CASE OF A AND B v. NORWAY

Primul reclamant, dl A, s-a născut în 1960 și locuiește în Norvegia. Al doilea reclamant, dl B, s-a născut în 1965 și trăiește în Florida, Statele Unite ale Americii. 12. Reclamanții și dl E.K. a deținut o societate înregistrată în Gibraltar, Estora Investment Ltd. ( "Estora"). Dl T.F. și dl G.A. deținea societății Samoa/Luxemburg-registrate Strategic Investment AS („Strategic”). În iunie 2001 Estora a achiziționat 24% din acțiunile din Wnet AS. Strategic achiziționat 46% din acțiunile din Wnet AS. În august 2001, toate acțiunile din Wnet AS au fost vândute la Software Innovation AS, la un preț substanțial mai ridicat. Prima cotă a reclamantului din prețul de vânzare a fost de 3.259.341 kroner norvegian (NOK) (aproximativ 360.000 de euro (EUR). A transferat această sumă către compania înregistrată la Gibraltar, Banista Holding Ltd., în care a fost singurul acționar. A doua cotă a reclamantului din prețul de vânzare a fost de 4.651.881 NOK (aproximativ 500.000 EUR). A transferat această sumă către Fardan Investment Ltd., în care a fost singurul acționar. Dl E.K., Dl G.A. și domnul T.F. a realizat câștiguri pentru tranzacții similare, în timp ce dl B.L., dl K.B. și dl G.N. au fost implicate în alte tranzacții impozabile nedeclarate cu Software Innovation AS. Veniturile provenite din aceste tranzacții, în valoare de aproximativ 112,5 milioane NOK (aproximativ 12,6 milioane EUR), nu au fost declarate autorităților fiscale norvegiene, ceea ce a determinat impozite nerambursabile în valoare de aproximativ 32,5 milioane NOK (aproximativ 3,6 milioane EUR). 13. În 2005 autoritățile fiscale au început un audit fiscal asupra inovării software AS și au examinat proprietarii din spatele Wnet AS. La 25 octombrie 2007 au depus o plângere penală împotriva T.F. cu Økokrim (Autoritatea Națională Norvegienă de Investigare și Acuzare a Crimei Economice și de Mediu) în ceea ce privește aspectele care au dus ulterior la inculparea primului reclamant, împreună cu celelalte persoane menționate mai sus și cu cel de-al doilea reclamant, pentru fraude fiscală agravată. Persoanele menționate la alineatul 12 mai sus au fost ulterior acuzate, condamnate și condamnate la închisoare pentru fraudă fiscală în cadrul procedurilor penale. De asemenea, se poate remarca că: - termenul de închisoare la care dl E.K. a fost condamnat în prima instanță a fost susținut în a doua instanță, chiar dacă instanța de la a doua instanță l-a considerat un pic mai ușoară; între timp a avut o penalitate fiscală de 30% impusă pentru el; - durata de închisoare a domnului B.L. a fost fixată în funcție de faptul că a avut anterior o penalitate fiscală de 30% impusă pentru el; - dl G.A. nu a fost condamnat la o amendă și nici nu a fost impusă o penalitate fiscală; - dl T.F. a fost, în plus, condamnat la o amendă care corespunde nivelului unei penalități fiscale de 30%; - dl K.B. și dl G.N. fiecare a fost condamnat la o amendă în conformitate cu abordarea stabilită în hotărârea Curții Supreme în Rt. 2011 p. 1509, cu referire la Rt. 2005 p. 129, rezumat la punctul 50 de mai jos. Un rezumat al circumstanțelor specifice referitoare la primul și al doilea reclamant este prezentat mai jos. 14. Primul reclamant a fost intervievat în primul rând în calitate de martor la 6 decembrie 2007; la 14 decembrie 2007, el a fost arestat și a furnizat dovezi în calitate de persoană acuzată (“siktet”). El a recunoscut circumstanțele de fapt, dar nu a acceptat răspunderea penală. A fost eliberat după patru zile. 15. La 14 octombrie 2008, primul reclamant a fost inculpat pentru încălcarea articolului 12-1 alineatul (1) litera (a), cf. 12-2, din Legea privind evaluarea fiscală din 1980 (a se vedea punctul 43 de mai jos pentru textul acestor dispoziții). 16. La 24 noiembrie 2008, administrația fiscală (skattekontoret) și-a modificat evaluarea fiscală pentru anii 2002-2007, după ce a emis un avertisment în acest sens la 26 august 2008, cu referire, printre altele, la auditul fiscal, la ancheta penală, la dovezile furnizate de el, astfel cum se menționează la alineatul 13 mai sus, și la documentele confiscate de Økokrim în cadrul anchetei. Pentru anul 2002, amendamentul a fost introdus pe baza faptului că primul reclamant a omit să declare un venit general de 3,259,341 NOK (aproximativ 360,000 EUR), declarând în schimb o pierdere de 65,655 NOK. În plus, în ceea ce privește art. 10-2 alineatul (1) și art. 104 alineatul (1) din Legea privind evaluarea fiscală (a se vedea punctul 42 de mai jos pentru textul acestor dispoziții), administrația fiscală i-a ordonat să plătească o penalitate fiscală de 30%, care să fie calculată pe baza impozitului pe care îl datorează în ceea ce privește suma nedeclarată. Decizia a avut în vedere, printre altele, dovezile furnizate de primul și al doilea reclamant în timpul interviurilor lor în cadrul anchetei penale. Primul reclamant nu a interzis un recurs împotriva deciziei respective și a plătit impozitul nejustificat, cu pedeapsa, înainte de expirarea termenului de trei săptămâni pentru depunerea unui recurs. 17. La 2 martie 2009, Curtea de District Follo (tingret) a condamnat primul reclamant pentru acuzații de fraudă fiscală agravată și l-a condamnat la închisoare de un an din cauza faptului că nu a declarat, în declarația sa fiscală pentru 2002, suma de 3 259.341 NOK în veniturile obținute în străinătate. În determinarea sentinței, Tribunalul de District a avut în vedere faptul că primul reclamant a fost deja sancționat în mod semnificativ prin impunerea pedepsei fiscale. 18. Primul reclamant a apelat, plângând că, în încălcarea articolului 4 din Protocolul nr. 7 la Convenția Europeană a Drepturilor Omului, el a fost amândoi urmărit și pedepsit de două ori: în ceea ce privește aceeași infracțiune în temeiul art. 12-1, el a fost acuzat și inculpat de procurorul public, apoi i-a fost impusă o penalitate fiscală de către autoritățile fiscale, pe care le-a plătit, și apoi a fost condamnat și condamnat. 19. Într-o hotărâre din 12 aprilie 2010, Curtea Înaltă Borgarting (lagmannsrett) a respins în unanimitate recursul său; după aceea, Curtea Supremă (Høyesterett) a formulat o rațiune similară într-o hotărâre din 27 septembrie 2010 (însumată mai jos). 20. În hotărârea sa din 27 septembrie 2010, Curtea Supremă a examinat în primul rând dacă cele două seturi de procedură în cauză se referă la aceleași circumstanțe factuale (samme forhold). În acest sens, Comisia a remarcat evoluția jurisprudenței Convenției, expusă în hotărârea Marei Camere a Serghei Zolotukhin v. Rusia ([GC], nr. 14939/03, § 52, 53, 8082, 84, CEDO 2009) și încercarea în această hotărâre de a se armoniza prin următoarea concluzie: „... art. 4 din Protocolul nr. 7 trebuie înțeles ca interzicerea urmăririi judiciare sau a procesului cu privire la o a doua „offensivă” în măsura în care aceasta provine din fapte sau fapte identice care sunt substanțial aceleași. ... Prin urmare, ancheta Curții ar trebui să se concentreze asupra faptelor care constituie o serie de circumstanțe concrete de fapt care implică același inculpat și [să fie] inextricabil legate împreună în timp și în spațiu ...”. 21. În această instanță, Curtea Supremă a remarcat că, fără îndoială, circumstanțele factuale care susțin decizia de impunere a sancțiunilor fiscale și urmărirea penală au avut caracteristici comune suficiente pentru a îndeplini aceste criterii. În ambele cazuri, baza de fapt a fost o omiterea de a declara veniturile pe rentabilitatea impozitului. În consecință, s-a îndeplinit cerința conform căreia procedurile se referă la aceeași chestiune. 22. În continuare, Curtea Supremă a examinat dacă ambele seturi de procedură se referă la o „infracție” în sensul articolului 4 din Protocolul nr. În acest sens, Curtea Supremă a reiterat hotărârea sa, astfel cum a fost raportată în Norsk Retstidende („Rt.”) 2002 p. 509 (a se vedea punctul 45 de mai jos) că sancțiunile fiscale la nivel obișnuit (30%) au fost conforme cu noțiunea de „taxă penală” la art. 6 § 1. Această evaluare anterioară se bazase pe cele trei așa-numite „criteri Engel” (clasificarea juridică a infracțiunii în temeiul dreptului național; natura infracțiunii; și gradul de severitate a pedepsei pe care persoana în cauză le-a riscat) astfel cum se precizează în hotărârea Curții în Engel și alții v. Țările de Jos (8 iunie 1976, § 82, Serie A nr. 22). O importanță pentru evaluarea Curții Supreme a fost scopul general preventiv al pedepsei fiscale și faptul că, deoarece 30% erau o rată ridicată, ar putea fi implicate sume considerabile. Curtea Supremă a avut în plus opinia sa, astfel cum a fost raportată în Rt. 2004 p. 645, în cazul în care a avut loc în lumina jurisprudenței din Strasbourg (în sensul că noțiunea de „penititate” nu ar trebui să aibă sensuri diferite în temeiul dispozițiilor diferite ale Convenției) că o penalitate fiscală de 30% constituie, de asemenea, o chestiune penală în sensul articolului 4 din Protocolul nr. 7 – o poziție adoptată fără discuții suplimentare în Rt. 2006 p. 1409. 23. Curtea Supremă a remarcat, de asemenea, că atât Hotărârea de Fiscalitate (Skattedirektoratet) cât și Directorul Procurorilor Publice (Riksadvokaten) erau de părere că nu era probabil ca o penalitate fiscală la nivel obișnuit să nu fie considerată pedeapsa penală în sensul articolului 4 din Protocolul nr. 24. Curtea Supremă a avut în plus opinia jurisprudenței mai recente a Curții (Mjelde v. Norvegia (dec.), nr. 11143/04, 1 februarie 2007; Storbråten v. Norvegia (dec.), nr. 12277/04, 1 februarie 2007; Haarvig v. Norvegia (dec.), nr. 11187/05, 11 decembrie 2007, cu trimiteri la Malige v. Franța, 23 septembrie 1998, § 35, Raporturi de hotărâri și decizii 1998VII; și Nilsson c. Suedia (dec.), nr. 73661/01, ECHR 2005XIII) în sensul că o gamă mai largă de criterii decât doar criteriile Engel aplicate evaluării în temeiul articolului 4 din Protocolul nr. A găsit confirmare în Sergey Zolotukhin (citat mai sus, §§ 52-57) – mai târziu urmat în Ruotsalainen v. Finlanda (nu. 13079/03, §§ 4147, 16 iunie 2009) – că cele trei criterii Engel pentru stabilirea existenței unei „acuzații penale” în sensul articolului 6 se aplică în mod egal noțiunii de pedeapsă penală în art. 4 din Protocolul nr. 25. În acest context, Curtea Supremă nu a constatat niciun motiv pentru care să se depărteze de hotărârile menționate mai sus din 2004 și 2006, susținând că sancțiunile fiscale la nivel obișnuit ar trebui considerate „pedeapsa penală” (până) în sensul articolului 4 din Protocolul nr. 26. Acesta a continuat să observe că o condiție de protecție în temeiul dispoziției menționate mai sus a fost că decizia care a interzis urmărirea penală suplimentară – în acest caz, decizia din 24 noiembrie 2008 de a impune sancțiuni fiscale obișnuite – trebuie să fie definitivă. Această decizie nu a fost apelată în fața celui mai înalt organism administrativ în termenul de trei săptămâni, care a expirat la 15 decembrie 2008, și a fost în acest sens final. În cazul în care, pe de altă parte, expirarea termenului de șase luni pentru depunerea unui recurs judiciar în temeiul articolului 11-1 alineatul (4) din Legea privind evaluarea fiscală, decizia nu a devenit încă finală atunci când Curtea de District și-a pronunțat hotărârea din 2 martie 2009. 27. Cuvintele „în sfârșit achitate sau condamnate” în art. 4 din Protocolul nr. 7 a fost formulată în vederea situațiilor în care hotărârea interzisă constituie o hotărâre într-un caz penal. Curtea a stabilit că o hotărâre este definitivă atunci când este res judicata, atunci când nu sunt disponibile noi remedii ordinare. În acest sens, momentul în care o decizie a devenit judecată în conformitate cu normele legislației naționale ar fi decisivă. Nici formularea dispoziției, nici istoricul său de elaborare, nici jurisprudența nu furnizează orientări pentru situațiile în care decizia de interdicție este administrativă. A fost subliniat că, în Rt. 2002 p. 557, Curtea Supremă a exprimat autoritatea în vederea faptului că o decizie de evaluare a impozitelor, inclusiv o decizie privind sancțiunile fiscale, ar trebui considerată ca fiind definitivă atunci când contribuabilul a fost împiedicat să-l provoace (p. 570), fără însă să precizeze dacă este termenul pentru un recurs administrativ sau mai degrabă pentru un recurs judiciar, care a fost decisiv. În acest caz, Curtea Supremă a observat că cea mai bună soluție ar fi să se considere că termenul de trei săptămâni pentru un recurs administrativ a fost decisiv în ceea ce privește art. 4 din Protocolul nr. În caz contrar, ar exista claritate doar după șase luni în cazurile în care contribuabilul nu a inițiat proceduri în fața instanțelor și, în cazul în care a făcut acest lucru, numai după o hotărâre juridic executivă – o perioadă care ar varia și ar putea fi lungă. Prin urmare, decizia din 24 noiembrie 2008 a fost considerată definitivă în sensul articolului 4 din Protocolul nr. 28. Curtea Supremă a remarcat că primul reclamant a fost acuzat la 14 decembrie 2007 și că avertismentul privind modificarea evaluării sale fiscale a fost trimis la 26 august 2008. După aceea, cazul privind sancțiunile fiscale și cazul penal s-au desfășurat în paralel până când au fost hotărâte respectiv prin o decizie din 24 noiembrie 2008 și o hotărâre din 2 martie 2009. O întrebare centrală în acest caz a fost dacă au existat urmăriri judiciare succesive, care ar fi contrar articolului 4 din Protocolul nr. 7, sau tratament paralel, care a fost permis într-o anumită măsură. În această privință, Curtea Supremă a avut în vedere două decizii de inadmisibilitate, R.T. Elveția (dec.), nr. 3182/96, 30 mai 2000; și Nilsson v. Suedia, menționată mai sus, în special următoarea trecere din cele din urmă: „Cu toate acestea, Curtea nu poate conveni cu reclamantul că decizia de retragere a permisului de conducere a acestuia a constituit o nouă procedură penală care a fost introdusă împotriva acestuia. În timp ce diferitele sancțiuni au fost impuse de două autoritățile diferite în cadrul procedurilor diferite, au existat, totuși, o legătură suficient de strânsă între ele, în substanță și în timp, pentru a considera retragerea ca parte a sancțiunilor în temeiul legii suedeze pentru infracțiunile de conducere ebrie și de conducere ilegală agravată (a se vedea R.T. Elveția, citată mai sus, și, mutatis mutandis, Phillips v. Regatul Unit, nr. 41087/98, § 34, CEDO 2001-VII). Cu alte cuvinte, retragerea nu a implicat faptul că reclamantul a fost „tradat sau pedepsit din nou ... pentru o infracțiune pentru care era deja în cele din urmă... Condamnat”, în încălcarea articolului 4 § 1 din Protocolul nr. 7.” 29. În prezenta cauză, Curtea Supremă a susținut că nu ar putea fi nici o îndoială că există o conexiune suficientă în materie și în timp. Cele două cazuri au avut baza în aceleași circumstanțe de fapt – lipsa de informații privind rentabilitatea fiscală care a condus la o evaluare fiscală deficientă. Procedura penală și procedura administrativă au fost desfășurate în paralel. După ce primul reclamant a fost acuzat la 14 decembrie 2007, la 26 august 2008 a fost urmat un avertisment privind o modificare a evaluării sale fiscale, apoi un acuzare la 14 octombrie 2008, hotărârea autorităților fiscale din 24 noiembrie 2008 de modificare a evaluării, precum și hotărârea Curții de District din 2 martie 2009. În mare măsură, legea administrativă și prelucrarea legii penale au fost interconectate. 30. Scopul articolului 4 din Protocolul nr. 7, pentru a asigura protecția împotriva sarcinii de a fi supusă unei noi proceduri, s-a aplicat într-un mod mai mic aici, în măsura în care primul reclamant nu a avut nici o așteptare legitim de a fi supus unei singure proceduri. În astfel de situații, interesul de a asigura urmărirea penală eficace a fost preponderant. 31. În urma auditului fiscal din 2005 menționat la punctul 13 de mai sus, în toamna anului 2007, autoritățile fiscale au raportat la Økokrim că cel de-al doilea reclamant nu a declarat în raportul său de impozitare pentru anul fiscal 2002 venituri de 4,561,881 NOK (aproximativ 500.000 EUR) câștigate din vânzarea sa anumitor acțiuni. 32. La 16 octombrie 2008, administrația fiscală a pus la dispoziția celui de-al doilea reclamant în vederea modificării evaluării fiscale și a impunerii unei sancțiuni fiscale, referindu-se, printre altele, la auditul fiscal, ancheta penală și la dovezile furnizate de el, menționate la punctul 13 de mai sus, precum și la documentele confiscate de Økokrim în cadrul anchetei. La 5 decembrie 2008, administrația fiscală și-a modificat evaluarea fiscală în sensul că datorează 1 302.526 NOK (aproximativ 143.400 EUR) în impozit în ceea ce privește veniturile nedeclarate. În plus, în ceea ce privește art. 10-2 alineatul (1) și art. 104 alineatul (1) din Legea privind evaluarea fiscală, a hotărât să impună o penalizare fiscală de 30%. Decizia a avut în vedere, printre altele, dovezile furnizate de primul și al doilea reclamant în timpul interviurilor în cadrul anchetei penale. Al doilea reclamant a plătit impozitul dator, cu pedeapsa, și nu a apelat împotriva deciziei, care a devenit finală la 26 decembrie 2008. 33. Între timp, la 11 noiembrie 2008, procurorul public a inculpat al doilea reclamant pentru încălcarea articolului 12-1 alineatul (1) litera (a), cf. Secțiunea 12-2 din Legea de evaluare a impozitelor, din cauza faptului că pentru anul(s) fiscal(i) 2001 și/sau 2002 el a omit să declare venitul de 4.651.881 NOK pe declarația sa de impozitare, care a reprezentat o răspundere fiscală de 1.302.526 NOK. Procurorul a solicitat Curtea de Oraș din Oslo (tingret) să pronunțe o judecată sumară bazată pe mărturisirea sa (tilstaelsesdom). În plus, dl E.K., dl B.L. și dl G.A. a invocat vinovată și a acceptat procesele de rezumație cu privire la o plângere vinovată. 34. La 10 februarie 2009, al doilea reclamant (la fel ca E.K., B.L. și G.A.) și-a retras mărturisirea, din cauza căreia procurorul public a emis o acuzație revizuită la 29 mai 2009, inclusiv aceleași acuzații. 35. La 30 septembrie 2009, Tribunalul Orașului, după o audiere adversară, a condamnat al doilea reclamant pentru acuzațiile de fraudă fiscală agravată și l-a condamnat la închisoarea de un an, având în vedere faptul că avea deja o penalitate fiscală impusă. 36. Cea de-a doua reclamantă a apelat împotriva procedurii Tribunalului Oraș la Curtea Înaltă Borgarting, susținând, în special, că, din cauza interdicției împotriva dublei pericole prevăzute la art. 4 din Protocolul nr. 7, faptul că a avut o pedeapsă fiscală impusă acestuia constituie o bară împotriva condamnării penale. Astfel, el a solicitat ca hotărârea Tribunalului să fie anulată (opfevet) și ca procesul de urmărire penală să fie respins de la instanțe. 37. Într-o hotărâre din 8 iulie 2010, Curtea Înaltă a respins recursul celui de-al doilea reclamant, care se bazează în esență pe raționamentul său în cazul primului reclamant, care a fost similar cu cel al Curții Supreme rezumate mai sus (a se vedea punctele 20-30 de mai sus). Prin urmare, Curtea Înaltă a constatat că decizia autorităților fiscale din 5 decembrie 2008 de a-l ordona să plătească o penalitate de 30% constituie o pedeapsă penală (traff); că decizia a devenit „finală” la expirarea termenului de depunere a apelului la 26 decembrie 2008; și că decizia privind penalitatea fiscală și condamnarea penală ulterioare se referă la aceeași chestiune. 38. În plus, ca și în cazul primului reclamant, Curtea Înaltă a considerat că procedura paralelă – atât administrativă, cât și criminală – este permisă într-o măsură în temeiul articolului 4 din Protocolul nr. 7, cu condiția ca a doua procedură să înceapă înainte să devină finală. În cazul în care această cerință minimă a fost îndeplinită, a trebuit să se evalueze starea progresului celui de-al doilea set și, în special, dacă există o legătură suficientă în substanță și în timp între prima și a doua decizie. 39. În ceea ce privește evaluarea concretă a celui de-al doilea caz al reclamantului, Curtea Înaltă a remarcat faptul că procedura penală și procedura fiscală au fost de fapt efectuate în paralel, deoarece până în toamna anului 2007 a fost luată plângerea autorităților fiscale către poliție și până la decizia de impunere a pedepsei fiscale în decembrie 2008. Această situație a fost similară cu cazul primului reclamant. Cea de-a doua reclamantă a fost acuzată, iar cazul a făcut trimitere Curții orașului cu o cerere de o hotărâre sumară pe baza mărturisirii sale la 11 noiembrie 2008, înainte de decizia privind pedeapsa fiscală. Procedura penală a ajuns astfel la o etapă relativ avansată până la momentul în care a fost luată decizia de impunere a sancțiunii fiscale. Perioada de nouă luni – de la momentul în care decizia autorităților fiscale din 5 decembrie 2008 a devenit finală până la condamnarea celui de-al doilea reclamant din 30 septembrie 2009 de către Tribunalul Oraș – a fost un pic mai lungă decât perioada de două luni și jumătate în cazul primului reclamant. Cu toate acestea, acest lucru ar putea fi explicat prin faptul că al doilea reclamant și-a retras mărturisirea în februarie 2009, cu consecință că a trebuit să fie inculpat din nou la 29 mai 2009 și a fost necesară programarea unei audieri de proces obișnuite. În acest context, Curtea Înaltă (cum ar fi Curtea Orașului) a concluzionat că, fără îndoială, există o legătură suficientă în materie și în timp între decizia privind sancțiunile fiscale și condamnarea penală ulterioară. 40. La 29 octombrie 2010, Comitetul de lansare a apelurilor a Curții Supreme a refuzat ședința de recurs a celui de-al doilea reclamant, constatand că această concediu nu a fost justificată de importanța generală a cauzei și de orice alt motiv.

The first applicant, Mr A, was born in 1960 and lives in Norway. The second applicant, Mr B, was born in 1965 and lives in Florida, United States of America. 12. The applicants and Mr E.K. owned a Gibraltar-registered company Estora Investment Ltd. (“Estora”). Mr T.F. and Mr G.A. owned the Samoa/Luxembourg-registered company Strategic Investment AS (“Strategic”). In June 2001 Estora acquired 24% of the shares in Wnet AS. Strategic acquired 46% of the shares in Wnet AS. In August 2001 all the shares in Wnet AS were sold to Software Innovation AS, at a substantially higher price. The first applicant’s share of the sale price was 3,259,341 Norwegian kroner (NOK) (approximately 360,000 euros (EUR)). He transferred this amount to the Gibraltar-registered company Banista Holding Ltd., in which he was the sole shareholder. The second applicant’s share of the sale price was NOK 4,651,881 (approximately EUR 500,000). He transferred this amount to Fardan Investment Ltd., in which he was the sole shareholder. Mr E.K., Mr G.A. and Mr T.F. made gains on similar transactions, while Mr B.L., Mr K.B. and Mr G.N. were involved in other undeclared taxable transactions with Software Innovation AS. The revenue from these transactions, amounting to approximately NOK 114.5 million (approximately EUR 12.6 million), was not declared to the Norwegian tax authorities, resulting in unpaid taxes totalling some NOK 32.5 million (approximately EUR 3.6 million). 13. In 2005 the tax authorities started a tax audit on Software Innovation AS and looked into the owners behind Wnet AS. On 25 October 2007 they filed a criminal complaint against T.F. with Økokrim (the Norwegian National Authority for Investigation and Prosecution of Economic and Environmental Crime) with regard to matters that later led to the indictment of the first applicant, along with the other persons mentioned above and the second applicant, for aggravated tax fraud. The persons referred to in paragraph 12 above were subsequently prosecuted, convicted and sentenced to terms of imprisonment for tax fraud in criminal proceedings. It may also be noted that: - the prison term to which Mr E.K. was sentenced at first instance was upheld at second instance, even though the second-instance court found it somewhat mild; in the meantime he had had a 30% tax penalty imposed on him; - the length of Mr B.L.’s term of imprisonment was fixed in the light of his having previously had a 30% tax penalty imposed on him; - Mr G.A. was neither sentenced to a fine nor had a tax penalty imposed on him; - Mr T.F. was in addition sentenced to a fine corresponding to the level of a 30% tax penalty; - Mr K.B. and Mr G.N. were each sentenced to a fine in accordance with the approach set out in the Supreme Court’s ruling in Rt. 2011 p. 1509, with reference to Rt. 2005 p. 129, summarised at paragraph 50 below. A summary of the particular circumstances pertaining to the first and second applicants is given below. 14. The first applicant was interviewed first as a witness on 6 December 2007; on 14 December 2007 he was arrested and gave evidence as a person charged (“siktet”). He admitted the factual circumstances but did not accept criminal liability. He was released after four days. 15. On 14 October 2008 the first applicant was indicted for violations of sections 12-1(1)(a), cf. 12-2, of the Tax Assessment Act 1980 (ligningsloven) (see paragraph 43 below for the text of these provisions). 16. On 24 November 2008 the Tax Administration (skattekontoret) amended his tax assessment for the years 2002 to 2007, after issuing a warning to that effect on 26 August 2008, with reference inter alia to the tax audit, to the criminal investigation, to the evidence given by him, as mentioned in paragraph 13 above, and to documents seized by Økokrim in the investigation. For the year 2002 the amendment was made on the ground that the first applicant had omitted to declare a general income of NOK 3,259,341 (approximately EUR 360,000), having instead declared a loss of NOK 65,655. Moreover, with reference to sections 10-2(1) and 104(1) of the Tax Assessment Act (see paragraph 42 below for the text of these provisions), the Tax Administration ordered him to pay a tax penalty of 30%, to be calculated on the basis of the tax that he owed in respect of the undeclared amount. The decision had regard inter alia to evidence given by the first and second applicants during their interviews in the criminal investigation. The first applicant did not lodge an appeal against that decision and paid the outstanding tax due, with the penalty, before the expiry of the three-week time-limit for lodging an appeal. 17. On 2 March 2009 the Follo District Court (tingrett) convicted the first applicant on charges of aggravated tax fraud and sentenced him to one year’s imprisonment on account of his having failed to declare, in his tax return for 2002, the sum of NOK 3,259,341 in earnings obtained abroad. In determining the sentence the District Court had regard to the fact that the first applicant had already been significantly sanctioned by the imposition of the tax penalty. 18. The first applicant appealed, complaining that, in breach of Article 4 of Protocol No. 7 to the European Convention on Human Rights, he had been both prosecuted and punished twice: in respect of the same offence under section 12-1 he had been charged and indicted by the public prosecutor, had then had a tax penalty imposed on him by the tax authorities, which he had paid, and had thereafter been convicted and sentenced. 19. In a judgment of 12 April 2010 the Borgarting High Court (lagmannsrett) unanimously rejected his appeal; similar reasoning was subsequently given by the Supreme Court (Høyesterett) in a judgment of 27 September 2010 (summarised below). 20. In its judgment of 27 September 2010 the Supreme Court first considered whether the two sets of proceedings in question had concerned the same factual circumstances (samme forhold). In this connection it noted the developments in the Convention case-law expounded in the Grand Chamber judgment of Sergey Zolotukhin v. Russia ([GC], no. 14939/03, §§ 52, 53, 8082, 84, ECHR 2009) and the attempt in that judgment to harmonise through the following conclusion: “... Article 4 of Protocol No. 7 must be understood as prohibiting the prosecution or trial of a second ‘offence’ in so far as it arises from identical facts or facts which are substantially the same. ... The Court’s inquiry should therefore focus on those facts which constitute a set of concrete factual circumstances involving the same defendant and [are] inextricably linked together in time and space ...”. 21. In the present instance, the Supreme Court observed, there was no doubt that the factual circumstances underlying the decision to impose tax penalties and the criminal prosecution had sufficient common features to meet these criteria. In both instances, the factual basis was the omission to declare income on the tax return. The requirement that the proceedings relate to the same matter had accordingly been met. 22. The Supreme Court next examined whether both sets of proceedings concerned an “offence” within the meaning of Article 4 of Protocol No. 7. In this regard the Supreme Court reiterated its ruling as reported in Norsk Retstidende (“Rt.”) 2002 p. 509 (see paragraph 45 below) that tax penalties at the ordinary level (30%) were consistent with the notion of “criminal charge” in Article 6 § 1. That earlier assessment had relied on the three socalled “Engel criteria” (the legal classification of the offence under national law; the nature of the offence; and the degree of severity of the penalty that the person concerned risked incurring) as spelled out in the Court’s judgment in Engel and Others v. the Netherlands (8 June 1976, § 82, Series A no. 22). Of importance for the Supreme Court’s assessment was the general preventive purpose of the tax penalty and the fact that, because 30% was a high rate, considerable sums could be involved. The Supreme Court further had regard to its judgment as reported in Rt. 2004 p. 645, where it had held in the light of the Strasbourg case-law (to the effect that the notion of “penalty” should not have different meanings under different provisions of the Convention) that a 30% tax penalty was also a criminal matter for the purposes of Article 4 of Protocol No. 7 – a stance adopted without further discussion in Rt. 2006 p. 1409. 23. The Supreme Court also noted that both the Directorate of Taxation (Skattedirektoratet) and the Director of Public Prosecutions (Riksadvokaten) were of the view that it was unlikely that a tax penalty at the ordinary level would not be deemed criminal punishment for the purposes of Article 4 of Protocol No. 7. 24. The Supreme Court further had regard to the Court’s more recent case-law (Mjelde v. Norway (dec.), no. 11143/04, 1 February 2007; Storbråten v. Norway (dec.), no. 12277/04, 1 February 2007; Haarvig v. Norway (dec.), no. 11187/05, 11 December 2007, with references to Malige v. France, 23 September 1998, § 35, Reports of Judgments and Decisions 1998VII; and Nilsson v. Sweden (dec.), no. 73661/01, ECHR 2005XIII) to the effect that a wider range of criteria than merely the Engel criteria applied to the assessment under Article 4 of Protocol No. 7. It found confirmation in Sergey Zolotukhin (cited above, §§ 52-57) – later followed in Ruotsalainen v. Finland (no. 13079/03, §§ 4147, 16 June 2009) – that the three Engel criteria for establishing the existence of a “criminal charge” for the purposes of Article 6 applied equally to the notion of criminal punishment in Article 4 of Protocol No. 7. 25. Against this background, the Supreme Court found no ground on which to depart from its above-mentioned rulings of 2004 and 2006, holding that tax penalties at the ordinary level were to be regarded as “criminal punishment” (straff) for the purposes of Article 4 of Protocol No. 7. 26. It went on to observe that a condition for protection under the abovementioned provision was that the decision which barred further prosecution – in this case the decision of 24 November 2008 to impose ordinary tax penalties – had to be final. That decision had not been appealed against to the highest administrative body within the three-week time-limit, which had expired on 15 December 2008, and was in this sense final. If, on the other hand, the expiry of the sixmonth time-limit for lodging a judicial appeal under section 11-1(4) of the Tax Assessment Act were to be material, the decision had not yet become final when the District Court delivered its judgment of 2 March 2009. 27. The words “finally acquitted or convicted” in Article 4 of Protocol No. 7 had been formulated with a view to situations where the barring decision was a judgment in a criminal case. The Court had established that a decision was final when it was res judicata, when no further ordinary remedies were available. In this regard, the time when a decision became res judicata according to the rules of national law would be decisive. Neither the wording of the provision, nor its drafting history, nor the case-law provided any guidance for situations where the barring decision was an administrative one. It was pointed out that, in Rt. 2002 p. 557, the Supreme Court had expressed an authoritative view to the effect that a tax assessment decision, including a decision on tax penalties, ought to be regarded as final when the taxpayer was precluded from challenging it (p. 570), without specifying, however, whether it was the time-limit for an administrative appeal, or rather for a judicial appeal, which was decisive. In the present case, the Supreme Court observed that the best solution would be to consider that the three-week time-limit for an administrative appeal was decisive in relation to Article 4 of Protocol No. 7. Otherwise, there would be clarity only after six months in cases where the taxpayer did not institute proceedings before the courts and, where he or she did so, only after a legally enforceable judgment – a period that would vary and could be lengthy. The decision of 24 November 2008 was therefore to be considered as final for the purposes of Article 4 of Protocol No. 7. 28. The Supreme Court noted that the first applicant had been charged on 14 December 2007 and that the warning about the amendment of his tax assessment had been sent on 26 August 2008. Thereafter the case concerning the tax penalties and the criminal case had been conducted in parallel until they had been decided respectively by a decision of 24 November 2008 and a judgment of 2 March 2009. A central question in this case was whether there had been successive prosecutions, which would be contrary to Article 4 of Protocol No. 7, or parallel treatment, which was permissible to some extent. In this connection the Supreme Court had regard to two inadmissibility decisions, R.T. v. Switzerland (dec.), no. 31982/96, 30 May 2000; and Nilsson v. Sweden, cited above, in particular the following passage from the latter: “However, the Court is unable to agree with the applicant that the decision to withdraw his driving licence amounted to new criminal proceedings being brought against him. While the different sanctions were imposed by two different authorities in different proceedings, there was nevertheless a sufficiently close connection between them, in substance and in time, to consider the withdrawal to be part of the sanctions under Swedish law for the offences of aggravated drunken driving and unlawful driving (see R.T. v. Switzerland, cited above, and, mutatis mutandis, Phillips v. the United Kingdom, no. 41087/98, § 34, ECHR 2001-VII). In other words, the withdrawal did not imply that the applicant was ‘tried or punished again ... for an offence for which he had already been finally ... convicted’, in breach of Article 4 § 1 of Protocol No. 7.” 29. In the present case, the Supreme Court held that there could be no doubt that there was a sufficient connection in substance and time. The two cases had their basis in the same factual circumstances – the lack of information on the tax return which had led to a deficient tax assessment. The criminal proceedings and the administrative proceedings had been conducted in parallel. After the first applicant had been charged on 14 December 2007, a warning had followed on 26 August 2008 about an amendment to his tax assessment, then an indictment on 14 October 2008, the tax authorities’ decision of 24 November 2008 to amend the assessment, and the District Court’s judgment of 2 March 2009. To a great extent the administrative-law and criminal-law processing had been interconnected. 30. The purpose behind Article 4 of Protocol No. 7, to provide protection against the burden of being subjected to a new procedure, had applied to a lesser degree here, in as much as the first applicant had had no legitimate expectation of being subjected to only one procedure. In such a situation the interest in ensuring effective prosecution was preponderant. 31. Following the tax audit in 2005 referred to in paragraph 13 above, during the autumn of 2007 the tax authorities reported to Økokrim that the second applicant had failed to declare on his tax return for the tax year 2002 income of NOK 4,561,881 (approximately EUR 500,000) earned from his sale of certain shares. 32. On 16 October 2008 the Tax Administration put the second applicant on notice that it was considering amending his tax assessment and imposing a tax penalty, referring inter alia to the tax audit, the criminal investigation and the evidence given by him, mentioned in paragraph 13 above, and to documents seized by Økokrim in the investigation. On 5 December 2008 the Tax Administration amended his tax assessment to the effect that he owed NOK 1,302,526 (approximately EUR 143,400) in tax in respect of the undeclared income. In addition, with reference to sections 10-2(1) and 104(1) of the Tax Assessment Act, it decided to impose a tax penalty of 30%. The decision had regard inter alia to evidence given by the first and second applicants during interviews in the criminal investigation. The second applicant paid the tax due, with the penalty, and did not appeal against the decision, which became final on 26 December 2008. 33. In the meantime, on 11 November 2008 the public prosecutor indicted the second applicant for a violation of section 12-1(1)(a), cf. section 12-2, of the Tax Assessment Act on the ground that for the tax year(s) 2001 and/or 2002 he had omitted to declare income of NOK 4,651,881 on his tax return, which represented a tax liability of NOK 1,302,526. The public prosecutor requested the Oslo City Court (tingrett) to pass a summary judgment based on his confession (tilståelsesdom). In addition, Mr E.K., Mr B.L. and Mr G.A. pleaded guilty and consented to summary trials on a guilty plea. 34. On 10 February 2009 the second applicant (unlike E.K., B.L. and G.A.) withdrew his confession, as a result of which the public prosecutor issued a revised indictment on 29 May 2009, including the same charges. 35. On 30 September 2009 the City Court, after holding an adversarial hearing, convicted the second applicant on the charges of aggravated tax fraud and sentenced him to one year’s imprisonment, account being taken of the fact that he had already had a tax penalty imposed on him. 36. The second applicant appealed against the City Court procedure to the Borgarting High Court, arguing in particular that by reason of the prohibition against double jeopardy in Article 4 of Protocol No. 7, the fact that he had had a tax penalty imposed on him constituted a bar against criminal conviction. Thus he requested that the City Court’s judgment be quashed (opphevet) and that the prosecution case be dismissed (avvist) from the courts. 37. In a judgment of 8 July 2010 the High Court rejected the second applicant’s appeal, relying essentially on its reasoning in the case of the first applicant, which was similar to that of the Supreme Court summarised above (see paragraphs 20 to 30 above). Thus, the High Court found that the tax authorities’ decision of 5 December 2008 ordering him to pay a tax penalty of 30% did constitute a criminal punishment (straff); that the decision had become “final” upon the expiry of the time-limit for lodging an appeal on 26 December 2008; and that the decision on the tax penalty and the subsequent criminal conviction concerned the same matter. 38. Moreover, as in the case of the first applicant, the High Court considered that parallel proceedings – both administrative and criminal – were to some extent permissible under Article 4 of Protocol No. 7, provided that the second proceedings had commenced before the first had become final. Where that minimum requirement had been fulfilled, an assessment had to be made of the state of progress of the second set and, not least, as to whether there was a sufficient connection in substance and in time between the first and second decisions. 39. As to the concrete assessment of the second applicant’s case, the High Court observed that the criminal proceedings and the tax proceedings had in fact been conducted in parallel since as far back as the tax authorities’ complaint to the police in the autumn of 2007 and until the decision to impose the tax penalty had been taken in December 2008. This state of affairs was similar to the case of the first applicant. The second applicant had been indicted and the case referred to the City Court with a request for a summary judgment on the basis of his confession on 11 November 2008, before the decision on the tax penalty. The criminal proceedings had thus reached a relatively advanced stage by the time the decision to impose the tax penalty had been taken. The nine-month period – from when the tax authorities’ decision of 5 December 2008 had become final until the second applicant’s conviction of 30 September 2009 by the City Court – had been somewhat longer than the two-and-a-half-month period in the case of the first applicant. However, this could be explained by the fact that the second applicant had withdrawn his confession in February 2009, with the consequence that he had had to be indicted anew on 29 May 2009 and an ordinary trial hearing had had to be scheduled. Against this background, the High Court (like the City Court) concluded that there was undoubtedly a sufficient connection in substance and time between the decision on the tax penalties and the subsequent criminal conviction. 40. On 29 October 2010 the Appeals Leave Committee of the Supreme Court refused the second applicant leave to appeal, finding that such leave was warranted neither by the general importance of the case nor by any other reason.