Berkvens împotriva Țărilor de Jos

Al doilea reclamant este administratorul (bewindvoerder) din proprietatea primului solicitant. La 2 iulie 2009, dl A.L. Berkvens a murit. El a lăsat o proprietate în valoare de 451.168. Se pare că primul reclamant este văduva sa. Primul reclamant a beneficiat de o scutire de impozitul asupra moștenirii până la un maxim de 532.570 EUR. Din moment ce partea ei din proprietate a fost în valoare de doar 66.584 EUR nu a datorat impozitului asupra moștenirii. Cel de-al doilea reclamant a fost supus impozitului asupra moștenirii. Partea sa din proprietate a fost în valoare de 64.453 EUR; impozitul asupra moștenirii a fost în valoare de 5,187. Facultatea de succesiune a întreprinderilor (a se vedea punctul 12 și hotărârea Curții Supreme (Hoge Raad), punctul 13, mai jos) nu s-a aplicat. La 22 decembrie 2009, primul reclamant a făcut un cadou în valoare de 50 000 EUR către al doilea reclamant. Taxul de cado asupra acestei datorii de către al doilea reclamant a ajuns la 2 952 EUR. Facilitatea de succesiune a întreprinderilor nu s-a aplicat. La 18 noiembrie 2012, al doilea reclamant a depus o obiecție către inspectorul fiscal în numele său și al primului solicitant. El s-a plâns de discriminare în sensul că scutirea aplicabilă proprietăților și cadourilor în valoare de până la un milion de euro care a fost apreciată de cei care au dreptul la facilitatea de succesiune a întreprinderilor nu se aplică acestora. 10. Reclamanții nu au prezentat nicio decizie individuală cu privire la obiecția lor. 11. În ceea ce privește cazul dinaintea Curții, Legea de succesiune din 1956 (Successiewet 1956) prevede că impozitul asupra moștenirii (ex-successierecht; de la exercițiul fiscal 2010, erfbelasting) se percepe pe valoarea tuturor obținute în temeiul legii de moștenire ca urmare a decesului unei persoane care, la momentul decesului, rezidă în Țările de Jos și impozitul asupra cadourilor (ex-schenkingsrecht; de la exercițiul fiscal 2010, schenkbelasting) pe valoarea tuturor obținute prin cadouri de la o persoană care la momentul în care a fost făcut cadoul a fost rezidă în Țările de Jos (secțiunea 1 din respectiva Lege). Impozitul se percepe de la beneficiar (verkrijger) (secțiunea 36). 12. Isenții de la aceste impozite se aplică, condițional, la activele aparținând unei întreprinderi deținute de către de cuius sau de către donator, mai sus numite „activități de întreprinderi” (ondernemingsvermogen), în deosebire de activele care nu aparțin unei întreprinderi. În 2005 și 2006, scutirea a fost de 60% din valoarea proprietății sau a cadouului; din 2007 până în 2009 a fost de 75% (secțiunea 35b și 35c alineatul (2) din Legea de succesiune, ca în vigoare la momentul respectiv). În 2010, scutirea a fost ridicată la 100% din valoarea proprietății sau a cadouului până la 1.000.000 de euro (EUR) și 83% din valoarea depășită suma respectivă (secțiunea 35b alineatul (1)). 13. La 22 noiembrie 2013, Curtea Supremă a dat hotărâri în cinci cazuri separate (identificator al dreptului european (ECLI):NL:HR2013:1206; ECLI:NL:HR2013:1209 ECLI:NL:HR2013:1210; ECLI:NL:HR2013:1211; și ECLI:NL:HR2013:1212). În ceea ce privește cazul dinaintea Curții, aceste hotărâri au fost în următoarele condiții, identice în motivele lor pentru toate cinci. Se citează de la ECLI:NL:HR2013:1206: „3.1.1. La 1 iulie 2011 [A.] (de aici: de cuius) a murit. Moștenitorii săi sunt cei doi copii, unul dintre ei parte interesată (belanghebbende) și soțul său. 3.1.2. Proprietatea nu include active de întreprinderi (ondernemingsvermogen) în sensul facilității de succesiune de întreprinderi (de mai jos: facilitățile) în sensul capitolului IIIA din Legea de succesiune. 3.2.1. În fața Curții Regionale (rechtbank) problema a fost dacă partea interesată ar putea, totuși, invoca instituția pe baza unei încălcări a interzicerii discriminării prevăzute la art. 26 din Pactul internațional privind drepturile civile și politice (denumit în continuare „Pactul”) și la art. 14 din Convenție, sau dreptul la bucurarea pașnică a bunurilor, astfel cum este prevăzut la art. 1 din Protocolul nr. 1 la Convenția. 3.2.2. Curtea Regională a susținut că, din istoria de elaborare a instituției, intenția sa era să împiedice problemele de lichiditate în întreprinderi, ca urmare a impunerii de impozitare a moștenirii sau a impozitului de cadouri (recht van succesie of schenking) și că, având în vedere această intenție, activele întreprinderilor și activele non-întreprindere nu au fost considerate ca cazuri similare. În plus, Curtea Regională a susținut că, în cazul unor cazuri similare sau al unui tratament disproporționat necorespunzător în cazul unor cazuri inegale, partea interesată nu ar putea baza pe principiul egalității (gelijkheidsbeginsel) deoarece există o justificare obiectivă și rezonabilă pentru distincția făcută de legislatură, și anume încurajarea antreprenorialității, astfel încât, în conformitate cu Curtea Regională, legislatorul nu și-a depășit marja de apreciere largă. 3.3.1. Având în vedere punctele de recurs îndreptate împotriva hotărârii Curții Regionale, punctele de plecare trebuie să fie următoarele. art. 26 din Pact și art. 14 din Convenție, adoptate împreună cu art. 1 din Protocolul nr. 1 la Convenție, nu interzice fiecare și fiecare tratament inegal al cazurilor egale, ci numai cele care trebuie considerate discriminare, deoarece nu există o justificare rezonabilă și obiectivă. Aceasta înseamnă că există discriminare numai dacă distincția făcută nu are un scop legitim sau dacă nu există o relație rezonabilă de proporționalitate între măsura care face distincția și scopul urmărit să fie realizat astfel (a se vedea Burden c. Regatul Unit [GC], nr. 13378/05, § 60, CEDO 2008). În acest sens, merită remarcat faptul că, în scopul aplicării dispozițiilor respective ale tratatului, în domeniul impozitării, statele contractante beneficiază de o marjă largă de apreciere în evaluarea dacă și în ce măsură diferențele în situații similare justifică un tratament diferit și, în afirmativ, dacă există o justificare obiectivă și rezonabilă care să prevadă dispoziții diferite pentru aceste cazuri (a se vedea, printre altele, Giuliana Galeotti Ottieri Della Ciaja și șase altele v. Italia (dec.), nr. 46757/99, 22 iunie 1999, și Burden, citate mai sus, § 60). Dacă nu se referă la o distincție bazată pe caracteristicile nașterii unei persoane, cum ar fi sexul, rasa și originea etnică, deci decizia legislativă ar trebui respectată, cu excepția cazului în care nu este o fundație rezonabilă (compară, între altele, Stec și alții c. Regatul Unit [GC], nos. 65731/01 și 65900/01, § 52, CEHR 2006VI, și Carson și alții c. Regatul Unit, nr. 42184/05, §§ 73 și 80, 4 noiembrie 2008. Aceasta ultima eventualitate nu se poate presupune ușor să existe. Distincția trebuie să fie de o asemenea natură că alegerea legislativului este manifeste fără fundație rezonabilă (a se vedea Stummer c. Austria [GC], nr. 37452/02, § 89, CEDH 2011, cu alte referințe). Același lucru se aplică în ceea ce privește interzicerea discriminării consemnată în art. 1 din Protocolul nr. 12 la Convenție. Din raportul explicativ la prezentul protocol (punctul 18), redactatorii săi au înțeles sensul termenului discriminării utilizate în acest protocol să fie același ca cel al expresiei identice utilizate la art. 14 (a se vedea Sejdić și Finci v. Bosnia și Herțegovina [GC], nos. 27996/06 și 34836/06, § 55, CEDO 2009). Jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului menționată mai sus va îndruma Curtea Supremă. art. 53 din Convenție lasă legislativului intern libertatea de a oferi o protecție mai mare a drepturilor omului decât cea acordată de dispozițiile Convenției și de protocolele sale. În schimb, rezultă din dispozițiile Constituției Țărilor de Jos, în special art. 94, că legislatorul Țărilor de Jos poate refuza să aplice dispoziții legale în temeiul discriminării numai dacă această cerere este ireconciliabilă cu dispozițiile tratatelor care interzic discriminarea obligatorie pentru toate persoanele. În ceea ce privește interzicerea discriminării consemnată la art. 14 din Convenție și la art. 1 din Protocolul nr. 12 la Convenția, instanța Țărilor de Jos nu poate presupune o astfel de irreconciliabilitate care să existe pe baza unei interpretări a termenului de discriminare folosit în acest sens, care ar conduce la o protecție mai mare decât poate fi presupusă pe baza jurisprudenței Corutului European al Drepturilor Omului cu privire la aceste dispoziții (a se vedea hotărârea Curții Supreme din 10 august 2001, nr. R00/132R, ECLI:NL:HR:2001:ZC3598, Olanda Law Reports (Nederlandse Jurisprudentie, «NJ», 2002, nr. 278). 3.3.2. În conformitate cu Legea de succesiune, se percepe o taxă pe tot ceea ce este obținut prin moștenire sau cadou, bunurile în eliberare fiind evaluate în funcție de valoarea atribuibilă acestora în interacțiune economică (economisch verkeer). Aceste caracteristici ale obținerii și valorii interacțiunilor economice, care sunt relevante pentru impunerea impozitului în dovadă și a impozitului în moștenire, se constată în cazul obținerii activelor (vermogensbestanddelen) aparținând [activului în întreprinderile de cuius sau de donator, definit în ceea ce privește dreptul fiscal intern], astfel cum sunt în cazul obținerii altor active. Prin urmare, în contextul perceperii impozitelor asupra dobânzilor și a impozitului asupra moștenirii, trebuie luată în considerare atenția activelor care au o valoare în interacțiune economică, în scopul aplicării dispozițiilor tratatului menționat anterior, ca situații similare, indiferent dacă aceste active trebuie sau nu considerate bunuri de întreprinderi. O diferență de tratament între atenția activelor de întreprinderi și a activelor de natură diferită necesită, prin urmare, justificare. 3.3.3.3 Având în vedere cele de mai sus, se pune întrebarea dacă există o justificare obiectivă și rezonabilă pentru diferența de tratament constatată. 3.3.

Inițial, s-a luat o măsură în cadrul problemelor de succesiune a întreprinderilor care constau doar într-o soluționare în cazurile în care existența continuă a unei întreprinderi a fost periclitată prin plata de cadouri sau impozite asupra moștenirii în urma obținerii activelor acestei întreprinderi. Începând din 1998 s-a stabilit în plus un acord în Legea de colectare a taxelor din 1990 (Invorderingswet 1990) care prevede o exonerare condiționată într-o sumă de 25% din impozitul privind orice active de întreprinderi obținute, ceea ce s-a realizat în cadrul operațiunii de reducere a taxei (lastenverlichting) din 1998 în vederea consolidării structurii economiei. În justificarea acestei facilități, care constituie în vigoare o scutire parțială, Guvernul a subliniat că „taxa de moștenire datorată [poate] duce la probleme financiare capabile să afecteze continuitatea întreprinderii… Din punctul de vedere al interesului socioeconomic general (algemeen social-economisch belang) ... este nedorit ca o întreprindere transferată prin moștenire să fie forțată să se închidă sau să se vândă forțat, chiar dacă rezultatele operaționale nu sunt necesare, rezultând într-o pierdere a oportunităților de ocupare a forței de muncă și a diversității economice.” 3, p. 7). 3.3.

Începând din 2002 acest acord a fost făcut parte din Legea de Succesie din 1956 sub formă ușor schimbată, pe baza unui raport al grupului de lucru Motmaker [un grup de lucru înființat pentru a formula propuneri de modernizare a legii impozitelor asupra moștenirii] (...). În plus, începând din acel an, la art. 21 alineatul (4) din Legea de succesiune din 1956, s-a prevăzut ca valoarea activelor întreprinderilor să fie determinată în prezent, inclusiv bunăvoința transferabilă… În același timp, facilitatea a fost ridicată la 30% din impozitul privind activele întreprinderi obținute. În legătură cu această creștere, s-a subliniat, de asemenea, că „mediele financiare care pot fi eliberate ... în conformitate cu prioritățile politicii Cabinetului [să] utilizate pentru stimularea antreprenorialului” (Documentele parlamentare, Camera inferioară a Parlamentului 2001-02, 28 015, nr. A, p. 20). Guvernul a observat în plus: „Existența unei facilități de succesiune a întreprinderilor, cu un tratament inegal inerent al activelor, își descoperă justificarea în interesul general implicat în continuitatea întreprinderilor (Documentele parlamentare, Camera inferioară a Parlamentului 2001-02, 28 015, nr. 6, p. 22). În 2004, ministrul finanțelor a comis un raport intitulat „Transferirea întreprinderilor, continuitatea prin intermediul sistemului fiscal” (Bedrijfsoverdracht, continuuiteit house fiscaliteit), în care s-a raportat, printre altele, că scutirea existentă în cadrul instalației de succesiune a întreprinderilor de 30 % din activele întreprinderii a fost considerată insuficientă pentru a preveni problemele de lichiditate. Acest lucru a dus la un proiect de lege de ridicare a facilităților la 50%. În cursul dezbaterilor parlamentare ale acestui proiect de lege, guvernul a remarcat: „Existența unei facilități de succesiune a întreprinderilor, cu tratarea inegală inerentă a activelor, își găsește justificarea în interesul general implicat în continuitatea întreprinderilor. Nu există nicio încălcare a principiului egalității, cu condiția ca forma în care se aruncă instalația să fie adecvată obiectivului prevăzut și a facilitației să nu fie mai mare decât necesară pentru atingerea obiectivului ales. Nu se poate determina cu exactitate cât de generosă poate fi instalația în acest sens, deja deoarece este o facilitate generică și întreprinderile la care se va aplica sunt diferite de natură” (Documentele parlamentare, Camera Inferioară a Parlamentului 2004-05, 29 767, nr. 14, p. 38). Amendamentele legislative au ridicat procentul de scutire la 60% începând din 2005 și 75% începând din 2007. 3.3.

Începând cu anul 2010, instalația de succesiune a întreprinderilor a fost modificată pe o serie de puncte, nu numai ca procentul de scutire ridicată, ci a fost adoptată o serie de dispoziții pentru a limita instalația la „cazuri genuine de succesiune a întreprinderilor” (reële bedrijfsoverdrachten). Pentru a justifica modificarea procentului de scutire, Guvernul a subliniat „importanța continuării activității economice neimplementate” (het belang van de onbelemmerde voortzetting van de Economische bedrijvigheid) (Documente parlamentare, Camera inferioară a Parlamentului 2008-09, 31 930, nr. 3, p. 5)… În ceea ce privește creșterea propusă [a facilităților] la 90 %, ministrul adjunct al finanțelor a remarcat, printre altele: „Am primit semnale care indică faptul că există blocaje (puntenă), acestea sunt cauzate de faptul că valoarea de bunăvoință comercială este luată în considerare în calculul valorii activelor întreprinderilor. Taxul de succesiune trebuie plătit pe profiturile viitoare… Întreprinderile au indicat de mai multe ori în direcția mea, dar și în mass-media că acest lucru a cauzat într-adevăr probleme… Faptul rămâne, totuși, că întreprinderile pot avea probleme cu lichiditatea, ca urmare a căreia anumite părți ale unei întreprinderi familiale care au fost în mâinile întreprinderii de decenii ar putea trebui să fie vândute off. Cabinetul consideră că nedorit, deoarece întreprinderile deținute de familie contribuie la stabilitatea și sporirea oportunității de ocupare a forței de muncă… Este adevărat că criteriul 90% este o alegere arbitrară pentru a satisface necesitatea întreprinderilor de familie care se simte în general în societate (maatschappelijk gevoeld belang van familiebedrijven).” (Documente parlamentare, Camera Inferioară a Parlamentului 2008-09, 31 930, nr. 40, p. 46). O modificare legislativă a ridicat procentul de scutire la 100 % pentru o atenție evaluată la un milion de euro pe întreprindere obiectivă și la 83 % pentru activele întreprinderilor peste această sumă. Intenția a fost de a permite întreprinderilor mici și mijlocii să beneficieze de scutire mai mult decât întreprinderile mari. 3.3.

Rezultă din istoria legislativă prevăzută la alineatele (3).4 până la 3.3.7 de mai sus că legislatorul a solicitat existența instituției deoarece, printre altele, taxa de moștenire și impozitarea cadourilor în urma obținerii activelor de întreprinderi poate provoca probleme de lichiditate, în special ca urmare a impozitării (nelichid) bunurilor, care pot pune în pericol continuitatea întreprinderilor. În acest sens, legislatorul a avut în special în vedere interesul continuării neimplementării activităților întreprinderilor de familie în cadrul cercurilor antreprenoriale (binnen de kring van de ondernemer), care ar putea contribui la menținerea și creșterea oportunității de ocupare a forței de muncă, la conservarea diversității economice și la stabilitatea acestora. În ceea ce privește crearea și dezvoltarea facilităților legislative, legislativul a avut, de asemenea, scopul de a stimula antreprenorialitatea, astfel cum se menționează la punctul 3.3.1.3.3.

Următoarea întrebare este dacă măsurile luate nu merg mai departe decât sunt necesare pentru realizarea acestor obiective justificate în sine, adică, în măsura în care nu mai există o relație rezonabilă de proporționalitate între aceste măsuri (instanțarea) și obiectivul căutat să fie realizat astfel. În acest sens, se susține în special că creșterea repetată a procentului de scutire nu este susținută de nicio investigație adecvată a necesității acestora. 3.3.

În istoricul legislativ de elaborare prevăzut la alineatele (3).4-3.3.7 se face trimitere de mai multe ori la rapoartele prezentate în care se solicită să ridice procenturile de scutire, deoarece se consideră că mecanismul existent nu este suficient. În măsura în care argumentul este că distincția nu se bazează pe investigații adecvate, aceasta eșuează, prin urmare. 3.3.11 Rapoartele menționate conțin în mod admis semnale și dorințele exprimate în practică, dar nu demonstrează nici o investigație empirică aprofundată în ceea ce privește dificultățile propuse. Nici aceste rapoarte, nici celelalte argumente legislative nu dau indicații clare despre motivul pentru care o creștere exactă a procentului de scutire ar rezolva aceste probleme. Cu toate acestea, nu se urmărește faptul că instalația, astfel cum este aplicabilă în anul în cauză, nu are fundații rezonabile. Interzicerea discriminării nu ajunge atât de departe încât să permită o măsură care diferențiază între situații egale sau relevante similare având în vedere o problemă experimentată în practică numai dacă existența și amploarea acestei probleme și eficacitatea soluției alese au fost stabilite în mod empiric. Având în vedere marja sa de apreciere, legislația fiscală (fiscale umedgever) poate, de asemenea, să se bazeze o astfel de distincție pe ipoteze privind problema și eficacitatea soluției alese pentru aceasta, cu excepția cazului în care aceste ipoteze sunt atât de precizate că este de nerezonabil să se bazeze distincția pe acestea (a se vedea hotărârea Curții Supreme din 7 iunie 2000, nr. 34793, ECLI:NL:HR:2000:AA6124, Beslisingen în Belastingzaken (Reporturi ale deciziilor în cazurile de impozitare, “BNB” 2000, nr. 374) 3.3.12 Prin furnizarea de facilități aici în discuție, legislatorul a dorit să ofere o soluție pentru blocajele în cazurile de succesiune a întreprinderilor menționate în practică. În măsura în care legislația s-a bazat pe ipoteze privind necesitatea și eficacitatea măsurilor care urmează să fie luate, nu se poate spune că aceste ipoteze sunt atât de îndeaproape, încât sunt manifeste de nerezonabile. Există indicații că într-o proporție considerabilă de cazuri în care se aplică instalația nu există probleme de lichiditate. Cu toate acestea, acest lucru nu înseamnă că legislatorul nu s-a putut baza pe presupunerea că, în cazurile de moștenire și de cadou de active de întreprinderi, fără facilitatea de aici, ar putea apărea un obstacol pentru continuarea nemodificată a activității economice în cadrul cercului de cuius sau al donatorului. De asemenea, în alte privințe, nu există nici un motiv să susțină că această presupunere este manifestament irazonabilă. Legislația a ales, de asemenea, din motive de practicitate, să adopte o măsură generică sub forma facilităților în cauză. Nu se poate refuza faptul că facilitatea contribuie la o soluție a problemelor de lichiditate menționate în cazurile în care apar și, prin urmare, contribuie la continuarea activității de afaceri preconizate. În plus, facilitatea nu este destinată exclusiv acest lucru, ci este, de asemenea, destinată stimulării antreprenoriale mai în general. 3.3.13 Considerațiile prevăzute la punctul 3.3.12 de mai sus conduc Curtea Supremă la concluzia că instituția aplicabilă în anul în cauză și în alți ani se bazează pe o alegere a legislativului fiscal care nu se poate spune că este manifeste fără fundații rezonabile. În consecință, [prin crearea instituției], legislatorul nu a depășit limitele menționate la punctul 3.3.1 de mai sus, din marja de apreciere a acestuia. În consecință, atenția activelor de întreprinderi nu este favorizată deasupra obținerii altor active, astfel încât să constituie discriminare, astfel cum se descrie la punctul 3.3.1 de mai sus.”

La 4 decembrie 2013, inspectorul fiscal a dat următoarea decizie: „În decizia sa din 23 octombrie 2012, nr. BLKB2012/1665M, ministrul adjunct al finanțelor (Staatssecretaris van Financiën) a decis să depună drept obiecție de masă (masaal bezwaar) obiecțiile (bezwaarschriften) împotriva evaluărilor impozitelor asupra moștenirii și a dobânzilor (aanslagen erf- en schenkbelasting) în care nu este acordată nicio facilitate de succesiune a întreprinderilor în ceea ce privește activele neîntreprindere. Următoarele obiecții sunt desemnate ca obiecții în masă: Obiecții care nu au fost încă hotărâte la 23 octombrie 2013; Obiecții prezentate până la și inclusiv în ziua anterioară datei prezentei decizii colective. Obiecțiile de mai sus se referă la întrebarea dacă aplicarea principiului egalității consemnată la art. 26 din Pactul Internațional privind Drepturile Civile și Politice sau la art. 14 din Convenția impune valoarea (condițională) conservată netaxată (onbelaste geconserverde waarde) a acordului de succesiune în întreprinderi (bedrijfsopvolgingsregeling) în Actul de succesiune 1956 (din 75%) (redirecție pentru anii 2007-2009) sau scutirea (condițională) a acordului de succesiune în întreprinderi în Actul de succesiune 1956 (din 83%) (redirecție pentru anii 2010 și următori) ar trebui să se aplice activelor (vermogen) altele decât activele întreprinderilor (ondernemingsvermogen). În cadrul acestui cadru, Curtea Supremă a dat hotărâre vineri 22 noiembrie 2013 în cinci cazuri de încercare selectate:

The second applicant is the administrator (bewindvoerder) of the first applicant’s property.

On 2 July 2009 Mr A.L. Berkvens died. He left an estate worth EUR 451,168. His heirs included the applicants. It would appear that the first applicant is his widow.

The first applicant enjoyed an exemption from inheritance tax up to a maximum of EUR 532,570. Since her part of the estate was worth only EUR 66,584 she owed no inheritance tax.

The second applicant’s inheritance was subject to inheritance tax. His portion of the estate was worth EUR 64,453; the inheritance tax due on it was EUR 5,187. The facility for enterprise succession (see paragraph 12 and the judgment of the Supreme Court (Hoge Raad), paragraph 13, below) did not apply.

On 22 December 2009 the first applicant made a gift worth EUR 50,000 to the second applicant.

The gift tax on this owed by the second applicant came to EUR 2,952. The facility for enterprise succession did not apply.

On 18 November 2012 the second applicant lodged an objection with the Tax Inspector on his own behalf and on that of the first applicant. He complained of discrimination in that the exemption applicable to estates and gifts worth up to one million euros which was enjoyed by those entitled to the facility for enterprise succession did not apply to them.

The applicants have not submitted any individual decision on their objection.

As relevant to the case before the Court, the Succession Act 1956 (Successiewet 1956) provides that inheritance tax (formerly successierecht; since the fiscal year 2010, erfbelasting) shall be levied on the value of everything obtained under inheritance law consequent on the death of a person who at the time of the death was resident in the Netherlands, and gift tax (formerly schenkingsrecht; since the fiscal year 2010, schenkbelasting) on the value of everything obtained by gift from a person who at the time the gift was made was resident in the Netherlands (section 1 of that Act). The tax shall be levied from the recipient (verkrijger) (section 36).

Exemptions from these taxes applied, conditionally, to assets belonging to an enterprise owned by the de cuius or the giver, referred to hereafter as “enterprise assets” (ondernemingsvermogen), as distinct from assets that did not belong to an enterprise. In 2005 and 2006 the exemption was 60% of the value of the estate or the gift; from 2007 until 2009 it was 75% (sections 35b and 35c(2) of the Succession Act, as in force at the relevant time). In 2010 the exemption was raised to 100% of the value of the estate or the gift up to 1,000,000 euros (EUR) and 83% of the value beyond that sum (section 35b(1)).

On 22 November 2013 the Supreme Court gave decisions in five separate cases (European Case Law Identifier (ECLI):NL:HR2013:1206; ECLI:NL:HR2013:1209 ECLI:NL:HR2013:1210; ECLI:NL:HR2013:1211; and ECLI:NL:HR2013:1212). As relevant to the case before the Court, these decisions were in the following terms, identical in their reasoning for all five. The following is quoted from ECLI:NL:HR2013:1206: “3.1.1. On 1 July 2011 [A.] (hereafter: the de cuius) died. His heirs are his two children, one of them the interested party (belanghebbende), and his spouse. 3.1.2. The estate does not include enterprise assets (ondernemingsvermogen) within the meaning of the facility for enterprise succession (hereafter: the facility) within the meaning of chapter IIIA of the Succession Act. 3.2.1. Before the Regional Court (rechtbank) the issue was whether the interested party could nonetheless invoke the facility on the ground of a violation of the prohibition of discrimination contained in Article 26 of the International Covenant on Civil and Political Rights (‘the Covenant’) and Article 14 of the Convention, or the right to the peaceful enjoyment of possessions as laid down in Article 1 of Protocol No. 1 to the Convention. 3.2.2. The Regional Court held that it was plainly apparent from the drafting history of the facility that its intention was to forestall liquidity problems in enterprises as a result of the imposition of inheritance or gift tax (recht van successie of schenking) and that, in view of this intention, enterprise assets and non-enterprise assets were not to be seen as similar cases. In addition, the Regional Court held that, if similar cases or disproportionate unequal treatment of unequal cases there be, the interested party could not rely on the principle of equality (gelijkheidsbeginsel) because there existed an objective and reasonable justification for the distinction made by the legislature, namely the encouragement of entrepreneurship, so that according to the Regional Court the legislature has not overstepped its wide margin of appreciation. 3.3.1. In considering the points of appeal directed against the Regional Court’s ruling the points of departure must be the following. Article 26 of the Covenant and Article 14 of the Convention, taken together with Article 1 of Protocol No. 1 to the Convention, do not forbid each and every unequal treatment of equal cases, but only those which must be considered discrimination because a reasonable and objective justification is absent. This means that there is discrimination only if the distinction made lacks a legitimate aim or if there is no reasonable relationship of proportionality between the measure making the distinction and the aim sought to be realised thereby (see Burden v. the United Kingdom [GC], no. 13378/05, § 60, ECHR 2008). In this connection it is worth noting that, for the purpose of applying the said treaty provisions, in the field of taxation the Contracting States enjoy a wide margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment, and in the affirmative, whether an objective and reasonable justificiation exists nonetheless to make different provision for those cases (see, inter alia, Giuliana Galeotti Ottieri Della Ciaja and six others v. Italy (dec.), no. 46757/99, 22 June 1999, and Burden, cited above, § 60). If it does not concern a distinction based on a person’s inborn characteristics such as sex, race and ethnic origin then the legislature’s decision should be respected, unless it is without reasonable foundation (compare, inter alia, Stec and Others v. the United Kingdom [GC], nos. 65731/01 and 65900/01, § 52, ECHR 2006VI, and Carson and Others v. the United Kingdom, no. 42184/05, §§ 73 and 80, 4 November 2008). The latter eventuality cannot readily be assumed to exist. The distinction must be of such a nature that the legislature’s choice is manifestly without reasonable foundation (see Stummer v. Austria [GC], no. 37452/02, § 89, ECHR 2011, with further references). The same applies with regard to the prohibition of discrimination enshrined in Article 1 of Protocol No. 12 to the Convention. It appears from the Explanatory Report to this Protocol (paragraph 18) that its drafters intended the meaning of the term discrimination used therein to be the same as that of the identical expression used in Article 14 (see Sejdić and Finci v. Bosnia and Herzegovina [GC], nos. 27996/06 and 34836/06, § 55, ECHR 2009). The case-law of the European Court of Human Rights referred to above will guide the Supreme Court. Article 53 of the Convention leaves to the domestic legislature the freedom to offer a more far-reaching protection of human rights than that given by the provisions of the Convention and its Protocols. In contrast, it follows from the provisions of the Netherlands Constitution, in particular Article 94, that the Netherlands legislature may decline to apply statutory provisions on the ground of discrimination only if such application is irreconcilable with provisions of treaties prohibiting discrimination that are binding on all persons. As regards the prohibition of discrimination enshrined in Article 14 of the Convention and Article 1 of Protocol No. 12 to the Convention the Netherlands courts cannot assume such irreconcilability to exist based on an interpretation of the term discrimination as used therein that would lead to more far-reaching protection than may be assumed based on the case-law of the European Corut of Human Rights on those provisions (see the Supreme Court’s judgment of 10 August 2001, no. R00/132R, ECLI:NL:HR:2001:ZC3598, Netherlands Law Reports (Nederlandse Jurisprudentie, ‘NJ’ 2002, no. 278). 3.3.2. Pursuant to the Succession Act a tax is levied on everything obtained by inheritance or gift, the goods in issue being assessed according to the value attributable to them in economic interaction (economisch verkeer). These characteristics of obtention and value in economic interaction, which are relevant to the imposition of gift and inheritance tax, are found in the case of obtention of assets (vermogensbestanddelen) belonging to the de cuius’s or giver’s [enterprise assets, defined in terms of domestic tax law] as they are in the case of obtention of other assets. In the context of the levying of gift and inheritance tax, the obtention of assets having a value in economic interaction must therefore be considered, for the purpose of the application of the above-mentioned treaty provisions, as similar situations, regardless of whether these assets are to be considered enterprise assets or not. A difference in treatment between the obtention of enterprise assets and assets of a different nature therefore requires justification. 3.3.3. In view of the above, the question arises whether there is an objective and reasonable justification for the difference in treatment found. 3.3.4. Initially a measure had been taken within the framework of enterprise succession issues consisting only of a settlement in cases where the continued existence of an enterprise was jeopardised by payment of gift or inheritance tax consequent on the obtention of assets of that enterprise. Starting in 1998 an arrangement has additionally been made in the Tax Collection Act 1990 (Invorderingswet 1990) providing for a conditional exoneration in an amount of 25 per cent of the tax relating to any enterprise assets obtained. This was done within the framework of the tax reduction operation (lastenverlichting) of 1998 aimed at strengthening the structure of the economy. In justification of this facility, which amounted in effect to a partial exemption, the Government pointed out that ‘the inheritance tax due [could] lead to financial problems capable of affecting the continuity of the enterprise… From the standpoint of the general socioeconomic interest (een algemeen social-economisch belang) ... it is undesirable that an enterprise transferred by inheritance should be forced to close down or forcibly sold even though the operating results do not so necessitate, resulting in a loss of employment opportunity and economic diversity.’ It is remarked in addition that the arrangement proposed was intended to ‘contribute to the continuity of family-owned businesses’ (Parliamentary Documents, Lower House of Parliament (Kamerstukken II) 1997-98, 25 688, no. 3, p. 7). 3.3.5. Starting from 2002 this arrangement was made part of the Succession Act 1956 in slightly changed form, based also on a report by the Moltmaker working party [a working party set up to make proposals for the modernisation of inheritance tax law] (...). In addition, starting in that year it was provided in section 21(4) of the Succession Act 1956 that the value of enterprise assets should henceforth be determined including transferable goodwill… At the same time the facility was raised to 30 per cent of the tax relating to the enterprise assets obtained. In connection with this raise, it was also pointed at the time that ‘the financial means that can be liberated ... in accordance with the priorities of Cabinet policy [are] used to stimulate entrepreneurship’ (Parliamentary Documents, Lower House of Parliament 2001-02, 28 015, no. A, p. 20). The Government observed in addition: ‘The existence of a facility for enterprise succession, with the attendant inherent unequal treatment of assets, finds its justification in the general interest involved in the continuity of enterprises (Parliamentary Documents, Lower House of Parliament 2001-02, 28 015, no. 6, p. 22). 3.3.6. In 2004 the Minister of Finance commissioned a report entitled ‘The transfer of enterprises, continuity through the tax system’ (Bedrijfsoverdracht, continuiteit door fiscaliteit), in which it was reported, among other things, that the existing exemption in the enterprise succession facility of 30 per cent of the enterprise assets was felt to be insufficient to prevent liquidity problems. This led to a bill to raise the facility to 50 per cent. In the course of the parliamentary discussions of that bill the Government remarked: ‘The existence of a facility for enterprise succession, with the attendant inherent unequal treatment of assets, finds its justification in the general interest involved in the continuity of enterprises. There is no violation of the principle of equality provided that the form in which the facility is cast is appropriate to the intended aim and the facility is no greater than necessary to achieve the aim chosen. It cannot be determined precisely how generous the facility may be in this connection, already because it is a generic facility and the enterprises to which it will apply are diverse in nature’ (Parliamentary Documents, Lower House of Parliament 2004-05, 29 767, no. 14, p. 38). Legislative amendments raised the exemption percentage to 60 per cent starting in 2005 and 75 per cent starting in 2007. 3.3.7. Starting in 2010 the enterprise succession facility was altered on a number of points. Not only was the percentage of the exemption raised, but a number of provisions were adopted to limit the facility to ‘genuine cases of enterprise succession’ (reële bedrijfsoverdrachten). In order to justify the change in the percentage of the exemption, the Government pointed out ‘the importance of unimpeded continuation of economic activity’ (het belang van de onbelemmerde voortzetting van de economische bedrijvigheid) (Parliamentary Documents, Lower House of Parliament 2008-09, 31 930, no. 3, p. 5)… As to the proposed increase [of the facility] to 90 per cent, the Deputy Minister of Finance remarked, among other things: ‘We have received signals indicating that there are bottlenecks (knelpunten). These are caused by the fact that the value of commercial goodwill is taken into account in calculating the value of enterprise assets. Succession tax is to be paid on future profits… Enterprises have indicated several times in my direction, but also in the media that this really caused problems… The fact remains, however, that enterprises can encounter liquidity problems, as a result of which certain parts of a family enterprise that have been in the hands of the enterprise for decades might have to be sold off. The Cabinet considers that undesirable, because family-owned businesses contribute to stability and increased employment opportunity… It is true that the criterion 90 per cent is an arbitrary choice to meet a need of family-owned businesses that is generally felt in society (maatschappelijk gevoeld belang van familiebedrijven).’ (Parliamentary Documents, Lower House of Parliament 2008-09, 31 930, no. 40, p. 46). A legislative amendment raised the percentage of the exemption to 100 per cent for an obtention valued at up to one million euros per objective enterprise and 83 per cent for enterprise assets over and above that amount. The intention was to allow small and medium-sized businesses to profit from the exemption more than big business. 3.3.8. It follows from the legislative history set out in paragraphs 3.3.4 through 3.3.7 above that the legislator called the facility into existence because, among other reasons, the levying of inheritance and gift tax consequent on the obtention of enterprise assets can cause liquidity problems, in particular also as a result of the taxation of (non-liquid) goodwill, which may endanger the continuity of enterprises. The legislature has, in so doing, had particular regard to the interest of unimpeded continuation of the activities of family-owned businesses within entrepreneurial circles (binnen de kring van de ondernemer). Such continuation would be capable of contributing to the maintenance and increase of employment opportunity, the conservation of economic diversity, and stability. In creating and developing the facility the legislature has also intended to stimulate entrepreneurship. These are legitimate aims as referred to above in paragraph 3.3.1. 3.3.9. The next question is whether the measures taken go no further than is necessary to achieve these in themselves justified aims, that is, to the point that there is no longer a reasonable relationship of proportionality between these measures (the facility) and the aim sought to be realised thereby. In this connection it is argued in particular that the repeated increase of the percentage of the exemption is not supported by any proper investigation of the need therefor. 3.3.10. In the legislative drafting history set out in paragraphs 3.3.4 through 3.3.7 reference is made several times to reports submitted in which it is urged to raise the percentages of the exemption because the existing facility was felt not to be sufficient. In so far as the argument is that the distinction is not based on proper investigations it therefore fails. 3.3.11 The reports referred to admittedly contain signals and desires expressed in practice, but they do not demonstrate any thorough empirical investigation into the extent of the problems posited. Neither do those reports and the legislature’s other arguments give any clear indications as to why precisely an increase of the percentage of the exemption would solve those problems. It does not follow, however, that the facility as applicable in the year here in issue lacks reasonable foundation. The prohibition of discrimination does not go so far as to permit a measure that differentiates between equal or relevantly similar situations in view of a problem experienced in practice only if the existence and the extent of that problem and the effectiveness of the solution chosen have been empirically established. In view of its margin of appreciation, the tax legislature (fiscale wetgever) may also base such a distinction on assumptions regarding the problem and the effectiveness of the solution chosen for it, unless these assumptions are so far-fetched that it is manifestly unreasonable to base the distinction on them (see the Supreme Court’s judgment of 7 June 2000, no. 34793, ECLI:NL:HR:2000:AA6124, Beslissingen in Belastingzaken (Reports of Decisions in Taxation Cases, “BNB”) 2000, no. 374). 3.3.12 By providing the facility here in issue the legislature has wished to offer a solution for the bottlenecks in enterprise succession cases noted in practice. In as much as the legislature has based itself on assumptions regarding the need and effectiveness of the measures to be taken it cannot be said that these assumptions are so far-fetched that they are manifestly unreasonable. There are indications that in a considerable proportion of cases in which the facility applies there are no liquidity problems. That is not to say, however, that the legislature could not base itself on the assumption that in cases of inheritance and gift of enterprise assets without the facility here in issue an impediment to the unchanged continuation of economic activity within the circle of the de cuius or the giver might arise. Also in other respects there is no reason to hold that that assumption is manifestly unreasonable. The legislature has chosen, also for reasons of practicability, to adopt a generic measure in the form of the facility here in issue. It cannot be denied that the facility contributes to a solution of the liquidity problems referred to in the cases in which they arise, and therefore contributes to the intended continuation of business activity. Moreover, the facility is not intended solely for that, but is also intended to stimulate entrepreneurship more generally. 3.3.13 The considerations set out in paragraph 3.3.12 above lead the Supreme Court to conclude that the facility as applicable in the year here in issue and also in other years is based on a choice of the tax legislature that cannot be said to be manifestly without reasonable foundation. Accordingly, [by creating the facility] the legislature has not overstepped the limits, referred to in paragraph 3.3.1 above, of its margin of appreciation. Consequently, the obtention of enterprise assets is not favoured above the obtention of other assets in such a way as to constitute discrimination as described in paragraph 3.3.1 above.”

On 4 December 2013 the Tax Inspector gave the following decision: “In his decision of 23 October 2012, no. BLKB2012/1665M, the Deputy Minister of Finance (Staatssecretaris van Financiën) has decided to designate as a mass objection (massaal bezwaar) the objections (bezwaarschriften) against inheritance and gift tax assessments (aanslagen erf- en schenkbelasting) in which no enterprise succession facility is granted in respect of non-enterprise assets. The following objections are designated as mass objections: Objections not yet decided on as of 23 October 2013; Objections submitted up to and including the day preceding the date of this collective decision. The above objections relate to the question whether the application of the principle of equality enshrined in Article 26 of the International Covenant on Civil and Political Rights or Article 14 of the Convention requires the (conditional) untaxed conserved value (onbelaste geconserveerde waarde) of the arrangement for succession in enterprises (bedrijfsopvolgingsregeling) in the Succession Act 1956 (of 75%) (redaction for the years 2007 through 2009) or the (conditional) exemption of the arrangement for succession in enterprises in the Succession Act 1956 (of 83%) (redaction for the years 2010 and following) should apply to assets (vermogen) other than enterprise assets (ondernemingsvermogen). A number of objections have been selected in order for the above question to be answered by the administrative court in tax matters. Within this framework, the Supreme Court gave decision on Friday 22 November 2013 in five selected test cases: