Rheims împotriva Franței

Faptele cauzei, conform expunerii făcute de reclamați, pot fi rezumate după cum urmează.

Reclamații sunt moștenii lui Eugène-Philippe Rheims, decedat la 4 septembrie 2006.

La 5 martie 1970 a fost constituită societatea civile imobiliare Les Hauts de Metz (denumită în continuare SCI), din care Eugène-Philippe Rheims era unu dintre asociați. SCI era proprietar al unui teren situat la Metz. La 26 octombrie 1972, SCI a încheiat cu societatea anonimă Etlin și Fii (denumită în continuare SA), din care Eugène-Philippe Rheims era de asemenea unu dintre asociați, un contract de construcție pe teren. Conform contractului, SA s-a angajat să construiască pe teren o clădire pentru uzul unui depozit și birou și să amenajeze o parte a terenului pentru uzul unui parc de parcare și a unei zone de depozitare. Contractul prevedea la sarcina SA o chirie anuală de 12.000 franci francezi (FRF, respectiv 1.829,39 euro – EUR) și conținea următoarea clauză: „La expirarea contractului, indiferent de timp și modul, lucrările, îmbunătățirile, instalațiile și decorațiunile care ar fi fost făcute în locurile închiriate, chiar cu autorizația proprietarei, vor rămâne proprietatea acesteia din urmă, fără nicio indemnizație din partea ei."

Contractul, încheiat pentru o perioadă de treisprezece ani, a fost reînnoit tacit în 1985. SA a construit pe teren construcțiile prevăzute.

Prin actul din 28 decembrie 1990, SCI a vândut SA proprietatea terenului pentru prețul de 1,5 milioane FRF (respectiv 228.674,30 EUR). Transferul proprietății a fost fixat la data actului de vânzare, respectiv 28 decembrie 1990. Actul de vânzare preciza că bunurile vândute erau închiriate cumpărătorului.

La 23 decembrie 1993, administrația fiscală i-a trimis SCI o notificare de redresare prin care reintegra în rezultatele exercițiului 1990 valoarea construcțiilor și amenajărilor efectuate de SA pe teren înainte de vânzare. În aceeași zi, administrația fiscală i-a trimis de asemenea o notificare de redresare lui Eugène-Philippe Rheims în calitate de asociat, informandu-l că cota sa din această reintegrare corespunzând participării lui în SCI ar fi impozitată pe impozitul pe venit la titlul anului 1990 în categoria veniturilor din proprietăți.

În răspuns la observațiile lui Eugène-Philippe Rheims, administrația și-a menținut poziția prin scrisori din 20 iunie 1995 și 12 iulie 1996. Amenzile de taxe au fost puse în încasat pentru o sumă de 1.048.261 FRF, respectiv 159.806,90 EUR în principal și dobânzi de întârziere.

Eugène-Philippe Rheims a depus la 16 aprilie 1998 o contestație în materia litigioasă, pe care directorul regional al impozitelor a respins-o prin decizia din 4 decembrie 1998, în termenii următori: „[Contractul] trebuie să fie considerat ca expirat la 28 decembrie 1990, data la care SCI (...) a vândut SA (...) terenul în cauză, și doar acesta, conform rezultării din actul de vânzare. De fapt, această cesiune din 28 decembrie 1990 a provocat expirarea contractului prin reuniunea calității de proprietar și chiriaș asupra capului cumpărătorului. Corspunzător, clauza de revenire a construcțiilor la proprietar, prevăzută în contractul original, a avut efectul convenit în acest contract, și anume transferul proprietății clădirilor construite de SA (...) la SCI (...) Cu toate acestea, conform unei jurisprudențe constante a Consilului de Stat, transferul proprietarului construcțiilor construite de chiriaș, fără plata unei indemnizații corelative la expirarea contractului, echivalează cu plata unui supliment de chirie la înălțimea valorii acestor construcții și trebuie să dea naștere la impozitare în categoria veniturilor din proprietăți (CE din 30 noiembrie 1973, nr. 86977, Ass, Lebon p. 681). Prin urmare, este cu dreptate (...) că administrația a reintegrat în rezultatele SCI (...) valoarea construcțiilor astfel colectate gratuit de aceasta din urmă la expirarea contractului. De fapt, cesiunea din 28 decembrie 1990 relevă voința comună anterioară și implicită a părților de a pune capăt contractului (...) În concluzie, vânzarea terenului la 28 decembrie 1990 a provocat confuzia calităților de proprietar și chiriaș asupra capului cumpărătorului, și prin urmare, rezilierea contractului și pierderea dreptului de proprietate temporară a chiriașului asupra clădirilor construite de el. Condiția de apropiere a construcțiilor la expirarea contractului pentru proprietar a fost astfel îndeplinită și clauza corespunzătoare trebuie în consecință să fie considerată ca având efect deplin (...)"

La 4 februarie 1999, Eugène-Philippe Rheims a sesizat tribunalul administrativ din Strasbourg cu o cale de atac în vederea descărcării cotizațiilor suplimentare ale impozitului pe venit și ale contribuției sociale generalizate (CSG) impuse lui la titlul anului 1990, și de asemenea penalități de întârziere.

Prin sentința din 25 iunie 2002, tribunalul a respins recursul lui, pe motiv că contractul de construcție, care a fost reînnoit tacit în 1985, a expirat în mod necesar atunci când vânzarea terenului a determinat confuzia drepturilor de chirie și proprietate asupra capului SA și că, prin urmare, profitul corespunzător a fost corect luat în considerare la titlul veniturilor din proprietăți ale SCI pentru anul 1990.

Curta administrativă de apel a Nancy a infirmat această sentință prin hotărâre din 24 noiembrie 2005, considerând că vânzarea terenului SA a determinat confuzia drepturilor de chirie și proprietate în favoarea cumpărătorului conform dispozițiilor articolului 1300 al codului civil și că, contrar ceea ce susținea administrația, vânzarea terenului nu putea să fi fost precedată de o reziliere implicită punând capăt contractului; prin urmare, amenajările efectuate de SA neputând să fi fost remise gratuit SCI, era greșit că avantajul urmând acestei remiterii gratuite a fost atribuit veniturilor din proprietăți ale anului 1990.

Prin hotărâre din 21 decembrie 2007, Consilul de Stat a anulat această hotărâre, pe motiv că curta administrativă de apel a comis o eroare de drept, în termenii următori: „(...) în virtutea dispozițiilor combinate ale articolelor 33 bis și 33 ter al codului general al impozitelor, atunci când prețul unui contract de construcție constă, total sau parțial, din remiterea gratuită a proprietăților la expirarea contractului, valoarea acestora din urmă, calculată potrivit prețului lor de cost, constituie un venit din proprietate perceput de proprietar la expirarea contractului; (...) în cazul vânzării de către proprietar în beneficiul chiriașului al terenului care face obiectul contractului de construcție, contractul de cesiune produce, în raport cu dreptul fiscal, aceleași efecte ca o reziliere amiabilă tacită a contractului și trebuie să fie considerat ca implicând remiterea proprietăților la proprietar anterior vânzării (...)"

Reglând apoi cauza pe fond, Consilul de Stat a respins recursul, pe motiv că administrația fiscală era îndreptățită să impoziteze SCI și prin consecință Eugène-Philippe Rheims la înălțimea drepturilor sale în societate, din motive de venit din proprietate corespunzând achiziției gratuite, la vânzarea terenului SA care era chiriaș al acestuia, a proprietății realizate de ea.

Eugène-Philippe Rheims fiind decedat între timp, impozitul suplimentar pe venit a fost plătit de indiviziune compusă din moștenii lui. Reclamații nu au precizat care a fost cota din partea fiecăruia dintre ei, nici modalitățile versării. B. Dreptul și practica internă relevantă 1. Texte

În redactarea aplicabilă la momentul faptelor, art. 29 al codului general al impozitelor prevedea: „Sub rezerva dispozițiilor articolului 33 ter și 33 quater, venitul brut al proprietăților sau părților de proprietăți date în arendă este constituit din suma veniturilor brute percepute de proprietar, majorate cu suma cheltuielilor care sunt în mod normal responsabilitate acestuia și puse prin convenții la sarcina chiriaților și diminuate cu suma cheltuielilor suportate de proprietar pentru cont al chiriaților."

Instituit prin legea din 16 decembrie 1964, contractul de construcție este contractul prin care chiriaș (locatarul) se angajează în titlu principal să construiască construcții pe terenul proprietarului (proprietarului) și să le păstreze în bună stare de întreținere pe toată durata contractului (articolul L. 251-1 al codului construcției și locuințelor).

În acest contract, proprietarul solului devine proprietar al construcțiilor la expirarea contractului, cu excepția unui acord contrar (articolul L. 251-2 al aceluiași cod).

Prețul contractului poate fi constituit parțial sau total prin remiterea construcțiilor proprietarului la expirarea contractului (articolul L. 251-5 al aceluiași cod).

Transferul gratuit la expirarea contractului al construcțiilor construite de chiriaș generează în favoarea proprietarului terenului un supliment de chirie impozabil la expirarea contractului în categoria veniturilor din proprietate. Venitul impozabil este calculat conform prețului de cost al construcțiilor. Acest dispozitiv se aplică de asemenea în caz de reziliere a contractului.

Articolele 33 bis și 33 ter al codului general al impozitelor, referitoare la contractul de construcție, se citesc după cum urmează: Articol 33 bis „Sub rezerva dispozițiilor articolului 151 quater, chirii și prestații de orice natură care constituie prețul unui contract de construcție încheiat în condițiile prevăzute de articolele L 251-1 la L 251-8 al codului construcției și locuințelor, au caracterul veniturilor din proprietate în sensul articolului 14." Articol 33 ter „I. Atunci când prețul contractului constă, total sau parțial, din remiterea proprietăților sau titlurilor în condițiile prevăzute la primul alineat al articolului L 251-5 al codului construcției și locuințelor, proprietarul poate solicita ca venitul reprezentat de valoarea acestor bunuri calculat conform prețului lor de cost să fie repartizat pe anul sau exercițiul în cursul căruia aceste bunuri i-au fost atribuite și următorii paisprezece ani sau exerciții (...)" II. Dispozițiile din I se aplică de asemenea construcțiilor revenindu-i fără indemnizație proprietarului la expirarea contractului. Cu toate acestea, remiterea acestor construcții nu dă naștere niciunei impozitări atunci când durata contractului este cel puțin treizeci de ani. Dacă durata contractului este mai mică de treizeci de ani, impozitarea este datorată pe o valoare redusă în funcție de durata contractului în condițiile stabilite prin decret."

Rezultă din aceste articole că atunci când prețul unui contract de construcție constă, total sau parțial, din remiterea gratuită a proprietăților la expirarea contractului, valoarea acestora din urmă, calculată conform prețului lor de cost, constituie un venit din proprietate perceput de proprietar la expirarea contractului. Atunci când durata contractului de construcție este cel puțin treizeci de ani, remiterea construcțiilor proprietarului nu dă naștere niciunei impozitări. Atunci când această durată este mai mică de treizeci de ani, venitul brut din proprietate corespunzând valorii construcțiilor remise proprietarului la expirarea contractului este egal cu prețul lor de cost diminuat cu o reducere de 8 % pe an de contract dincolo de al optesprezecelea.

Pentru stabilirea impozitului, proprietarul poate solicita ca venitul astfel determinat să fie repartizat pe anul în cursul căruia construcțiile i-au fost remise și cei paisprezece ani următori. 24. art. 1234 al codului civil prevede că obligațiile se sting în special prin confuzie. Conform articolului 1300 al aceluiași cod, atunci când calitățile de creditor și debitor se reunesc în aceeași persoană, se produce o confuzie de drept care sting cele două creanțe. 2. Jurisprudență

Consilul de Stat consideră într-un mod constant că în caz de vânzare de către proprietar chiriașului a terenului înainte de termenul contractului, actul de vânzare produce, în raport cu dreptul fiscal privind veniturile din proprietate, aceleași efecte ca o reziliere amiabilă a contractului și trebuie să fie considerat ca dând naștere în beneficiul proprietarului la suplimentul de chirie corespunzând valorii construcțiilor construite de chiriaș care îi revin la termenul contractului (CE, 30 noiembrie 1973, nr. 86977, Recueil Lebon p. 681, CE, două hotărâri din 11 aprilie 2008, nr. 287961, menționate în tabelele Recueil Lebon și nr. 297967; a se vedea de asemenea CE, patru hotărâri (nr. 340776 la 340779) din 21 noiembrie 2011). La fel în caz de aport de către proprietar chiriașului a terenului care face obiectul contractului de construcție (CE, 5 decembrie 2005, nr. 256916, menționat în tabelele Recueil Lebon), absorbției proprietarului de chiriaș (CE, 7 februarie 2007, nr. 288067) sau cesiune simultană a drepturilor proprietarului și chiriașului către același cumpărător (curta administrativă de apel din Lyon, 3 februarie 2011, nr. 09LY00097). 3. Răspuns ministerial din 10 iunie 2010

În răspuns la o întrebare parlamentară privind tratamentul fiscal al rezoluției anticipate a contractelor de construcție, ministrul economiei, industriei și ocupării forței de muncă s-a exprimat după cum urmează: „În cazurile menționate de autorul întrebării, în particular în caz de aport sau cesiune chiriașului a terenului înainte de expirarea contractului, jurisprudența constantă a Consilului de Stat consideră că aportul sau vânzarea produce, pe plan fiscal, aceleași efecte ca o reziliere amiabilă tacită a contractului, și trebuie să fie considerat ca implicând remiterea proprietăților la proprietar anterior vânzării, dând naștere în beneficiul proprietarului la suplimentul de chirie corespunzând valorii construcțiilor construite de chiriaș care îi revin la termenul contractului. Pentru a susține această jurisprudență, se reamintește că contractul de construcție este un contract cu onorare la care remiterea gratuită a proprietății proprietarului la expirarea contractului corespunde total sau parțial chiriei. Dacă vânzarea terenului înainte de termenul contractului nu ar fi analizată fiscal ca reziliere a contractului atrăgând impozitarea proprietarului pentru valoarea proprietăților, chirii acumulate constituite sub forma remiterii proprietății la proprietar la expirarea contractului nu ar fi impozabile. Consilul de Stat a considerat că nu era logic, în raport cu egalitatea devant impozitele, ca chiria contractului de construcție, constituită prin remiterea construcțiilor la expirarea contractului, să poată scăpa de impozit în caz de aport sau cesiune a terenului chiriașului, în timp ce în caz de reziliere a contractului chirie este impozabilă. În lipsa acestui lucru, proprietarul ar scăpa de orice impozitare. Orice altă interpretare ar avea ca efect scăparea valorii construcțiilor de impozitare, ca și cum nu ar fi avut nicio chirie plătită (...)" GRIEF

Reclamații, în calitate de moștenitori ai lui Eugène-Philippe Rheims, se plâng de o încălcare a dreptului la respectul bunurilor lor, în sensul articolului 1 al Protocolului nr. 1. Ei susțin că ingerința incriminată, care a dus la crearea unei adevărate ficțiuni fiscale conform căreia SCI ar fi recuperat înainte de vânzare proprietatea construcțiilor construite de SA și ar fi perceput un venit din proprietate, nu este „prevăzută de lege" în sensul în care nu se potrivește cu dispozițiile dreptului intern aplicabil (articolele 29, 33 bis și 33 ter al codului general al impozitelor și articolele 1234 și 1300 ale codului civil).

Ei consideră în toate cazurile că această ficțiune fiscală nu menține un echilibru corect între exigențele interesului general al comunității și imperativele salvgardării drepturilor fundamentale ale individului. Ei consideră impozitarea nedreaptă deoarece îmbogățirea ar fi doar teoretică și nu reală.

Curtea reamintește că impozitarea fiscală constituie în principiu o ingerință în dreptul garantat de primul alineat al articolului 1 al Protocolului nr. 1 și că această ingerință se justifică conform celui de-al doilea alineat al acestui articol, care prevede în mod explicit o excepție pentru ceea ce privește plata impozitelor sau altor contribuții (Di Belmonte c. Italia (nr. 2) (dec.), nr. 72665/01, 3 iunie 2004, Imbert de Trémiolles c. Franța (dec.), nr. 25834/05 și 27815/05, 4 ianuarie 2008 și Burden c. Regatul Unit [Marea Cameră], nr. 13378/05, § 59, CEDO 2008).

Materia fiscală nu scapă totuși de niciun control al Curții, deoarece trebuie să verific dacă art. 1 al Protocolului nr. 1 a fost aplicat corect (Burden precitată, ibidem).

Conform jurisprudenței Curții, orice ingerință, inclusiv cea rezultând dintr-o măsură destinată să asigure plata impozitelor, trebuie să menține un „echilibru corect" între exigențele interesului general al comunității și imperativele protecției drepturilor fundamentale ale individului. Preocuparea realizării acestui echilibru se reflectă în structura articolului 1 în totalitate, inclusiv în cel de-al doilea alineat; prin urmare, trebuie să existe o proporție rezonabilă între mijloacele folosite și scopul urmărit. În consecință, obligația financiară care decurge din prelevarea impozitelor sau contribuțiilor poate prejudicia garanția consacrată prin această dispoziție dacă impune persoanei sau entității în cauză o povară excesivă sau prejudiciază în mod fundamental situația lor financiară (Buffalo Srl în lichidare c. Italia, nr. 38746/97, § 32, 3 iulie 2003, Di Belmonte (nr. 2), decizie precitată și Imbert de Trémiolles, decizie precitată).

În plus, în primul rând autoritățile naționale au responsabilitatea de a decide ce tip de impozite sau contribuții trebuie percepute. Deciziile în acest domeniu implică în mod normal o evaluare a problemelor politice, economice și sociale pe care Convenția le lasă competenței statelor părți, deoarece autoritățile interne sunt evident mai bine plasate decât Curtea pentru a evalua aceste probleme. Statele părți au prin urmare o marjă largă de apreciere în materie (Baláž c. Slovacia (dec.), nr. 60243/00, 16 septembrie 2003, Orion-Breclav, S.R.O. c. Republica Cehă, (dec.), nr. 43783/98, 13 ianuarie 2004, Di Belmonte precitată, § 41 și jurisprudența citată). B. Aplicare la cazul de față

Reclamații susțin că impozitarea pusă la sarcina lui Eugène-Philippe Rheims nu ar fi prevăzută de lege, în sensul articolului 1 al Protocolului nr. 1, și că ar fi vorba de o „ficțiune fiscală" contrară dispozițiilor dreptului intern. Ei consideră în toate cazurile că echilibrul corect nu a fost respectat între exigențele interesului general al comunității și imperativele salvgardării drepturilor fundamentale.

Curtea reamintește mai întâi că se bucură de o competență limitată pentru a verifica respectul dreptului intern, materie care revine în primul rând jurisdicțiilor interne (OAO Neftyanaya Kompaniya Yukos c. Rusia, nr. 14902/04, § 559, 20 septembrie 2011). Observă că Eugène-Philippe Rheims, în calitate de asociat al SCI, a fost impozitat pe baza dispozițiilor clare și accesibile ale codului general al impozitelor, și anume articolele 33 bis și 33 ter care se referă la contractul de construcție. Este vorba de un contract prin care chiriaș se angajează să construiască pe terenul proprietarului construcții din care acesta din urmă devine proprietar la expirarea contractului sau la rezilierea acestuia. În acest tip de contract, chiria este constituită parțial sau total din remiterea gratuită proprietarului la expirarea contractului a construcțiilor, a căror valoare este deci impozabilă în categoria veniturilor din proprietate (a se vedea paragrafele 20-22 de mai sus).

Privitor la previzibilitatea aplicării acestor articole, Curtea reitera că, cu cât de clar ar fi redactat textul unei dispoziții legale, în orice sistem juridic, există în mod inevitabil un element de interpretare judiciară; funcția de decizie încredințată jurisdicțiilor servește tocmai pentru a disipa îndoielile care ar putea subsista privind interpretarea normelor (Kafkaris c. Cipru [Marea Cameră], nr. 21906/04, § 141, CEDO 2008).

Cu toate acestea, Curtea observă că, conform unei interpretări constante a articolelor 33 bis și 33 ter sus-menționate, Consilul de Stat consideră că contractul se sting la vânzarea sau aportul terenului chiriașului înainte de termenul prevăzut al contractului, lucru care produce aceleași efecte ca o reziliere amiabilă și atrage impozitarea veniturilor din proprietate percepute de proprietar, și anume valoarea construcțiilor care îi revin (§25 de mai sus). Curtea consideră că această interpretare a dispozițiilor fiscale în cauză nu poate fi considerată arbitrară sau evident deraisonabilă (Di Belmonte precitată, § 42). Ea concluzionează în consecință că ingerința în cauză era prevăzută de lege, în sensul articolului 1 precitat.

Curtea observă următoare că impozitarea litigioasă are ca scop evitarea ca chiria constituită de valoarea construcțiilor să poată scăpa total impozitării în caz de vânzare sau aport al terenului, în timp ce în caz de reziliere a contractului această chirie ar fi impozabilă. Ea viza deci egalitatea devant impozite, conform rezultării din răspunsul ministerial din 10 iunie 2010 (§26 de mai sus), lucru care răspunde fără îndoială exigențelor interesului general.

Privitor, în fine, la proporționalitatea între ingerință în drepturile reclamații și scopurile interesului general urmărite de impozitarea în cauză, Curtea consideră că trebuie să țină seama de următoarele elemente: conform dispozițiilor articolelor 33 bis și 33 ter sus-menționate, atunci când durata contractului de construcție este cel puțin treizeci de ani, remiterea construcțiilor proprietarului nu dă naștere niciunei impozitări; atunci când această durată este mai mică de treizeci de ani, valoarea construcțiilor este diminuată cu o reducere de 8 % pe an de contract dincolo de al optsprezecelea; în fine, pentru stabilirea impozitului, proprietarul - sau moștenii săi - pot solicita ca venitul din proprietate astfel determinat să fie repartizat pe anul în cursul căruia construcțiile i-au fost remise și cei paisprezece ani următori.

Cu toate acestea, Curtea observă că, deși reclamații au indicat că au plătit, în calitate de moștenitori ai lui Eugène-Philippe Rheims, impozitarea suplimentară pusă la sarcina lui, ei nu au furnizat nicio indicație privind modalitățile acestei plăți și, în special, privind cota din partea fiecăruia și asupra unei eventuale repartizări a versărilor conform modalităților de mai sus.

În consecință, Curtea consideră că, în circumstanțele cauzei de față, și ținând seama de marja de apreciere de care dispun statele contractante în materie, reclamații nu au demonstrat că plata sumelor litigioase ar fi prejudicios o asemenea situație financiară a lor încât ar fi vorba de o măsură disproporționată sau de un abuz al dreptului de percepere a impozitelor și altor contribuții, drept recunoscut statului de art. 1 precitat (Orion-Breclav și Imbert de Trémiolles, decizii precitate).

În concluzie, Curtea consideră că nu a existat în cauza de față o ruptură a echilibrului corect între exigențele interesului general al comunității și imperativele salvgardării drepturilor fundamentale ale reclamații.

Rezultă din aceasta că cererea este evident nefundată și trebuie respinsă în aplicarea articolului 35 §§ 3 a) și 4 din Convenție. Din aceste motive, Curtea, cu unanimitate, Declară cererea inadmisibilă. Claudia Westerdiek Mark Villiger Grefier Președinte

Les requérants sont des ressortissants français résidant à Paris. Le premier requérant, Dominique Rheims, est né en 1953, la deuxième requérante, Sophie Rheims, est née en 1956 et la troisième requérante, Marie ‑ Hélène Rheims, en 1970. Ils sont représentés devant la Cour par la société civile professionnelle Delaporte, Briard et Trichet, avocats au Conseil d’État et à la Cour de cassation. A. Les circonstances de l’espèce

Les faits de la cause, tels qu’ils ont été exposés par les requérants, peuvent se résumer comme suit.

Les requérants sont les héritiers d’Eugène-Philippe Rheims, décédé le 4 septembre 2006.

Le 5 mars 1970 fut constituée la société civile immobilière Les Hauts de Metz (ci-après la SCI), dont Eugène-Philippe Rheims était l’un des associés. La SCI était propriétaire d’un terrain situé à Metz. Le 26 octobre 1972, la SCI conclut avec la société anonyme Etlin et Fils (ci ‑ après la SA), dont Eugène-Philippe Rheims était également l’un des associés, un bail à construction portant sur le terrain. Aux termes du bail, la SA s’engageait à construire sur le terrain un immeuble à usage d’entrepôt et de bureaux et à aménager une partie du terrain à usage de parking et d’aire de stockage. Le bail prévoyait à la charge de la SA un loyer annuel de 12 000 francs français (FRF, soit 1 829, 39 euros – EUR) et comportait la clause suivante : « À la fin du bail, à quelque époque et de quelque manière qu’elle arrive, les travaux, embellissements, améliorations, installations et décors qui auraient été faits dans les lieux loués, même avec l’autorisation de la bailleresse, resteront la propriété de cette dernière, sans aucune indemnité de sa part. »

Le bail, conclu pour une durée de treize ans, fut reconduit tacitement en 1985. La SA édifia sur le terrain les constructions prévues.

Par acte du 28 décembre 1990, la SCI vendit à la SA la propriété du terrain pour le prix de 1,5 millions de FRF (soit 228 674, 30 EUR). Le transfert de propriété fut fixé à la date de l’acte de vente, soit le 28 décembre 1990. L’acte de vente précisait que les biens vendus étaient loués à l’acheteur.

Le 23 décembre 1993, l’administration fiscale adressa à la SCI une notification de redressement par laquelle elle réintégrait dans les résultats de l’exercice 1990 la valeur des constructions et aménagements effectués par la SA sur le terrain avant la vente. Le même jour, l’administration fiscale adressa également une notification de redressement à Eugène ‑ Philippe Rheims en sa qualité d’associé, en l’informant que la quote part de cette réintégration correspondant à sa participation dans la SCI serait imposée sur l’impôt sur le revenu au titre de l’année 1990 dans la catégorie des revenus fonciers.

En réponse aux observations d’Eugène-Philippe Rheims, l’administration maintint sa position par lettres des 20 juin 1995 et 12 juillet 1996. Les rappels d’impôt furent mis en recouvrement pour un montant de 1 048 261 FRF, soit 159 806, 90 EUR en principal et intérêts de retard.

Eugène ‑ Philippe Rheims forma le 16 avril 1998 une réclamation contentieuse, que le directeur régional des impôts rejeta par décision du 4 décembre 1998, dans les termes suivants : « [Le] bail doit être regardé comme s’étant éteint le 28 décembre 1990, date à laquelle la SCI (...) a vendu à la SA (...) le terrain concerné, et lui seul, ainsi qu’il ressort de l’acte de vente. En effet, cette cession du 28 décembre 1990 a entraîné l’extinction du bail par réunion de la qualité de bailleur et de preneur sur la tête de l’acquéreur. Corrélativement, la clause de retour des constructions au bailleur, prévue dans le bail d’origine, a produit l’effet convenu dans ce contrat, c’est-à-dire le transfert de la propriété des bâtiments édifiés par la SA (...) à la SCI (...) Or, selon une jurisprudence constante du Conseil d’État, le transfert au bailleur de la propriété des constructions édifiées par le preneur, sans versement corrélatif d’indemnité en fin de bail, équivaut au versement d’un complément de loyer à hauteur de la valeur desdites constructions et doit donner lieu à imposition dans la catégorie des revenus fonciers (CE du 30 novembre 1973, n o 86977, Ass, Lebon p. 681). Dès lors, c’est à juste titre (… ) que l’administration a réintégré dans les résultats de la SCI (...) la valeur des constructions ainsi recueillies gratuitement par cette dernière en fin du bail. En effet, la cession du 28 décembre 1990 révèle la volonté commune préalable et implicite des parties de mettre un terme au bail (...) En conclusion, la vente du terrain, le 28 décembre 1990, a entraîné la confusion des qualités de bailleur et de locataire sur la tête de l’acquéreur, et partant, la résiliation du bail ainsi que la perte du droit de propriété temporaire du locataire sur les bâtiments édifiés par ses soins. La condition d’appropriation des constructions en fin de bail pour le bailleur s’est ainsi trouvée réalisée et la clause correspondante doit en conséquence être regardée comme ayant joué son plein effet (...) »

Le 4 février 1999, Eugène ‑ Philippe Rheims saisit le tribunal administratif de Strasbourg d’un recours en vue de la décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu et à la contribution sociale généralisée (CSG) mises à sa charge au titre de l’année 1990, ainsi que des pénalités de retard.

Par jugement du 25 juin 2002, le tribunal rejeta son recours, au motif que le contrat de bail, qui avait fait l’objet d’une reconduction tacite en 1985, avait nécessairement pris fin lorsque la vente du terrain avait entraîné la confusion des droits locatifs et de propriété sur la tête de la SA et que, dès lors, c’était à bon droit que le profit correspondant avait été pris en compte au titre des revenus fonciers de la SCI pour l’année 1990.

La cour administrative d’appel de Nancy infirma ce jugement par arrêt du 24 novembre 2005, en considérant que la vente du terrain à la SA avait entraîné la confusion des droits locatifs et de propriété au profit de l’acquéreur conformément aux dispositions de l’article 1300 du code civil et que, contrairement à ce que soutenait l’administration, la vente du terrain ne pouvait pas avoir été précédée d’une résiliation implicite mettant fin au bail ; dès lors, les aménagements effectués par la SA n’ayant pas pu être remis gratuitement à la SCI, c’était à tort que l’avantage consécutif à cette remise gratuite avait été rattaché aux revenus fonciers de l’année 1990.

Par arrêt du 21 décembre 2007, le Conseil d’État annula cet arrêt, au motif que la cour administrative d’appel avait commis une erreur de droit, dans les termes suivants : « (...) en vertu des dispositions combinées des articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts, lorsque le prix d’un bail à construction consiste, en tout ou en partie, dans la remise gratuite d’immeubles en fin de bail, la valeur de ces derniers, calculée d’après leur prix de revient, constitue un revenu foncier perçu par le bailleur à la fin du bail ; (...) dans le cas de la vente par le bailleur au bénéfice du preneur du terrain faisant l’objet du bail à construction, le contrat de cession produit, au regard de la loi fiscale, les mêmes effets qu’une résiliation amiable tacite du bail et doit être regardé comme impliquant la remise des immeubles au bailleur préalablement à la vente (...) »

Réglant ensuite l’affaire au fond, le Conseil d’État rejeta le recours, au motif que l’administration fiscale était fondée à imposer la SCI et par voie de conséquence Eugène ‑ Philippe Rheims à hauteur de ses droits dans la société, à raison du revenu foncier correspondant à l’acquisition gratuite, lors de la vente du terrain à la SA qui en était locataire, de l’immeuble réalisé par elle.

Eugène ‑ Philippe Rheims étant décédé entre temps, l’impôt supplémentaire sur le revenu fut acquitté par l’indivision composée de ses héritiers. Les requérants n’ont pas précisé quelle a été la quote-part de chacun d’entre eux, ni les modalités de son versement. B. Le droit et la pratique internes pertinents 1. Textes

Dans sa rédaction applicable au moment des faits, l’article 29 du code général des impôts disposait : « Sous réserve des dispositions de l’article 33 ter et 33 quater , le revenu brut des immeubles ou parties d’immeubles donnés en location est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires et diminué du montant des dépenses supportées par le propriétaire pour le compte des locataires. »

Institué par la loi du 16 décembre 1964, le bail à construction est le bail par lequel le locataire (le preneur) s’engage à titre principal à édifier des constructions sur le terrain du propriétaire (le bailleur) et à les conserver en bon état d’entretien pendant tout la durée du bail (article L. 251-1 du code de la construction et de l’habitation).

Dans ce contrat, le propriétaire du sol devient propriétaire des constructions à l’expiration du bail, sauf convention contraire (article L. 251-2 du même code).

Le prix du bail peut être constitué partiellement ou totalement par la remise des constructions au bailleur en fin de bail (article L. 251-5 du même code).

Le transfert gratuit à l’expiration du bail des constructions édifiées par le locataire génère au profit du propriétaire du terrain un supplément de loyer imposable en fin de bail dans la catégorie des revenus fonciers. Le revenu imposable est calculé selon le prix de revient des constructions. Ce dispositif s’applique également en cas de résiliation du bail.

Les articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts, relatifs au bail à construction, se lisent ainsi : Article 33 bis « Sous réserve des dispositions de l’article 151 quater , les loyers et prestations de toute nature qui constituent le prix d’un bail à construction passé dans les conditions prévues par les articles L 251-1 à L 251-8 du code de la construction et de l’habitation, ont le caractère de revenus fonciers au sens de l’article 14. » Article 33 ter « I. Lorsque le prix du bail consiste, en tout ou partie, dans la remise d’immeubles ou de titres dans les conditions prévues au premier alinéa de l’article L 251-5 du code de la construction et de l’habitation, le bailleur peut demander que le revenu représenté par la valeur de ces biens calculée d’après le prix de revient soit réparti sur l’année ou l’exercice au cours duquel lesdits biens lui ont été attribués et les quatorze années ou exercices suivants (...) II. Les dispositions du I s’appliquent également aux constructions revenant sans indemnité au bailleur à l’expiration du bail. Toutefois, la remise de ces constructions ne donne lieu à aucune imposition lorsque la durée du bail est au moins égale à trente ans. Si la durée du bail est inférieure à trente ans, l’imposition est due sur une valeur réduite en fonction de la durée du bail dans des conditions fixées par décret. »

Il résulte de ces articles que lorsque le prix d’un bail à construction consiste, en tout ou en partie, dans la remise gratuite d’immeubles en fin de bail, la valeur de ces derniers, calculée d’après leur prix de revient, constitue un revenu foncier perçu par le bailleur à la fin du bail. Lorsque la durée du bail à construction est au moins égale à trente ans, la remise des constructions au bailleur ne donne lieu à aucune imposition. Lorsque cette durée est inférieure à trente ans, le revenu brut foncier correspondant à la valeur des constructions remises au bailleur en fin de bail est égal à leur prix de revient diminué d’une décote de 8 % par année de bail au-delà de la dix ‑ huitième.

Pour l’établissement de l’impôt, le bailleur peut demander que le revenu ainsi déterminé soit réparti sur l’année au cours de laquelle les constructions lui ont été remises et les quatorze années suivantes.

L’article 1234 du code civil dispose que les obligations s’éteignent notamment par la confusion. Aux termes de l’article 1300 du même code, lorsque les qualités de créancier et de débiteur se réunissent dans la même personne, il se fait une confusion de droit qui éteint les deux créances. 2. Jurisprudence

Le Conseil d’État considère de façon constante qu’en cas de vente par le bailleur au preneur du terrain avant le terme du bail, l’acte de vente produit, au regard de la loi fiscale en matière de revenus fonciers, les mêmes effets qu’une résiliation amiable du bail et doit être regardé comme faisant naître au bénéfice du bailleur le complément de loyer correspondant à la valeur des constructions édifiées par le preneur qui lui reviennent au terme du bail (CE, 30 novembre 1973, n o 86977, Recueil Lebon p. 681, CE, deux arrêts du 11 avril 2008, n o 287961, mentionné aux tables du Recueil Lebon et n o 297967 ; voir également CE, quatre arrêts (n os 340776 à 340779) du 21 novembre 2011 ). Il en va de même en cas d’apport par le bailleur au preneur du terrain faisant l’objet du bail à construction (CE, 5 décembre 2005, n o 256916, mentionné aux tables du Recueil Lebon), d’absorption du bailleur par le preneur (CE, 7 février 2007, n o 288067) ou de cession simultanée des droits du bailleur et du preneur au même acquéreur (cour administrative d’appel de Lyon, 3 février 2011, n o 09LY00097). 3. Réponse ministérielle du 10 juin 2010

En réponse à une question parlementaire concernant le traitement fiscal de la résolution anticipée des baux à construction, la ministre de l’économie, de l’industrie et de l’emploi s’est exprimée comme suit : « Dans les cas évoqués par l’auteur de la question, et notamment en cas d’apport ou de cession au preneur du terrain avant la fin du contrat, la jurisprudence constante du Conseil d’État considère que l’apport ou la vente produit, sur le plan fiscal, les mêmes effets qu’une résiliation amiable tacite du bail, et doit être regardé comme impliquant la remise des immeubles au bailleur préalablement à la vente, faisant naître au bénéfice du bailleur le complément de loyer correspondant à la valeur des constructions édifiées par le preneur qui lui reviennent au terme du bail. À l’appui de cette jurisprudence, il est rappelé que le bail à construction est un bail à titre onéreux dans lequel la remise gratuite de l’immeuble au bailleur en fin de bail correspond à tout ou partie du loyer. Si la cession du terrain avant le terme du bail n’était pas analysée fiscalement comme une résiliation du contrat entraînant la taxation du bailleur pour la valeur des immeubles, les loyers courus constitués sous forme de remise de l’immeuble en fin de bail ne seraient pas taxables. Le Conseil d’État a considéré qu’il n’était pas logique, au regard de l’égalité devant l’impôt, que le loyer du bail à construction, constitué par la remise des constructions en fin de bail, puisse échapper à l’impôt en cas d’apport ou de cession du terrain au preneur, alors qu’en cas de résiliation du bail ce loyer est imposable. A défaut, le bailleur échapperait à toute imposition. Toute autre interprétation aurait pour effet de faire échapper la valeur des constructions à l’imposition, comme s’il n’y avait eu aucun loyer versé (...) » GRIEF

Les requérants, ès qualités d’héritiers d’Eugène-Philippe Rheims, se plaignent d’une atteinte au droit au respect de leurs biens, au sens de l’article 1 du Protocole n o 1. Ils soutiennent que l’ingérence incriminée, qui a abouti à créer une véritable fiction fiscale selon laquelle la SCI aurait récupéré avant la vente la propriété des constructions édifiées par la SA et perçu un revenu foncier, n’est pas « prévue par la loi » en ce qu’elle ne cadre pas avec les dispositions internes applicables (articles 29, 33 bis et 33 ter du code général des impôts et articles 1234 et 1300 du code civil).

Ils considèrent en toute hypothèse que cette fiction fiscale ne ménage pas un juste équilibre entre les exigences de l’intérêt général et les impératifs de sauvegarde des droits fondamentaux de l’individu. Ils estiment l’imposition injuste dès lors que l’enrichissement ne serait que théorique et non réel. EN DROIT

Les requérants allèguent la violation de l’article 1 du Protocole n o 1, qui est ainsi rédigé : « Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d’utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes. » A. Rappel des principes

La Cour rappelle que l’imposition fiscale constitue en principe une ingérence dans le droit garanti par le premier alinéa de l’article 1 du Protocole n o 1 et que cette ingérence se justifie conformément au deuxième alinéa de cet article, qui prévoit expressément une exception pour ce qui est du paiement des impôts ou d’autres contributions ( Di Belmonte c. Italie (n o 2) (déc.), n o 72665/01, 3 juin 2004, Imbert de Trémiolles c. France (déc.), n os 25834/05 et 27815/05, 4 janvier 2008 et Burden c. Royaume-Uni [GC], n o 13378/05, § 59, CEDH 2008).

La matière fiscale n’échappe pas pour autant à tout contrôle de la Cour, puisqu’elle doit vérifier si l’article 1 du Protocole n o 1 a fait l’objet d’une application correcte ( Burden précité, ibidem ).

Selon la jurisprudence de la Cour, toute ingérence, y compris celle résultant d’une mesure tendant à assurer le paiement des impôts, doit ménager un « juste équilibre » entre les exigences de l’intérêt général de la communauté et les impératifs de la protection des droits fondamentaux de l’individu. Le souci de réaliser cet équilibre se reflète dans la structure de l’article 1 tout entier, y compris dans son second alinéa ; dès lors, il doit y avoir un rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but poursuivi. Par conséquent, l’obligation financière née du prélèvement d’impôts ou de contributions peut léser la garantie consacrée par cette disposition si elle impose à la personne ou à l’entité en cause une charge excessive ou porte fondamentalement atteinte à leur situation financière ( Buffalo Srl en liquidation c. Italie , n o 38746/97, § 32, 3 juillet 2003, Di Belmonte (n o 2) , décision précitée et Imbert de Trémiolles , décision précitée).

Par ailleurs, il appartient en premier lieu aux autorités nationales de décider du type d’impôts ou de contributions qu’il convient de lever. Les décisions en ce domaine impliquent normalement une appréciation des problèmes politiques, économiques et sociaux que la Convention laisse à la compétence des États parties, car les autorités internes sont manifestement mieux placées que la Cour pour apprécier ces problèmes. Les États parties disposent donc en la matière d’un large pouvoir d’appréciation ( Baláž c. Slovaquie (déc.), n o 60243/00, 16 septembre 2003, Orion-Breclav, S.R.O. c. la République tchèque , (déc.), n o 43783/98, 13 janvier 2004, Di Belmonte précité, § 41 et la jurisprudence citée). B. Application au cas d’espèce

Les requérants soutiennent que l’imposition mise à la charge d’Eugène-Philippe Rheims ne serait pas prévue par la loi, au sens de l’article 1 du Protocole n o 1, et qu’il s’agirait d’une « fiction fiscale » contraire aux dispositions du droit interne. Ils estiment en tout état de cause que le juste équilibre n’a pas été respecté entre les exigences de l’intérêt général de la communauté et les impératifs de la protection de leurs droits fondamentaux.

La Cour rappelle tout d’abord qu’elle jouit d’une compétence limitée pour vérifier le respect du droit interne, matière qui relève au premier chef des juridictions internes ( OAO Neftyanaya Kompaniya Yukos c. Russie , n o 14902/04, § 559, 20 septembre 2011). Elle note qu’Eugène-Philippe Rheims, ès qualités d’associé de la SCI, a été imposé sur le fondement de dispositions claires et accessibles du code général des impôts, à savoir les articles 33 bis et 33 ter qui concernent le bail à construction. Il s’agit d’un contrat par lequel le locataire s’engage à édifier sur le terrain du bailleur des constructions dont ce dernier devient propriétaire à l’expiration du bail ou lors de sa résiliation. Dans ce type de bail, le loyer est constitué partiellement ou totalement par la remise gratuite au bailleur en fin de bail des constructions, dont la valeur est donc taxable dans la catégorie des revenus fonciers (voir paragraphes 20-22 ci-dessus).

Quant à la prévisibilité de l’application de ces articles, la Cour réitère que, aussi clair que le libellé d’une disposition légale puisse être, dans quelque système juridique que ce soit, il existe immanquablement un élément d’interprétation judiciaire ; la fonction de décision confiée aux juridictions sert précisément à dissiper les doutes qui pourraient subsister quant à l’interprétation des normes ( Kafkaris c. Chypre [GC], n o 21906/04, § 141, CEDH 2008).

Or la Cour relève que, selon une interprétation constante des articles 33 bis et 33 ter précités, le Conseil d’État considère que le bail s’éteint lors de la vente ou de l’apport du terrain au preneur avant le terme prévu du bail, ce qui produit les mêmes effets qu’une résiliation amiable et entraîne la taxation des revenus fonciers perçus par le bailleur, à savoir la valeur des constructions qui lui reviennent (paragraphe 25 ci ‑ dessus). La Cour estime que cette interprétation des dispositions fiscales concernées ne peut être considérée comme arbitraire ou manifestement déraisonnable ( Di Belmonte précité, § 42). Elle conclut en conséquence que l’ingérence en cause était prévue par la loi, au sens de l’article 1 précité.

La Cour note ensuite que l’imposition litigieuse a pour but d’éviter que le loyer constitué par la valeur des constructions puisse échapper totalement à l’impôt en cas de vente ou d’apport du terrain, alors qu’en cas de résiliation du bail ce loyer serait imposable. Elle vise donc l’égalité devant l’impôt, ainsi qu’il ressort de la réponse ministérielle du 10 juin 2010 (paragraphe 26 ci-dessus), ce qui répond sans conteste aux exigences de l’intérêt général.

S’agissant, en dernier lieu, de la proportionnalité entre l’ingérence dans les droits des requérants et les buts d’intérêt général poursuivis par l’imposition en cause, la Cour estime devoir tenir compte des éléments suivants : selon les dispositions des articles 33 bis et 33 ter précités, lorsque la durée du bail à construction est au moins égale à trente ans, la remise des constructions au bailleur ne donne lieu à aucune imposition ; lorsque cette durée est inférieure à trente ans, la valeur des constructions est diminuée d’une décote de 8 % par année de bail au-delà de la dix-huitième ; enfin, pour l’établissement de l’impôt, le bailleur - ou ses héritiers - peuvent demander que le revenu foncier ainsi déterminé soit réparti sur l’année au cours de laquelle les constructions lui ont été remises et les quatorze années suivantes.

Or la Cour relève que, si les requérants ont indiqué avoir acquitté, en qualité d’héritiers d’Eugène-Philippe Rheims, l’imposition supplémentaire mise à sa charge, ils n’ont donné aucune indication sur les modalités de ce règlement et, notamment, sur la quote-part de chacun et sur un éventuel étalement des versements selon les modalités ci-dessus.

Par conséquent, la Cour estime que, dans les circonstances de l’espèce, et compte tenu de la marge d’appréciation dont disposent les États contractants en la matière, les requérants n’ont pas démontré que le paiement des sommes litigieuses aurait porté une atteinte telle à leur situation financière qu’il s’agisse d’une mesure disproportionnée ou d’un abus du droit de percevoir des impôts et d’autres contributions, droit reconnu à l’État par l’article 1 précité ( Orion-Breclav et Imbert de Trémiolles, décisions précitées).

En conclusion, la Cour estime qu’il n’y a pas eu en l’espèce, de rupture du juste équilibre entre les exigences de l’intérêt général de la communauté et les impératifs de la sauvegarde des droits fondamentaux des requérants.

Il s’ensuit que la requête est manifestement mal fondée et doit être rejetée en application de l’article 35 §§ 3 a) et 4 de la Convention. Par ces motifs, la Cour, à l’unanimité, Déclare la requête irrecevable. Claudia Westerdiek Mark Villiger Greffière Président