională; -în perioada 01.01.2008 -31.12.2012, societatea a introdus pe piața națională bunuri ambalate: ape minerale și/sau carbogazoase, dar și ape medicinale, doar în perioada 2008 - 2009;

- La momentul controlului societatea deținea parțial gestiunea deșeurilor de ambalaje pentru perioada 2010 - 2012, iar pentru perioada 2008 - 2009 lipsea integral; -Societatea a pus la dispoziția inspectorilor documente extracontabile de stabilire a cantităților de ambalaje utilizate pentru producția bunurilor ambalate (norme de consum aferente producției pentru unitatea de produs), precum și avizele de expediție a bunurilor produse și vândute; -Bunurile sunt ambalate în: A)plastic - PET + capac + etichetă (mâner unde a fost cazul) și recipienți din sticlă pentru apa medicinală vândută în perioada 2008 - 2009 - ambalaje primare; B) separatoare de carton + folii termocontractabile - ambalaje secundare; C) paleți lemn + folie stretch - ambalaje terțiare; -în ceea ce privește valorificarea/reciclarea deșeurilor de ambalaje, societatea a declarat că deține Contractul nr. x/19.12.2007 încheiat cu S.C. D. S.A., contract regăsit în baza de date a AFM, fără a îl pune la dispoziția inspectorilor; obiectul acestuia este de transferare a responsabilității privind modul de gestionare a ambalajelor și deșeurilor de ambalaje în vederea realizării obiectivelor anuale de valorificare și reciclare pentru S.C. A. S.A.; -Societatea nu a luat măsurile necesare în vederea îndeplinirii obiectivelor de gestionare a deșeurilor de ambalaje generate pentru întreaga perioadă controlată.

În urma desfășurării inspecției fiscale a fost întocmită Decizia de impunere nr. x privind obligațiile fiscale suplimentare de plată la Fondul pentru Mediu, prin care s-a stabilit în sarcina societății o obligație suplimentară în cuantum total de 4.454.877,00 RON, compusă din:

- contribuție datorată: 2.222.857,00 RON;

- dobânzi (majorări de întârziere) datorate: 1.898.591,34 RON;

- penalități de întârziere datorate: 333.428,55 RON.

Împotriva Deciziei de impunere nr. x intimata-reclamantă a formulat contestația înregistrată la Administrația Fondului pentru Mediu sub nr. x/2014, ce a fost soluționată, în sensul respingerii acesteia, prin Decizia nr. 33/2803/DJRU/16.07.2014.

Dna Expert contabil B. s-a aflat pe tot parcursul expertizei într-o gravă eroare în sensul că, pentru stabilirea debitului de 198.758,4 RON a aplicat prevederile H.G. nr. 621/23.06.2005 privind gestionarea ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje, anexa 4, și NU prevederile Ordinului Nr. 578 din 6 iunie 2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru mediu care impune:

Modul de calcul al taxei prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. d) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările și completările ulterioare:

(2) cantitatea de deșeuri de ambalaje care trebuie valorificată sau incinerată în instalații de incinerare cu recuperare de energie, respectiv valorificată prin reciclare, pentru îndeplinirea obiectivelor anuale, se realizează prin următoarele componente:

a) cantitatea de deșeuri Q1 care trebuie valorificată prin reciclarea deșeurilor de ambalaje din PET și din aluminiu;

b) cantitatea de deșeuri Q2 care trebuie valorificată prin reciclarea deșeurilor de ambalaje din plastic, sticlă, metal, hârtie/carton și, respectiv, lemn;

c) cantitatea de deșeuri Q3 care trebuie valorificată prin reciclare suplimentar față de cantitățile prevăzute la lit. a) și b), pentru îndeplinirea obiectivului global de valorificare prin reciclare, cantitate care se poate realiza prin valorificarea prin reciclare a oricărui tip de material de ambalare, în limita cantităților introduse pe piața națională din materialul respectiv;

d) cantitatea de deșeuri Q4 care trebuie valorificată sau incinerată în instalații de incinerare cu recuperare de energie suplimentar față de cantitățile prevăzute la lit. a), b) și c), pentru îndeplinirea obiectivului global de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie, cantitate ce se poate realiza prin oricare operație de valorificare sau prin incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie a oricărui tip de material de ambalare, în limita cantităților introduse pe piața națională din materialul respectiv.

(3) Obiectivele anuale de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie prevăzute în Ordonanța de urgentă a Guvernului nr. 196/2005, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările și completările ulterioare, se consideră îndeplinite numai dacă se realizează fiecare dintre componentele menționate la alin. (2).

(4) Contribuția se stabilește luând în calcul o singură dată cantitățile nerealizate pentru fiecare componentă.

QPET - cantitatea de ambalaje din PET introdusă pe piața națională;

QAI - cantitatea de ambalaje din aluminiu introdusă pe piața națională;

RPBT - obiectivul minim de valorificare prin reciclare pentru ambalaje din PET;

RAI - obiectivul minim de valorificare prin reciclare pentru ambalaje din aluminiu;

Qi - cantitatea de ambalaje din materialul i, respectiv plastic, sticlă, metal, hârtie/carton și lemn introdusă pe piața națională;

R, - obiectivul minim de valorificare prin reciclare pentru materialul de ambalare i, respectiv plastic, sticlă, metal, hârtie/carton și lemn;

Qt - cantitatea totală de ambalaje introdusă pe piața națională;

R - obiectivul global de valorificare prin reciclare;

V - obiectivul global de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie;

qPET - cantitatea valorificată efectiv prin reciclare a deșeurilor de ambalaje din PET;

qAi - cantitatea valorificată efectiv prin reciclare a deșeurilor de ambalaje din aluminiu;

q" - cantitatea valorificată efectiv prin reciclare din materialul i, respectiv plastic, sticlă, metal, hârtie/carton și, respectiv, lemn;

qvi - cantitatea valorificată efectiv din materialul respectiv oricare dintre materialele introduse pe piața națională, prin orice operație, inclusiv prin valorificare prin reciclare sau prin incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie.

(5) Cantitățile de ambalaje din plastic, respectiv din metal, introduse pe piața națională, includ și cantitățile de ambalaje din PET, respectiv din aluminiu.

(6) Dacă în formula prevăzută la alin. (4) o diferență are o valoare negativă, atunci se consideră în calcul ca având valoarea 0 (zero).

(7) Cantitatea de deșeuri de ambalaje valorificată suplimentar față de obiectivul anual de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie nu poate compensa obligațiile aferente altor ani."

Altfel spus, dna expert contabil, din cauza necunoașterii legislației de specialitate, a considerat facil și rapid să aplice numai procentele din planul anual de valorificare, pe tipuri de material, fără a aplica și procentele de valorificare globală și formula prezentată, elemente care odată omise, rezultatele obținute conduc către evaziune fiscală.

Recurenta a precizat aspectele contradictorii ce reies din sentința recurată:

a) operatorii economici care introduc pe piața națională produse ambalate, pentru ambalajele primare, secundare și terțiare folosite pentru ambalarea produselor lor; "iar momentul introducerii pe piață a bunurilor ambalate în cazul producătorilor este momentul vânzării acestor bunuri iar documentul doveditor îl reprezintă factura de vânzare, context în care verificările asupra furnizorilor de sticlă nu se justifică. La obiectivul nr. 6 expertul tehnic precizează că cioburile de sticlă predate către S.C. G. S.A. sau către un alt agent economic aflat într-o situație similară nu se pot lua în considerare la calcularea contribuției prevăzută la art. 9 lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 deoarece documentele prezentate de societate nu respectă prevederile Ordinului 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru mediu-aspecte semnalate și susținute și de echipa de control pe perioada inspecției fiscale dar și ulterior în întâmpinarea depusă de subscrisa recurentă la dosarul cauzei și de care instanța de fond nu a ținut cont.

Anul 2008:

Cantitate introdusă pe piață: 356.262 kg,

Cantitatea minimă de valorificat: 356.262*11%= 39.188,82 kg

Cantitate valorificată prin declarații fond mediu: 187.277 kg

Nu exista obligație de plată, deoarece obiectivul de valorificare a fost îndeplinit.

Anul 2009:

Cantitate introdusa pe piață: 523.608 kg,

Cantitatea minimă de valorificat: 523.608 kg *12%= 62.832,96 kg

Cantitate valorificată prin declarații fond mediu: 211.935 kg.

Nu există obligație de plată, deoarece obiectivul de valorificare a fost îndeplinit.

Anul 2010:

Cantitate introdusă pe piață: 467.531 kg,

Cantitatea minima de valorificat 467.531 kg *14%= 65.454,34 kg

Cantitate valorificată prin declarații fond mediu: 359.737 kg

Nu există obligație de plată, deoarece obiectivul de valorificare a fost îndeplinit"

- "cantitate valorificată prin declarații fond mediu"- formulare complet eronată, valorificarea este o operațiune care nu se realizează prin declarații ci prin anumite operațiuni contra cost prevăzute în Anexa IIB a Ordonanței de urgență nr. 78 din 16 iunie 2000 privind regimul deșeurilor până la data de 24.12.2011 și de Anexa 3 a Legii nr. 211 din 15 noiembrie 2011 privind regimul deșeurilor începând cu data de 25.12.2011 până în prezent. Obiectivul de îndeplinit (calculat eronat de expertul contabil) este de 6 (șase) ori mai mic decât cel care a fost efectiv îndeplinit, conform susținerilor expertului contabil. Astfel, se naște justificat întrebarea: Cum ar fi fost oare posibil ca intimata-reclamantă să fi acceptat să achite contravaloarea îndeplinirii excedentare (de șase ori mai mult!!) de obiective către societatea de transfer de responsabilitate.

Cu toate ca instanța de fond susține ca a preluat din opiniile expertului tehnic, în fapt, în Sentință Civilă nr. 954/2016 se fac referiri strict la pasaje și numere de pagini ce aparțin în exclusivitate expertizei contabile, pierzând din vedere aspectele legale ale legislației specifice menționată în conținutul prezentului recurs și, cel mai important, nu se ține cont de modul legal de îndeplinire a obiectivelor de reciclare/valorificare.

Menționăm faptul că documentele contabile și/sau documentele extracontabile trebuie să aibă o cronologie reală în timp fiind indispensabile pentru stabilirea situației de fapt. O sentință bazată exclusiv pe opiniile expertizei strict contabile conduce la situația în care se diminuează baza impozabilă, cu consecințe directe asupra încasărilor la un buget al statului dar și la crearea premiselor pentru agenții economici de a perpetua în interpretări personale și favorabile evazionismului.

Astfel, instanța de fond nu a făcut altceva decât să precizeze că sunt legale constatările expertului contabil fără a reda raționamentul juridic în cauză, bazată pe legislația specifică în vigoare pentru perioada supusă inspecției fiscale.

Deci, organele de inspecție au interpretat corect prevederile legale prin impunerea diferențelor la contribuția pentru ambalaje în sarcina S.C. A. S.A. pentru ambalajele bunurilor ambalate introduse pe piața națională.

Intimata-reclamantă S.C. A. S.A. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând că soluția primei instanțe este legală și temeinică.

3.1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 23 aprilie 2018, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin încheierea din 4 iunie 2018 completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., și a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

Analizând cererea de recurs, motivele invocate, apărările formulate prin întâmpinare, normele legale incidente in cauza, Înalta Curte constata ca aceasta nu este fondata pentru considerentele următoare:

I.) În ceea ce privește primul motiv de recurs, întemeiat pe disp. art. 488 pct. 6 noul C. proc. civ.

Recurenta parata Administrația Fondului pentru Mediu a arătat ca instanța de fond nu a motivat sentința pronunțată și a încălcat disp. art. 425 lit. b) din noul C. proc. civ.

Nu pot fi primite susținerile recurentei in sensul ca "hotărârea instanței de fond nu se circumscrie exigentelor art. 425 lit. b) C. proc. civ., în condițiile în care nu sunt analizate raporturile juridice dintre părți prin prisma susținerilor, apărărilor și probelor de la dosar" .

Înalta Curte retine ca instanța de fond a analizat raportat la obiectul cererii deduse judecății, normele legale incidente in cauza, a stabilit situația de fapt și de drept prin prisma probelor administrate și a susținerilor și apărărilor părților.

Astfel, instanța de fond începând cu fila x a sentinței recurate și pana la fila x, a arătat care sunt împrejurările de fapt și temeiul de drept pe care se întemeiază soluția, motivele pentru care s-au admis cât și cele pentru care au fost înlăturate apărările și cererile părților, a arătat care sunt susținerile reclamantei și ale organelor fiscale, răspunsul expertizei de specialitate.

Spre exemplu: -asupra greutății și naturii, noi sau second-hand, a paleților de lemn -dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, precum și art. 33-34 din Ordinul nr. 578/2006 cu referire la dispozițiile art. 16 alin. (2) lit. a) și b) din H.G. nr. 621/2005;

- aspectul cantității acestor produse de lemn ca ambalaje secundare, terțiare, ambalaje din hârtie carton, greșita calculare a cantității introduse pe piață - art. 9 lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 și art. 33-34 din Ordinul nr. 578/2006 cu referire la disp. art. 16 din H.G. nr. 621/2005;

- despre autorizația de mediu, neînregistrarea proceselor-verbale de incinerare aferente anilor 2008-2010, dispozițiile H.G. nr. 856/2002, disp. art. 9

1

alin. (1)-(4) din O.U.G. nr. 78/2000 în vigoare la acea data, -despre valorificarea unor cantități de hârtie-carton conform declarațiilor de mediu raportate prevederile art. 17 alin. (4) din H.G. nr. 621/2005 art. 16 alin. (3) din H.G. nr. 621/2005;

- despre ambalajele provenind din sticla, despre ambalajele din plastic, despre obiectivele globale de valorificare și valoarea debitului suplimentar- art. 16 alin. (5) din H.G. nr. 621/2005, Anexa 4 din H.G. nr. 621/2005, art. 11 alin. (2) din O.U.G. nr. 196/2005, prevederile O.G. nr. 92/2003.

Înalta Curte constată deci ca instanța de fond a respectat rigorile prev. de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., nefiind fondată susținerea recurentei în sensul ca s-a făcut referire generică la expertizele de specialitate efectuate în cauză.

II.) Hotărârea instanței de fond a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 alin. (8) C. proc. civ.)

În fapt reclamanta intimata S.C. A. S.A. a făcut obiectul controlului Administrației Fondului pentru Mediu, având ca obiective verificarea modului de calcul, constituire și virare a obligațiilor la Fondul pentru mediu pentru perioada 01.01.2008 - 31.12.2012.

În urma inspecției fiscale s-au constatat următoarele: Societatea a depus declarații lunar și în termenul legal, referitoare la obligația prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, conform Anexei 12; au fost raportate cantități mai mici de ambalaje, s-au declarat parțial cantități de ambalaje primare, secundare (PET, plastic, sticlă, etc.) și/sau terțiare (paleți din lemn) achiziționate de pe piața națională și utilizate la ambalarea bunurilor produse - S.C. A. S.A. nu a constituit în evidențele contabile obligații de plată la Fondul pentru Mediu aferente bunurilor ambalate puse pe piața națională; -în perioada 01.01.2008 -31.12.2012, societatea a introdus pe piața națională bunuri ambalate: ape minerale și/sau carbogazoase, dar și ape medicinale, doar în perioada 2008 - 2009;

- La momentul controlului societatea deținea parțial gestiunea deșeurilor de ambalaje pentru perioada 2010 - 2012, iar pentru perioada 2008 - 2009 lipsea integral; -Societatea a pus la dispoziția inspectorilor documente extracontabile de stabilire a cantităților de ambalaje utilizate pentru producția bunurilor ambalate (norme de consum aferente producției pentru unitatea de produs), precum și avizele de expediție a bunurilor produse și vândute; -Bunurile sunt ambalate în: A)plastic - PET + capac + etichetă (mâner unde a fost cazul) și recipienți din sticlă pentru apa medicinală vândută în perioada 2008 - 2009 - ambalaje primare; B) separatoare de carton + folii termocontractabile - ambalaje secundare; C) paleți lemn + folie stretch - ambalaje terțiare; -în ceea ce privește valorificarea/reciclarea deșeurilor de ambalaje, societatea a declarat că deține contractul nr. x/19.12.2007 încheiat cu S.C. D. S.A., contract regăsit în baza de date a AFM, fără a îl pune la dispoziția inspectorilor; obiectul acestuia este de transferare a responsabilității privind modul de gestionare a ambalajelor și deșeurilor de ambalaje în vederea realizării obiectivelor anuale de valorificare și reciclare pentru S.C. A. S.A; -Societatea nu a luat măsurile necesare în vederea îndeplinirii obiectivelor de gestionare a deșeurilor de ambalaje generate pentru întreaga perioadă controlată.

Prin Decizia de impunere nr. x privind obligațiile fiscale suplimentare de plată la Fondul pentru Mediu, s-a stabilit în sarcina reclamantei o obligație suplimentară în cuantum total de 4.454.877,00 RON, compusă din:

- contribuție datorată: 2.222.857,00 RON

- dobânzi (majorări de întârziere) datorate: 1.898.591,34 RON

- penalități de întârziere datorate: 333.428,55 RON

Împotriva Deciziei de impunere nr. x intimata-reclamantă a formulat contestație soluționată prin Decizia nr. 33/2803/DJRU/16.07.2014 prin respingerea acesteia.

În drept, dispoziții art. 9 alin. (1) lit. d) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005, modificata și completata prin Legea nr. 105/2006, prevăd:

(1) cantitatea de deșeuri de ambalaje care trebuie valorificată sau incinerată în instalații de incinerare cu recuperare de energie, respectiv valorificată prin reciclare, pentru îndeplinirea obiectivelor anuale, se realizează prin următoarele componente:

a) cantitatea de deșeuri Q1 care trebuie valorificată prin reciclarea deșeurilor de ambalaje din PET și din aluminiu;

b) cantitatea de deșeuri Q2 care trebuie valorificată prin reciclarea deșeurilor de ambalaje din plastic, sticlă, metal, hârtie/carton și, respectiv, lemn;

c) cantitatea de deșeuri Q3 care trebuie valorificată prin reciclare suplimentar față de cantitățile prevăzute la lit. a) și b), pentru îndeplinirea obiectivului global de valorificare prin reciclare, cantitate care se poate realiza prin valorificarea prin reciclare a oricărui tip de material de ambalare, în limita cantităților introduse pe piața națională din materialul respectiv;

d) cantitatea de deșeuri Q4 care trebuie valorificată sau incinerată în instalații de incinerare cu recuperare de energie suplimentar față de cantitățile prevăzute la lit. a), b) și c), pentru îndeplinirea obiectivului global de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie, cantitate ce se poate realiza prin oricare operație de valorificare sau prin incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie a oricărui tip de material de ambalare, în limita cantităților introduse pe piața națională din materialul respectiv.

(3) Obiectivele anuale de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie prevăzute în Ordonanța de urgentă a Guvernului nr. 196/2005, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările și completările ulterioare, se consideră îndeplinite numai dacă se realizează fiecare dintre componentele menționate la alin. (2).

(4) Contribuția se stabilește luând în calcul o singură dată cantitățile nerealizate pentru fiecare componentă.

QPET - cantitatea de ambalaje din PET introdusă pe piața națională;

QAI - cantitatea de ambalaje din aluminiu introdusă pe piața națională;

RPBT - obiectivul minim de valorificare prin reciclare pentru ambalaje din PET;

RAI - obiectivul minim de valorificare prin reciclare pentru ambalaje din aluminiu;

Qi - cantitatea de ambalaje din materialul i, respectiv plastic, sticlă, metal, hârtie/carton și lemn introdusă pe piața națională;

R, - obiectivul minim de valorificare prin reciclare pentru materialul de ambalare i, respectiv plastic, sticlă, metal, hârtie/carton și lemn;

Qt - cantitatea totală de ambalaje introdusă pe piața națională;

R - obiectivul global de valorificare prin reciclare;

V - obiectivul global de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie;

qPET - cantitatea valorificată efectiv prin reciclare a deșeurilor de ambalaje din PET;

qAi - cantitatea valorificată efectiv prin reciclare a deșeurilor de ambalaje din aluminiu;

q - cantitatea valorificată efectiv prin reciclare din materialul i, respectiv plastic, sticlă, metal, hârtie/carton și, respectiv, lemn;

qvi - cantitatea valorificată efectiv din materialul respectiv oricare dintre materialele introduse pe piața națională, prin orice operație, inclusiv prin valorificare prin reciclare sau prin incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie.

(5) Cantitățile de ambalaje din plastic, respectiv din metal, introduse pe piața națională, includ și cantitățile de ambalaje din PET, respectiv din aluminiu.

(6) Dacă în formula prevăzută la alin. (4) o diferență are o valoare negativă, atunci se consideră în calcul ca având valoarea 0 (zero).

(7) Cantitatea de deșeuri de ambalaje valorificată suplimentar față de obiectivul anual de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie nu poate compensa obligațiile aferente altor ani."

Motivele de recurs 1) și 2) respectiv critica recurentei privind natura paletilor și greutatea lor

Instanța de fond a făcut o aplicare și interpretare corecta a dispozițiilor legale privind achiziția de palete și introducerea lor pe piața națională odată cu bunurile ambalate vândute.

Anexa l din H.G. nr. 621/2005, art. 1 lit. g), varianta in vigoare in anul 2008 prevede "ambalaj reutilizabil - ambalaj refolosit pentru același scop, a cărui returnare de către consumator ori comercial este asigurata de plata unei sume-sistem/depozit, prin reachiziționare sau altfel.

Ambalajul reutilizabil se considera introdus pe piață atunci când este făcut disponibil pentru prima oara, împreuna cu produsul pe care este destinat să îl conțină, să îl protejeze, să îl manipuleze, să îl distribuie sau să îl prezinte.

Ambalajul reutilizabil nu se consideră ambalaj introdus pe piața atunci când este folosit pentru ambalarea unui produs și făcut disponibil iar".

Rezultă din conținutul rapoartelor de expertiză efectuate în cauză, că reclamanta a achiziționat în anii 2008, 2009 și 2012 diverse cantități de lemn-paleți noi și second-hand, euro și non-euro, dintre care doar o parte a fost "introdusă pe piață" în sensul dispozițiilor din Anexa nr. 1 pct. 1 lit. a

1

din H.G. nr. 621/2005.

S-a stabilit de asemenea că și clasificarea paleților ca second-hand s-a făcut pe baza contractelor încheiate de către S.C. A. S.A. cu furnizorii S.C. E. S.R.L., S.C. H. S.R.L. și S.C. I. S.R.L., iar în acest context în ceea ce privește greutatea paleților preluată de pe site-urile producătorilor, se constată nu este pertinentă, deoarece reclamanta nu a achiziționat paleți de la acești producători.

Cu privire la caracterul euro și non-euro al paletilor, raportul de expertiza contabila, a arătat poziția reclamantei, în sensul ca paleții non - euro au 13 kg, iar paleții euro au greutatea de 23 kg- deci nu cum precizează recurenta ca reclamanta susține ca toți paletii au 13 kg.

În realitate organele fiscale nu au luat în considerare procesul-verbal din 12.03.2008 din care rezultă opinia reclamantei că ar rezulta greutatea unitară de 13 kg pentru fiecare palet livrat acesteia pe motiv ca nu ar fi fost prezentat inspectorilor AFM pe parcursul inspecției fiscale, organele fiscale, în mod nelegal nu au ținut cont de documentele de însoțire a deșeurilor deoarece nu au fost prezentate in timpul controlului

Se reține ca în temeiul art. 182 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, contestatorul, intervenienții și/sau împuterniciții acestora, în fișa organelor de soluționare a contestațiilor, se pot folosi de orice probe noi relevante, chiar daca acestea anterior nu au fost cercetate de organele de inspecție fiscală. Ori dacă organele de soluționare a contestației, nu au luat în calcul înscrisurile doveditoare noi depuse, atașate de reclamant contestației au încălcat disp. art. 213 din Normele metodologice ale Codul de procedură fiscală, instanța in mod corect le-a luat în considerare fiind evidențiate de expertizele efectuate în cauza.

Instanța de fond în mod corect a reținut nereguli formale ale actelor administrativ fiscale în sensul ca organele fiscale nu au motivat in fapt și în drept, nu au arătat motivele pentru care s-au înlăturat susținerile reclamantei asupra greutății și naturii (noi sau second-hand) paleților de lemn cu privire la care a stabilit contribuția, cu toate ca reclamanta a arătat că acești paleți au fost cumpărați de la alte societăți, a depus contracte de vânzare-cumpărare, facturi fiscale și alte înscrisuri doveditoare.

Corect a reținut instanța de fond concluziile expertizei în specialitatea "protecția mediului" și expertiza contabilă în sensul că paleții efectiv introduși pe piața națională de către reclamantă au fost compuși din categoria celor noi, iar nu și "second-hand", cei achiziționați de către reclamantă de la un terț conform contractului de vânzare-cumpărare din 01.06.2008 încheiat cu S.C. H. S.R.L. și nr. 14/14.01.2008 încheiat cu S.C. E. S.R.L., cuprindeau expres clauze în sensul că obiectul acestora a fost exclusiv livrarea păliților second-hand, indiferent de categoria euro/non-euro.

3) Referitor la prezentarea Autorizației de mediu aferentă punctului de lucru Așa cum a arătat și prima instanță, in RIF organele fiscale au reținut ca reclamanta a susținut referitor la atingerea obiectivelor prevăzute de art. 9 lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 și art. 33-34 din Ordinul nr. 578/2006 cu referire la disp. art. 16 din H.G. nr. 621/2005, atât pe întreaga cantitate de materiale, cât și pe fiecare categorie, hârtie-carton, ca acestea ar fi fost respectate prin valorificarea acestor cantități introduse pe piață prin mijloacele proprii reclamantei prin utilizarea metodei de valorificare prin incinerare cu recuperare de energie, precum și prin valorificare prin reciclare.

În ceea ce privește respectarea de către reclamanta a dispozițiilor H.G. nr. 856/2002 pârâta recurenta a susținut că nu s-ar fi prezentat autorizația de mediu pentru punctul de lucru, copiile proceselor-verbale de ardere anexate contestației nefiind in măsura sa demonstreze existența lor anterior acestui control întrucât nu prezintă nr. intern de înregistrare.

Înalta Curte reține față de motivarea instanței de fond, în sensul inexistenței normelor metodologice de stabilire a situațiilor de exceptare de la obligația de deținere a autorizației de mediu pentru recunoașterea valorificării prin incinerare a deșeurilor provenite din ambalajele din hârtie-carton, în conf. cu prev. art. 9

1

alin. (1)-(4) din O.U.G. nr. 78/2000, că pe de o parte recurenta nu a formulat vreo critica și pe de alta parte fata de înscrisurile reținute de expertiza și de instanța de fond (filele nr. 342-346 - anul 2010, 532-538-anul 2008 și nr. 444-450-anul 2009) se constata ca este corecta recunoașterea dreptului reclamantei conform proceselor-verbale de incinerare aferente anilor 2008-2010.

4) Referitor la lipsa datei din documentele privind valorificarea energetică prezentate de intimata-reclamantă

Recurenta pârâta invoca prevederile art. 94 alin. (5) din O.U.G. nr. 92/2003. (5) Nu intră in atribuțiile inspecției fiscale efectuarea de constatări tehnico-știintifice sau orice alte verificări solicitate de organele de urmărire penală în vederea lămuririi unor fapte ori împrejurări ale cauzelor aflate in lucru la aceste instituții.

În primul rând se constata ca articolul invocat se referă la situația particulara a verificărilor solicitate organelor fiscale de către organele de urmărire penală, în cauzele penale, situație care nu se regăsește în speță.

În al doilea rând se retine ca potrivit art. 105 (reguli privind inspecția fiscală) din O.U.G. nr. 92.2003 alin. (1) Inspecția fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt și raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere.

Înalta Curte constată că instanța de fond in mod temeinic a reținut obligația organelor fiscale de a analiza documentele prezentate de către reclamanta prin coroborare și având în vedere scopul real al încheierii contractului cu societatea in cauza respectiv predarea deșeurilor rezultate din ambalajele de hârtie și carton aferente produselor puse pe piață de către reclamantă în vederea valorificării acestora.

Susținerile recurentei referitoare la certitudinea documentelor contabile prezentate de către reclamantă în vederea dovedirii îndeplinirii obiectivelor globale și specifice de valorificare a acestui material de ambalaje introduse pe piață de către reclamantă nu pot înlătura situația de fapt prezentata de către expertul contabil, conform cu documentele de achiziție prezentate expertului contabil și organelor fiscale, fiind luate în considerare atât cantitățile efective de hârtie-carton introdus pe piață de către reclamantă, cât și a cantității din același material care a fost supusă procedurii de valorificare în acord cu dispozițiile legale .

5) Motivul de recurs cu privire la obiectivul nr. 7 prin care se arata ca expertul tehnic precizează că deșeurile din hârtie carton predate către colectorul S.C. F. S.A. sau către un alt agent economic aflat într-o situație similară nu se pot lua în considerare la calcularea contribuției prevăzută la art. 9 lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 deoarece documentele prezentate de societate nu respectă prevederile Ordinului nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru mediu-aspecte .

Deși nu este clar ce critica recurenta sub acest aspect, se retine ca expertul și apoi instanța de fond au luat in considerare împrejurarea ca pentru perioada 2008 -2010 deoarece J. (preluata de F. în 2010) nu se afla pe lista operatorilor economici autorizați care valorifica deșeuri de ambalaje sau le incinerează, cantitățile de hârtie carton predate pe baza de contract către Remat nu se iau in considerare la calcularea contribuției prev. de art. 9 lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005.

Pentru perioada 2011-2012 aceste cantități de hârtie carton predate pe baza de contract către F. pot fi luate în considerare facându-se dovada încheierii contractului de vanzare cumpărare, facturi, avize de expediție, cu mențiunea ca încredințarea s-a făcut în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare reciclare deșeuri .

Corect s-a reținut de instanța de fond ca absența unei de autorizații de mediu la data încheierii contractului pentru transferul responsabilității nu conduce în mod direct la neluarea în considerare a cantității valorifica în raport de prev. art. 16 alin. (5) din H.G. nr. 621/2005, potrivit cărora "Cantitățile de deșeuri de ambalaje care sunt valorificate sau încredințate spre valorificare de către operatorii economici care au transferat responsabilitatea se comunică operatorului economic autorizat să preia responsabilitatea, iar cantitățile respective se constituie ca parte din obligațiile acestora pentru atingerea obiectivelor prevăzute la alin. (1)."

Expertul a reținut corect că reclamanta a valorificat o parte din obiectivele de valorificare pentru hârtie-carton prin mijloace proprii, iar o parte prin transfer de responsabilitate.

Prev. art. 20 alin. (2) din H.G. nr. 621/2005 (în vigoare in 2008) arata ca,,operatorii economici deținători de deșeuri de ambalaje au următoarele obligații: a)sa asigure valorificarea și respectiv reciclarea deșeurilor de ambalaje prin mijloace proprii sau prin predare către operatorii economici autorizați pentru desfășurarea acestor activități".

Conform disp. art. 9

1

alin. (1)-(4) din O.U.G. nr. 78/2000 în vigoare pentru perioada de referință, potrivit cărora "(1) Persoanele fizice sau juridice care desfășoară operațiile prevăzute în anexele nr. II A și II B au obligația solicitării și obținerii autorizației/autorizației integrate de mediu de la autoritatea competentă pentru protecția mediului.

(2) Autorizația/autorizația integrată de mediu cuprinde: a) tipul și cantitatea de deșeuri; b) cerințele tehnice; c) măsuri de precauție; d) locul de desfășurare a activității; e) metoda de tratare.

(4) Se exceptează de la obligația prevăzută la alin. (1), în măsura în care deșeurile nu sunt deșeuri periculoase, activitățile desfășurate de persoanele fizice autorizate/persoanele juridice care elimină propriile lor deșeuri la locul de producere, precum și cele care desfășoară operații de valorificare."

Rezulta ca societatea reclamanta și-a îndeplinit aceste obligații cum a arătat expertul, in baza proceselor-verbale de incinerare cu recuperare de energie a hârtiei.

a) operatorii economici care introduc pe piața națională produse ambalate, pentru ambalajele primare, secundare și terțiare folosite pentru ambalarea produselor lor; "iar momentul introducerii pe piață a bunurilor ambalate în cazul producătorilor este momentul vânzării acestor bunuri iar documentul doveditor îl reprezintă factura de vânzare.

Se arată ca la obiectivul nr. 6 expertul tehnic a precizat că cioburile de sticlă predate către S.C. G. S.A. sau către un alt agent economic aflat într-o situație similară nu se pot lua în considerare la calcularea contribuției prevăzută la art. 9 lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 deoarece documentele prezentate de societate nu respectă prevederile Ordinului nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru mediu.

Înalta Curte retine că în RIF nu s-a arătat modalitatea de calcul pentru a putea fi verificată și analizată de instanța de judecată, iar referirea la facturile de vanzare nu întrunește exigentele unei motivări în conf. cu prev. art. 43 alin. (2) lit. e) și f) din O.U.G. nr. 92/2003.

Se observa ca recurenta reproșează reclamantei ca nu a demonstrat circuitul acestor ambalaje de sticlă, ca nu au fost prezentate documente de achiziție sau au fost prezentate cu întârziere, fiind material returnabil considera ca se face dovada preluării acesteia în sistemul-depozit, pe care reclamanta nu l-a dovedit, organul fiscal făcând referire numai la facturile de vanzare.

Expertul a stabilit cantitatea de sticla introdusă pe piața raportându-se la facturile interne și externe de achiziție, situație care nu a fost contestata de recurenta parata iar aceste cantități din facturile de achiziție diferă de cantitățile din facturile de vanzare întrucât sticla a fost reutilizata.

Reclamanta a invocat în mod concret documentele de achiziție-contract de vânzare-cumpărare și factura fiscală emisă în temeiul acestuia, documente care nu au fost analizate de către pârâtă fără insa să se conteste existenta lor.

Așa cum a reținut și instanța de fond prin raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, s-a stabilit că în anul 2008 reclamanta a achiziționat o cantitate de 75.411,50 kg de sticlă, din care cantitatea de 13.269,60 kg au fost achiziționate de la S.C. H. S.R.L. conform facturii fiscale aflată la fila x și contractului de vânzare-cumpărare din 01.06.2008 din care rezultă că această societate a livrat reclamantei, în exclusivitate, cantități de sticlă folosită, alături de paleți de aceeași natură, înscrisuri a căror veridicitate nu a fost contestată de către recurenta.

Se arată că din cantitatea de ambalaje din plastic calculată de societate au fost om