BERKVENS v. THE NETHERLANDS

Reclamanții, dna Anna Maria Francisca Berkvens și dl Johannes Cornelius Berkvens, sunt resortisanți Țările de Jos, care s-au născut în 1932 și, respectiv, în 1963 și trăiesc în Asten. 2 3. Al doilea reclamant este administratorul (bewindvoerder) din proprietatea primului solicitant. La 2 iulie 2009, dl A.L. Berkvens a murit. El a lăsat o proprietate în valoare de 451.168. Se pare că primul reclamant este văduva sa. Primul reclamant a beneficiat de o scutire de impozitul asupra moștenirii până la un maxim de 532.570 EUR. Din moment ce partea ei din proprietate a fost în valoare de doar 66.584 EUR nu a datorat impozitului asupra moștenirii. Cel de-al doilea reclamant a fost supus impozitului asupra moștenirii. Partea sa din proprietate a fost în valoare de 64.453 EUR; impozitul asupra moștenirii a fost în valoare de 5,187. Facultatea de succesiune a întreprinderilor (a se vedea punctul 12 și hotărârea Curții Supreme (Hoge Raad), punctul 13, mai jos) nu s-a aplicat. La 22 decembrie 2009, primul reclamant a făcut un cadou în valoare de 50 000 EUR către al doilea reclamant. Taxul de cado asupra acestei datorii de către al doilea reclamant a ajuns la 2 952 EUR. Facilitatea de succesiune a întreprinderilor nu s-a aplicat. La 18 noiembrie 2012, al doilea reclamant a depus o obiecție către inspectorul fiscal în numele său și al primului solicitant. El s-a plâns de discriminare în sensul că scutirea aplicabilă proprietăților și cadourilor în valoare de până la un milion de euro care a fost apreciată de cei care au dreptul la facilitatea de succesiune a întreprinderilor nu se aplică acestora. 10. Reclamanții nu au prezentat nicio decizie individuală cu privire la obiecția lor. 11. În ceea ce privește cazul dinaintea Curții, Legea de succesiune din 1956 (Successiewet 1956) prevede că impozitul asupra moștenirii (ex-successierecht; de la exercițiul fiscal 2010, erfbelasting) se percepe pe valoarea tuturor obținute în temeiul legii de moștenire ca urmare a decesului unei persoane care, la momentul decesului, rezidă în Țările de Jos și impozitul asupra cadourilor (ex-schenkingsrecht; de la exercițiul fiscal 2010, schenkbelasting) pe valoarea tuturor obținute prin cadouri de la o persoană care la momentul în care a fost făcut cadoul a fost rezidă în Țările de Jos (secțiunea 1 din respectiva Lege). Impozitul se percepe de la beneficiar (verkrijger) (secțiunea 36). 12. Isenții de la aceste impozite se aplică, condițional, la activele aparținând unei întreprinderi deținute de către de cuius sau de către donator, mai sus numite „activități de întreprinderi” (ondernemingsvermogen), în deosebire de activele care nu aparțin unei întreprinderi. În 2005 și 2006, scutirea a fost de 60% din valoarea proprietății sau a cadouului; din 2007 până în 2009 a fost de 75% (secțiunea 35b și 35c alineatul (2) din Legea de succesiune, ca în vigoare la momentul respectiv). În 2010, scutirea a fost ridicată la 100% din valoarea proprietății sau a cadouului până la 1.000.000 de euro (EUR) și 83% din valoarea depășită suma respectivă (secțiunea 35b alineatul (1)). 13. La 22 noiembrie 2013, Curtea Supremă a dat hotărâri în cinci cazuri separate (identificator al dreptului european (ECLI):NL:HR2013:1206; ECLI:NL:HR2013:1209 ECLI:NL:HR2013:1210; ECLI:NL:HR2013:1211; și ECLI:NL:HR2013:1212). În ceea ce privește cazul dinaintea Curții, aceste hotărâri au fost în următoarele condiții, identice în motivele lor pentru toate cinci. Se citează de la ECLI:NL:HR2013:1206: „3.1.1. La 1 iulie 2011 [A.] (de aici: de cuius) a murit. Moștenitorii săi sunt cei doi copii, unul dintre ei parte interesată (belanghebbende) și soțul său. 3.1.2. Proprietatea nu include active de întreprinderi (ondernemingsvermogen) în sensul facilității de succesiune de întreprinderi (de mai jos: facilitățile) în sensul capitolului IIIA din Legea de succesiune. 3.2.1. În fața Curții Regionale (rechtbank) problema a fost dacă partea interesată ar putea, totuși, invoca instituția pe baza unei încălcări a interzicerii discriminării prevăzute la art. 26 din Pactul internațional privind drepturile civile și politice (denumit în continuare „Pactul”) și la art. 14 din Convenție, sau dreptul la bucurarea pașnică a bunurilor, astfel cum este prevăzut la art. 1 din Protocolul nr. 1 la Convenția. 3.2.2. Curtea Regională a susținut că, din istoria de elaborare a instituției, intenția sa era să împiedice problemele de lichiditate în întreprinderi, ca urmare a impunerii de impozitare a moștenirii sau a impozitului de cadouri (recht van succesie of schenking) și că, având în vedere această intenție, activele întreprinderilor și activele non-întreprindere nu au fost considerate ca cazuri similare. În plus, Curtea Regională a susținut că, în cazul unor cazuri similare sau al unui tratament disproporționat necorespunzător în cazul unor cazuri inegale, partea interesată nu ar putea baza pe principiul egalității (gelijkheidsbeginsel) deoarece există o justificare obiectivă și rezonabilă pentru distincția făcută de legislatură, și anume încurajarea antreprenorialității, astfel încât, în conformitate cu Curtea Regională, legislatorul nu și-a depășit marja de apreciere largă. 3.3.1. Având în vedere punctele de recurs îndreptate împotriva hotărârii Curții Regionale, punctele de plecare trebuie să fie următoarele. art. 26 din Pact și art. 14 din Convenție, adoptate împreună cu art. 1 din Protocolul nr. 1 la Convenție, nu interzice fiecare și fiecare tratament inegal al cazurilor egale, ci numai cele care trebuie considerate discriminare, deoarece nu există o justificare rezonabilă și obiectivă. Aceasta înseamnă că există discriminare numai dacă distincția făcută nu are un scop legitim sau dacă nu există o relație rezonabilă de proporționalitate între măsura care face distincția și scopul urmărit să fie realizat astfel (a se vedea Burden c. Regatul Unit [GC], nr. 13378/05, § 60, CEDO 2008). În acest sens, merită remarcat faptul că, în scopul aplicării dispozițiilor respective ale tratatului, în domeniul impozitării, statele contractante beneficiază de o marjă largă de apreciere în evaluarea dacă și în ce măsură diferențele în situații similare justifică un tratament diferit și, în afirmativ, dacă există o justificare obiectivă și rezonabilă care să prevadă dispoziții diferite pentru aceste cazuri (a se vedea, printre altele, Giuliana Galeotti Ottieri Della Ciaja și șase altele v. Italia (dec.), nr. 46757/99, 22 iunie 1999, și Burden, citate mai sus, § 60). Dacă nu se referă la o distincție bazată pe caracteristicile nașterii unei persoane, cum ar fi sexul, rasa și originea etnică, deci decizia legislativă ar trebui respectată, cu excepția cazului în care nu este o fundație rezonabilă (compară, între altele, Stec și alții c. Regatul Unit [GC], nos. 65731/01 și 65900/01, § 52, CEHR 2006VI, și Carson și alții c. Regatul Unit, nr. 42184/05, §§ 73 și 80, 4 noiembrie 2008. Aceasta ultima eventualitate nu se poate presupune ușor să existe. Distincția trebuie să fie de o asemenea natură că alegerea legislativului este manifeste fără fundație rezonabilă (a se vedea Stummer c. Austria [GC], nr. 37452/02, § 89, CEDH 2011, cu alte referințe). Același lucru se aplică în ceea ce privește interzicerea discriminării consemnată în art. 1 din Protocolul nr. 12 la Convenție. Din raportul explicativ la prezentul protocol (punctul 18), redactatorii săi au înțeles sensul termenului discriminării utilizate în acest protocol să fie același ca cel al expresiei identice utilizate la art. 14 (a se vedea Sejdić și Finci v. Bosnia și Herțegovina [GC], nos. 27996/06 și 34836/06, § 55, CEDO 2009). Jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului menționată mai sus va îndruma Curtea Supremă. art. 53 din Convenție lasă legislativului intern libertatea de a oferi o protecție mai mare a drepturilor omului decât cea acordată de dispozițiile Convenției și de protocolele sale. În schimb, rezultă din dispozițiile Constituției Țărilor de Jos, în special art. 94, că legislatorul Țărilor de Jos poate refuza să aplice dispoziții legale în temeiul discriminării numai dacă această cerere este ireconciliabilă cu dispozițiile tratatelor care interzic discriminarea obligatorie pentru toate persoanele. În ceea ce privește interzicerea discriminării consemnată la art. 14 din Convenție și la art. 1 din Protocolul nr. 12 la Convenția, instanța Țărilor de Jos nu poate presupune o astfel de irreconciliabilitate care să existe pe baza unei interpretări a termenului de discriminare folosit în acest sens, care ar conduce la o protecție mai mare decât poate fi presupusă pe baza jurisprudenței Corutului European al Drepturilor Omului cu privire la aceste dispoziții (a se vedea hotărârea Curții Supreme din 10 august 2001, nr. R00/132R, ECLI:NL:HR:2001:ZC3598, Olanda Law Reports (Nederlandse Jurisprudentie, «NJ», 2002, nr. 278). 3.3.2. În conformitate cu Legea de succesiune, se percepe o taxă pe tot ceea ce este obținut prin moștenire sau cadou, bunurile în eliberare fiind evaluate în funcție de valoarea atribuibilă acestora în interacțiune economică (economisch verkeer). Aceste caracteristici ale obținerii și valorii interacțiunilor economice, care sunt relevante pentru impunerea impozitului în dovadă și a impozitului în moștenire, se constată în cazul obținerii activelor (vermogensbestanddelen) aparținând [activului în întreprinderile de cuius sau de donator, definit în ceea ce privește dreptul fiscal intern], astfel cum sunt în cazul obținerii altor active. Prin urmare, în contextul perceperii impozitelor asupra dobânzilor și a impozitului asupra moștenirii, trebuie luată în considerare atenția activelor care au o valoare în interacțiune economică, în scopul aplicării dispozițiilor tratatului menționat anterior, ca situații similare, indiferent dacă aceste active trebuie sau nu considerate bunuri de întreprinderi. O diferență de tratament între atenția activelor de întreprinderi și a activelor de natură diferită necesită, prin urmare, justificare. 3.3.3.3 Având în vedere cele de mai sus, se pune întrebarea dacă există o justificare obiectivă și rezonabilă pentru diferența de tratament constatată. 3.3.4. Inițial, s-a luat o măsură în cadrul problemelor de succesiune a întreprinderilor care constau doar într-o soluționare în cazurile în care existența continuă a unei întreprinderi a fost periclitată prin plata de cadouri sau impozite asupra moștenirii în urma obținerii activelor acestei întreprinderi. Începând din 1998 s-a stabilit în plus un acord în Legea de colectare a taxelor din 1990 (Invorderingswet 1990) care prevede o exonerare condiționată într-o sumă de 25% din impozitul privind orice active de întreprinderi obținute, ceea ce s-a realizat în cadrul operațiunii de reducere a taxei (lastenverlichting) din 1998 în vederea consolidării structurii economiei. În justificarea acestei facilități, care constituie în vigoare o scutire parțială, Guvernul a subliniat că „taxa de moștenire datorată [poate] duce la probleme financiare capabile să afecteze continuitatea întreprinderii. ... Din punctul de vedere al interesului socioeconomic general (algemeen social-economisch belang) ... este nedorit ca o întreprindere transferată prin moștenire să fie forțată să se închidă sau să se vândă forțat, chiar dacă rezultatele operaționale nu sunt necesare, rezultând într-o pierdere a oportunităților de ocupare a forței de muncă și a diversității economice.” 3, p. 7). 3.3.5. Începând din 2002 acest acord a fost făcut parte din Legea de Succesie din 1956 sub formă ușor schimbată, pe baza unui raport al grupului de lucru Motmaker [un grup de lucru înființat pentru a formula propuneri de modernizare a legii impozitelor asupra moștenirii] (...). În plus, începând din acel an, la art. 21 alineatul (4) din Legea de succesiune din 1956, s-a prevăzut ca valoarea activelor întreprinderilor să fie determinată în prezent, inclusiv bunăvoința transferabilă. ... În același timp, facilitatea a fost ridicată la 30% din impozitul privind activele întreprinderi obținute. În legătură cu această creștere, s-a subliniat, de asemenea, că „mediele financiare care pot fi eliberate ... în conformitate cu prioritățile politicii Cabinetului [să] utilizate pentru stimularea antreprenorialului” (Documentele parlamentare, Camera inferioară a Parlamentului 2001-02, 28 015, nr. A, p. 20). Guvernul a observat în plus: „Existența unei facilități de succesiune a întreprinderilor, cu un tratament inegal inerent al activelor, își descoperă justificarea în interesul general implicat în continuitatea întreprinderilor (Documentele parlamentare, Camera inferioară a Parlamentului 2001-02, 28 015, nr. 6, p. 22). În 2004, ministrul finanțelor a comis un raport intitulat „Transferirea întreprinderilor, continuitatea prin intermediul sistemului fiscal” (Bedrijfsoverdracht, continuuiteit house fiscaliteit), în care s-a raportat, printre altele, că scutirea existentă în cadrul instalației de succesiune a întreprinderilor de 30 % din activele întreprinderii a fost considerată insuficientă pentru a preveni problemele de lichiditate. Acest lucru a dus la un proiect de lege de ridicare a facilităților la 50%. În cursul dezbaterilor parlamentare ale acestui proiect de lege, guvernul a remarcat: „Existența unei facilități de succesiune a întreprinderilor, cu tratarea inegală inerentă a activelor, își găsește justificarea în interesul general implicat în continuitatea întreprinderilor. Nu există nicio încălcare a principiului egalității, cu condiția ca forma în care se aruncă instalația să fie adecvată obiectivului prevăzut și a facilitației să nu fie mai mare decât necesară pentru atingerea obiectivului ales. Nu se poate determina cu exactitate cât de generosă poate fi instalația în acest sens, deja deoarece este o facilitate generică și întreprinderile la care se va aplica sunt diferite de natură” (Documentele parlamentare, Camera Inferioară a Parlamentului 2004-05, 29 767, nr. 14, p. 38). Amendamentele legislative au ridicat procentul de scutire la 60% începând din 2005 și 75% începând din 2007. 3.3.7. Începând cu anul 2010, instalația de succesiune a întreprinderilor a fost modificată pe o serie de puncte, nu numai ca procentul de scutire ridicată, ci a fost adoptată o serie de dispoziții pentru a limita instalația la „cazuri genuine de succesiune a întreprinderilor” (reële bedrijfsoverdrachten). Pentru a justifica modificarea procentului de scutire, Guvernul a subliniat „importanța continuării activității economice neimplementate” (het belang van de onbelemmerde voortzetting van de Economische bedrijvigheid) (Documente parlamentare, Camera inferioară a Parlamentului 2008-09, 31 930, nr. 3, p. 5). ... În ceea ce privește creșterea propusă [a facilităților] la 90 %, ministrul adjunct al finanțelor a remarcat, printre altele: „Am primit semnale care indică faptul că există blocaje (puntenă), acestea sunt cauzate de faptul că valoarea de bunăvoință comercială este luată în considerare în calculul valorii activelor întreprinderilor. Taxul de succesiune trebuie plătit pe profiturile viitoare. ... Întreprinderile au indicat de mai multe ori în direcția mea, dar și în mass-media că acest lucru a cauzat într-adevăr probleme. ... Faptul rămâne, totuși, că întreprinderile pot avea probleme cu lichiditatea, ca urmare a căreia anumite părți ale unei întreprinderi familiale care au fost în mâinile întreprinderii de decenii ar putea trebui să fie vândute off. Cabinetul consideră că nedorit, deoarece întreprinderile deținute de familie contribuie la stabilitatea și sporirea oportunității de ocupare a forței de muncă. ... Este adevărat că criteriul 90% este o alegere arbitrară pentru a satisface necesitatea întreprinderilor de familie care se simte în general în societate (maatschappelijk gevoeld belang van familiebedrijven).” (Documente parlamentare, Camera Inferioară a Parlamentului 2008-09, 31 930, nr. 40, p. 46). O modificare legislativă a ridicat procentul de scutire la 100 % pentru o atenție evaluată la un milion de euro pe întreprindere obiectivă și la 83 % pentru activele întreprinderilor peste această sumă. Intenția a fost de a permite întreprinderilor mici și mijlocii să beneficieze de scutire mai mult decât întreprinderile mari. 3.3.8. Rezultă din istoria legislativă prevăzută la alineatele (3).4 până la 3.3.7 de mai sus că legislatorul a solicitat existența instituției deoarece, printre altele, taxa de moștenire și impozitarea cadourilor în urma obținerii activelor de întreprinderi poate provoca probleme de lichiditate, în special ca urmare a impozitării (nelichid) bunurilor, care pot pune în pericol continuitatea întreprinderilor. În acest sens, legislatorul a avut în special în vedere interesul continuării neimplementării activităților întreprinderilor de familie în cadrul cercurilor antreprenoriale (binnen de kring van de ondernemer), care ar putea contribui la menținerea și creșterea oportunității de ocupare a forței de muncă, la conservarea diversității economice și la stabilitatea acestora. În ceea ce privește crearea și dezvoltarea facilităților legislative, legislativul a avut, de asemenea, scopul de a stimula antreprenorialitatea, astfel cum se menționează la punctul 3.3.1.3.3.9. Următoarea întrebare este dacă măsurile luate nu merg mai departe decât sunt necesare pentru realizarea acestor obiective justificate în sine, adică, în măsura în care nu mai există o relație rezonabilă de proporționalitate între aceste măsuri (instanțarea) și obiectivul căutat să fie realizat astfel. În acest sens, se susține în special că creșterea repetată a procentului de scutire nu este susținută de nicio investigație adecvată a necesității acestora. 3.3.10. În istoricul legislativ de elaborare prevăzut la alineatele (3).4-3.3.7 se face trimitere de mai multe ori la rapoartele prezentate în care se solicită să ridice procenturile de scutire, deoarece se consideră că mecanismul existent nu este suficient. În măsura în care argumentul este că distincția nu se bazează pe investigații adecvate, aceasta eșuează, prin urmare. 3.3.11 Rapoartele menționate conțin în mod admis semnale și dorințele exprimate în practică, dar nu demonstrează nici o investigație empirică aprofundată în ceea ce privește dificultățile propuse. Nici aceste rapoarte, nici celelalte argumente legislative nu dau indicații clare despre motivul pentru care o creștere exactă a procentului de scutire ar rezolva aceste probleme. Cu toate acestea, nu se urmărește faptul că instalația, astfel cum este aplicabilă în anul în cauză, nu are fundații rezonabile. Interzicerea discriminării nu ajunge atât de departe încât să permită o măsură care diferențiază între situații egale sau relevante similare având în vedere o problemă experimentată în practică numai dacă existența și amploarea acestei probleme și eficacitatea soluției alese au fost stabilite în mod empiric. Având în vedere marja sa de apreciere, legislația fiscală (fiscale umedgever) poate, de asemenea, să se bazeze o astfel de distincție pe ipoteze privind problema și eficacitatea soluției alese pentru aceasta, cu excepția cazului în care aceste ipoteze sunt atât de precizate că este de nerezonabil să se bazeze distincția pe acestea (a se vedea hotărârea Curții Supreme din 7 iunie 2000, nr. 34793, ECLI:NL:HR:2000:AA6124, Beslisingen în Belastingzaken (Reporturi ale deciziilor în cazurile de impozitare, “BNB” 2000, nr. 374) 3.3.12 Prin furnizarea de facilități aici în discuție, legislatorul a dorit să ofere o soluție pentru blocajele în cazurile de succesiune a întreprinderilor menționate în practică. În măsura în care legislația s-a bazat pe ipoteze privind necesitatea și eficacitatea măsurilor care urmează să fie luate, nu se poate spune că aceste ipoteze sunt atât de îndeaproape, încât sunt manifeste de nerezonabile. Există indicații că într-o proporție considerabilă de cazuri în care se aplică instalația nu există probleme de lichiditate. Cu toate acestea, acest lucru nu înseamnă că legislatorul nu s-a putut baza pe presupunerea că, în cazurile de moștenire și de cadou de active de întreprinderi, fără facilitatea de aici, ar putea apărea un obstacol pentru continuarea nemodificată a activității economice în cadrul cercului de cuius sau al donatorului. De asemenea, în alte privințe, nu există nici un motiv să susțină că această presupunere este manifestament irazonabilă. Legislația a ales, de asemenea, din motive de practicitate, să adopte o măsură generică sub forma facilităților în cauză. Nu se poate refuza faptul că facilitatea contribuie la o soluție a problemelor de lichiditate menționate în cazurile în care apar și, prin urmare, contribuie la continuarea activității de afaceri preconizate. În plus, facilitatea nu este destinată exclusiv acest lucru, ci este, de asemenea, destinată stimulării antreprenoriale mai în general. 3.3.13 Considerațiile prevăzute la punctul 3.3.12 de mai sus conduc Curtea Supremă la concluzia că instituția aplicabilă în anul în cauză și în alți ani se bazează pe o alegere a legislativului fiscal care nu se poate spune că este manifeste fără fundații rezonabile. În consecință, [prin crearea instituției], legislatorul nu a depășit limitele menționate la punctul 3.3.1 de mai sus, din marja de apreciere a acestuia. În consecință, atenția activelor de întreprinderi nu este favorizată deasupra obținerii altor active, astfel încât să constituie discriminare, astfel cum se descrie la punctul 3.3.1 de mai sus.” 14. La 4 decembrie 2013, inspectorul fiscal a dat următoarea decizie: „În decizia sa din 23 octombrie 2012, nr. BLKB2012/1665M, ministrul adjunct al finanțelor (Staatssecretaris van Financiën) a decis să depună drept obiecție de masă (masaal bezwaar) obiecțiile (bezwaarschriften) împotriva evaluărilor impozitelor asupra moștenirii și a dobânzilor (aanslagen erf- en schenkbelasting) în care nu este acordată nicio facilitate de succesiune a întreprinderilor în ceea ce privește activele neîntreprindere. Următoarele obiecții sunt desemnate ca obiecții în masă: Obiecții care nu au fost încă hotărâte la 23 octombrie 2013; Obiecții prezentate până la și inclusiv în ziua anterioară datei prezentei decizii colective. Obiecțiile de mai sus se referă la întrebarea dacă aplicarea principiului egalității consemnată la art. 26 din Pactul Internațional privind Drepturile Civile și Politice sau la art. 14 din Convenția impune valoarea (condițională) conservată netaxată (onbelaste geconserverde waarde) a acordului de succesiune în întreprinderi (bedrijfsopvolgingsregeling) în Actul de succesiune 1956 (din 75%) (redirecție pentru anii 2007-2009) sau scutirea (condițională) a acordului de succesiune în întreprinderi în Actul de succesiune 1956 (din 83%) (redirecție pentru anii 2010 și următori) ar trebui să se aplice activelor (vermogen) altele decât activele întreprinderilor (ondernemingsvermogen). În cadrul acestui cadru, Curtea Supremă a dat hotărâre vineri 22 noiembrie 2013 în cinci cazuri de încercare selectate: