- Instanța
- Curtea Europeană a Drepturilor Omului
- Data
- 26 noiembrie 2013
- Stat pârât
- NOR
A și B împotriva Norvegiei
Traducere în română Auto
Primă secțiune Cereri nr. 24130/11 și 29758/11 A împotriva Norvegiei și B împotriva Norvegiei depuse la 28 martie 2011 și, respectiv, 26 aprilie 2011 DECLARAREA FACTELOR Primul reclamant, dl A, s-a născut în 1960 și trăiește în Norvegia. Al doilea reclamant, dl B, s-a născut în 1965 și trăiește în Florida, Statele Unite ale Americii. Ambele sunt resortisanți norvegieni. Ele au fost reprezentate în fața Curții de către dl R. Kjeldahl, un avocat care practică în Oslo. Situațiile cauzelor, astfel cum au prezentat reclamanții, pot fi rezumate după cum urmează. Primul reclamant În 2005 autoritățile fiscale au început un audit fiscal asupra unei societăți numite Software Innovation ASA. Ei au raportat ulterior primul reclamant la Økokrim (Autoritatea Națională Norvegienă de Investigare și Acuzare a Crimei Economice și de Mediu) în ceea ce privește chestiunile care au dus mai târziu la acuzarea pentru fraudă fiscală gravă.
El a fost intervievat în primul rând în calitate de martor la 6 decembrie 2007 și la 14 decembrie 2007 a fost arestat. El a recunoscut circumstanțele factuale, dar nu a acceptat răspunderea penală. El a fost eliberat după patru zile. La 14 octombrie 2008, primul reclamant a fost inculpat de încălcarea articolului 12-1 alineatul (1) litera (a), cf. 12-2 din Legea privind evaluarea fiscală 1980 (ligningsloven la 24 noiembrie 2008 administrația fiscală (skattekontoret) ) a modificat evaluarea impozitului pentru anii 2002-2007, după ce a eliberat un avertisment în acest sens la 26 august 2008. Pentru anul 2002, amendamentul a fost făcut pe baza faptului că primul reclamant a omit să declare venitul general de 3 259.341 kroner norvegian (NOK), ceea ce a crescut în consecință de la 65.655 NOK la 3.193.686 NOK.
În plus, în ceea ce privește art. 10-2 alineatul (1) și art. 10-4 alineatul (1) din Legea privind evaluarea fiscală, biroul fiscal i-a ordonat să plătească o majorare fiscală de 30%, care să fie calculată pe baza impozitului pe care îl datorează în ceea ce privește suma nedeclarată. Primul reclamant nu a depus un recurs împotriva deciziei respective și a plătit impozitul neajustat datorat și suplimentul înainte de expirarea termenului de trei săptămâni. la 2 martie 2009 Curtea de District Follo (Tingrett) ) a condamnat primul reclamant pentru acuzații de fraudă fiscală agravată și l-a condamnat la închisoarea de un an din cauza faptului că nu a declarat în declarația sa fiscală pentru anul 2002 NOK 3.259.341 în câștigurile obținute în străinătate.
În determinarea condamnării, s-a avut în vedere faptul că i s-a impus deja o taxă suplimentară. Primul reclamant a apelat, plângând că, în încălcarea articolului 4 din Protocolul nr. 7, el a fost amândoi urmărit și pedepsit de două ori: în ceea ce privește aceeași infracțiune în temeiul articolului 12-1, el a fost acuzat și inculpat de procuror, apoi a avut o taxă suplimentară impusă de autoritățile fiscale, pe care le-a plătit, și ulterior a fost condamnat și condamnat.
Prin hotărârea din 12 aprilie 2010, Curtea Supremă Borgarting ( lagmannsrett ) a respins în unanimitate recursul său, precum și Curtea Supremă ( Høyestertt ) printr-o hotărâre din 27 septembrie 2010. În hotărârea sa, Curtea Supremă a examinat în primul rând dacă cele două seturi de procedură în cauză se referă la aceleași circumstanțe factuale ( samme forhold ). În această privință, el a remarcat evoluția jurisprudenței Convenției expusă în hotărârea Marei Camere a Serghei Zolotukhin c. Rusia [GC], nr. 14939/03, §§ 52, 53, 80 82, 84, CEDH 2009) și încercarea de a se armoniza prin concluzia următoarea: „... art. 4 din Protocolul nr. 7 trebuie înțeles ca interzicerea urmăririi judiciare sau a procesului de o a doua „offensivă” în măsura în care aceasta provine din fapte sau fapte identice care sunt substanțial aceleași…
Întrebarea Curții ar trebui, prin urmare, să se concentreze asupra faptelor care constituie o serie de circumstanțe concrete care implică același acuzat și [să fie] inextricabil legate împreună în timp și în spațiu ...”. 10. În această instanță, Curtea Supremă a remarcat că, fără îndoială, circumstanțele factuale care susțin decizia de impozitare a taxelor și urmărirea penală au avut suficiente caracteristici comune pentru a îndeplini aceste criterii. În ambele cazuri, baza factuală a fost omiterea de a declara veniturile în declarația fiscală. Curtea Supremă a examinat, în consecință, dacă ambele seturi de procedură se referă la o „incapacitate” în sensul articolului 4 din Protocolul nr. 7. În acest sens, Curtea Supremă a reiterat hotărârea raportată în rt.
2002 p. 509 (a se vedea punctul 32 de mai jos) că suplimentele fiscale la nivelul obișnuit (30%) au fost acoperite de noțiunea de „taxă penală” la art. 6 § 1. Această evaluare se bazase pe cele trei așa-numite „criteri Engel” (clasificarea juridică a infracțiunii în temeiul dreptului național; natura infracțiunii; și gradul de severitate a pedepsei pe care persoana în cauză a riscat să le incurce) precizat în hotărârea Curții în Engel și alții c. Țările de Jos , 8 iunie 1976, § 82, Serie A nr. 22). De importanță pentru evaluarea Curții Supreme a fost scopul general preventiv al impozitului suplimentar și faptul că, deoarece 30% era un rata ridicată, acuzația ar putea implica sume foarte considerabile.
Curtea Supremă a avut în continuare în vedere hotărârea raportată în . 2004 p. 645, în cazul în care s-a ținut în funcție de jurisprudența Curții Europene (în care noțiunea de pedeapsă nu ar trebui să aibă sensuri diferite în temeiul dispozițiilor diferite ale Convenției) că o taxă de 30% a fost, de asemenea, o chestiune penală în sensul articolului 4 din Protocolul nr. 7, o poziție adoptată fără discuții suplimentare în . 2006 p. 1409. 12. Curtea Supremă a remarcat, de asemenea, că atât Hotărârea de Impoziție ( Skattedirektoratet ) cât și Directorul Procurorilor Publice ( Riksadvokaten ) erau de părere că era improbabil ca o suprataxă fiscală la nivel obișnuit să nu fie considerată pedeapsă penală în sensul art. 4 din Protocolul nr. 7. 13. Curtea Supremă să aibă în continuare în vedere jurisprudența Curții mai recentă ( Mjelde v. Norvegia (dec.), nr. 11143/04, 1 februarie 2007; Storbråten v. Norvegia (dec.), nr. 1277/04, CEDH 2007- ... (extracte); Haarvig v. Norvegia (dec.), nr. 11187/05, 11 decembrie 2007, cu trimiteri la Malige v. Franța , 23 septembrie 1998, § 35, Raporturi de hotărâri și decizii 1998 VII și Nilsson v. Suedia (dec.), nr. 73661/01, CEDH 2005 XIII) care sugerează că o gamă mai largă de criterii decât „criteriile Engel” aplicate evaluării în temeiul articolului 4 din Protocolul nr. 7. A constatat confirmarea în Sergey Zolotukhin (citată mai sus,
§§ 52-57) – mai târziu urmată în Ruotsalainen c. Finlanda (nr. 13079/03, §§§ 47, 16 iunie 2009) – că cele trei „criterii Engel” pentru stabilirea existenței unei „acuzații criminale” în sensul articolului 6 se aplică în mod egal noțiunii de pedeapsă penală în art. 4 din Protocolul nr. 7. 14. În acest context, Curtea Supremă nu a constatat niciun motiv pentru a se depărta de hotărârile sale plenare menționate mai sus din 2004 și 2006, susținând că suplimentele fiscale la nivelul obișnuit ar trebui considerate „pedeapsa penală” (straff) în sensul articolului 4 din Protocolul nr. 15. a menționat dispoziția că decizia care a interzis urmărirea penală suplimentară – în acest caz decizia din 24 noiembrie 2008 de impunere a taxelor obișnuite – a fost definitivă.
Această decizie nu a fost apelată în termenul de trei săptămâni, care a expirat la 15 decembrie 2008 și a fost în acest sens final. Dacă, pe de altă parte, expirarea celor șase săptămâni termenul lunar pentru depunerea unui recurs judiciar în temeiul articolului 11-1 alineatul (4) din Legea privind evaluarea fiscală ar trebui să fie important, hotărârea nu a devenit încă finală atunci când Curtea de District și-a pronunțat hotărârea din 2 martie 2009. Numărul 7 a fost formulat în vederea situațiilor în care hotărârea interzisă constituie o hotărâre într-un caz penal. Curtea a stabilit că o hotărâre este finală atunci când este res judicata , atunci când nu sunt disponibile alte remedii ordinare.
În acest sens, atunci când o hotărâre a devenit res judicata în conformitate cu normele legislației naționale ar fi decisive, nici formularea, nici lucrările de pregătire, nici jurisprudența nu au furnizat orientări pentru situațiile în care decizia de interzicere este administrativă. . 2002 p. 557, Curtea Supremă a declarat că o decizie finală de evaluare a impozitului, inclusiv o decizie privind taxele suplimentare, ar trebui considerată ca fiind definitivă atunci când plătitorul fiscal a fost împiedicat să-l provoace (p. 570), fără însă să precizezeze dacă este termenul pentru apelul administrativ sau cel pentru recurs judiciar decisiv.
În acest caz, Curtea Supremă a observat că cea mai bună soluție ar fi să se considere că termenul de trei săptămâni pentru apelul administrativ a fost decisiv în ceea ce privește art. 4 din Protocolul nr. În caz contrar, ar exista claritate doar după șase luni în care plătitorul fiscal nu a inițiat proceduri în fața instanțelor și, în cazul în care a făcut-o, numai după o hotărâre juridic executivă, care perioadă ar varia și ar putea fi lungă. Soluția cea mai clară ar fi, prin urmare, să considere termenul pentru apelul administrativ ca fiind decisiv. 17. Curtea Supremă a remarcat că primul reclamant a fost acuzat la 14 decembrie 2007 și că avertismentul privind modificarea evaluării fiscale a fost transmis la 26 august 2008. După aceea, cazul privind majorările fiscale și cazul penal au fost efectuate în paralel până când au fost decise, respectiv, prin decizia de 24 de ani.
Noiembrie 2008 și o hotărâre din 2 martie 2009. O întrebare centrală în acest caz a fost dacă au existat urmăriri judiciare succesive, care au fost contrar articolului 4 din Protocolul nr. 7, sau tratament paralel, care a fost permis într-o anumită măsură. În acest sens, Curtea Supremă a avut în vedere două hotărâri de inadmisibilitate, R.T. c. Elveția (dec.), nr. 3182/96, 30 mai 2000, și Nilsson v. Suedia (dec.), nr. 73661/01, § CEDH 2005 XIII, în special următoarea trecere din cele din urmă: „Cu toate acestea, Curtea nu poate conveni cu reclamantul că decizia de a retrage permisul de conducere constituie o nouă procedură penală care a fost introdusă împotriva lui.
În timp ce diferitele sancțiuni au fost impuse de două autoritățile diferite în diferite proceduri, au existat, totuși, o legătură suficient de strânsă între ele, în substanță și în timp, pentru a considera retragerea ca parte a sancțiunilor în temeiul legii suedeze pentru infracțiunile de conducere ebriacă agravată și de conducere ilegală (a se vedea R.T. c. Elveția , citată mai sus și, mutatis mutandis, Phillips v. Regatul Unit , nr. 41087/98, § 34, ECHR 2001-VII . Cu alte cuvinte, retragerea nu presupune că reclamantul a fost „atestat sau pedepsit din nou ... pentru o infracțiune pentru care a fost deja condamnat în sfârșit ... în încălcarea articolului 4 § 1 din Protocolul nr. 7.” 18. În cazul de față, Curtea Supremă a reținut, nu ar putea fi nici o îndoială că există o legătură suficientă în materie de substanță și în timp.
Cele două cauze au avut baza în aceleași circumstanțe factuale – lipsa de informații în declarația fiscală care a condus la o evaluare fiscală prea scăzută. Procedura penală și procedura administrativă au fost desfășurate în paralel (compare) Ruotsalainen ). Dupa ce primul candidat a fost acuzat la 14 decembrie 2007, a fost urmat un avertisment la 26 august 2008 privind o modificare a evaluării sale fiscale, apoi un acuzare la 14 octombrie 2008, decizia autorităților fiscale din 24 noiembrie 2008 de modificare a evaluării și a districtului Hotărârea Curții din 2 martie 2009. Scopul articolului 4 din Protocolul nr. 7, de a oferi protecție împotriva sarcinii de a fi expusă la o nouă procedură, s-a aplicat într-un mod mai mic aici, în cazul în care primul reclamant nu a avut nici o așteptare legitim de a fi expus la o singură procedură.
Într-o astfel de situație, interesul de a asigura urmărirea penală eficientă a fost preponderant. În urma auditului fiscal din 2005 menționat la alineatul (4) de mai sus, în toamna anului 2007, autoritățile fiscale au raportat la Økokrim că cel de-al doilea reclamant nu a declarat în declarația sa de impozitare pentru anul fiscal 2002 venitul NOK 4.561.881 câștigat din vânzarea sa anumitor acțiuni. Autoritățile respective au hotărât, la 5 decembrie 2008, să modifice evaluarea impozitului reclamantului în sensul că datorează NOK 1.302.526 în impozită în ceea ce privește venitul menționat anterior.
În plus, cu referire la secțiunea 10 (1) și 10-4 (1) din Legea privind evaluarea fiscală, biroul fiscal a hotărât să impună o sursă fiscală de 30%, după ce a eliberat un avertisment în acest sens la 16 octombrie 2008. Al doilea reclamant a plătit impozitul datorat și suplimentul și nu a apelat împotriva deciziei, care a devenit finală la 26 decembrie 2008. 21. Între timp, la 11 noiembrie 2008, procurorul a inculpat al doilea reclamant de încălcarea articolului 12-1 alineatul (1) litera (a), cf. art. 12-2 din Legea de evaluare a impozitelor, din cauza faptului că pentru anul(s) de impozitare 2001 și/sau 2002 el a omit să declare venituri de 4.651.881 NOK în declarația sa fiscală, care a reprezentat o răspundere fiscală a NOK La 10 februarie 2009, procurorul a solicitat Curtea Orașului Oslo ( tingrett ) să pronunțe o hotărâre sumară ( forelegg ) bazată pe mărturisirea sa.
22. La 10 februarie 2009, al doilea reclamant a retras mărturisirea sa, din cauza căreia procurorul public a emis o acuzație revizuită la 29 mai 2009, care a inclus aceleași acuzații. 23. La 30 septembrie 2009, Tribunalul Orașului, după o audiere adversară, a condamnat al doilea reclamant pentru acuzații și l-a condamnat la închisoarea de un an, având în vedere faptul că avea deja o taxă suplimentară impusă. 24. Cea de-a doua reclamantă a apelat împotriva procedurii Tribunalului Oraș la Curtea Înaltă Borgarting, susținând, în special, că, din cauza interdicției împotriva dublei pericole în temeiul articolului 4 din Protocolul nr. 7, faptul că a avut o taxă suplimentară impusă i-a constituit o bară împotriva condamnării penale.
Astfel, el a solicitat ca hotărârea Tribunalului să fie anulată (opphevet) Prin hotărârea din 8 iulie 2010, Curtea Înaltă a respins recursul celui de-al doilea reclamant, care se bazează în esență pe raționamentul său în cazul primului reclamant, similar cu cel de mai sus al Curții Supreme (a se vedea punctele 9-19 de mai sus). Prin urmare, Curtea Înaltă a concluzionat că decizia autorităților fiscale din 5 decembrie 2008 de a-l ordona să plătească o sumă fiscală de 30% constituie o pedeapsă penală (straff); că decizia devenise „finală” la expirarea termenului de depunere a apelului la 26 decembrie 2008; și că decizia privind suma fiscală și condamnarea penală ulterioare se referă la aceeași chestiune.
26. În plus, la fel ca în cazul primului reclamant, Curtea Înaltă a considerat că procedurile paralele – atât administrative cât și penale – sunt permise într-o măsură în temeiul articolului 4 din Protocolul nr. 7, cu condiția ca cele de-a doua proceduri să fi început înainte de finalizarea primelor. În cazul în care această cerință minimă a fost îndeplinită, trebuie să se evalueze starea progresului celui de-al doilea set și, nu mai puțin, dacă există o legătură suficientă în substanță și în timp între prima și cea de-a doua decizie. 27. În ceea ce privește evaluarea concretă a celui de-al doilea caz al reclamantului, Curtea Înaltă a remarcat faptul că procedura penală și procedura fiscală au fost de fapt efectuate în paralel, deoarece, până la depunerea autorităților fiscale la poliție în toamna anului 2007, și până la decizia de impunere a taxei a fost luată în decembrie 2008. Această situație a fost similară cu cazul primului reclamant.
Al doilea reclamant a fost inculpat și cazul a fost înaintat Tribunalului cu o cerere de o hotărâre sumară pe baza mărturisirii sale la 11 Prin urmare, în noiembrie 2008, înainte de decizia privind suplimentul fiscal. Astfel, procedura penală a ajuns la o etapă relativ avansată până la momentul în care a fost luată decizia de impozitare. -perioada de luni – de la momentul în care decizia autorităților fiscale din 5 decembrie 2008 a devenit finală până la condamnarea celui de-al doilea reclamant din 30 septembrie 2009 de către Tribunalul Oraș – a fost un pic mai lungă decât perioada de două luni și jumătate în cazul primului solicitant. Cu toate acestea, acest lucru ar putea fi explicat prin faptul că al doilea reclamant și-a retras mărturisirea în februarie 2009, cu consecință că a trebuit să fie inculpat din nou la 29 mai 2009 și a fost necesară programarea unei audieri de proces obișnuite.
În acest context, Curtea Înaltă (cum ar fi Curtea Orașului) a concluzionat că, fără îndoială, există o legătură suficientă în materie de substanță și de timp între decizia privind taxele suplimentare și condamnarea penală ulterioră. 28. La 29 octombrie 2010, Comitetul de lansare a apelurilor a Curții Supreme a refuzat retragerea reclamantului, constatând că această licență nu este justificată de importanța generală a cauzei și de orice alt motiv. Legea și practica interne relevante 29. În conformitate cu capitolul 10-2 alineatul (1) din capitolul 10 privind sursele fiscale (Tilleggsskatt ) din Legea privind evaluarea fiscală, un contribuabil care a furnizat autorităților fiscale informații inexacte sau incomplete care a condus sau ar fi putut duce la o evaluare fiscală prea scăzută poate fi responsabil să plătească o sursă fiscală.
În cazul în care sunt îndeplinite condițiile de impunere a unei surse fiscale, suplimentul va fi evaluat în mod normal la 30% din impozitul evaluat pe valoarea care a fost sau ar fi putut fi evadată (secțiunea 10-4 alineatul (1)). 30. Capitolul 12 privind pedeapsa ( Straff ) include următoarele dispoziții de relevanță pentru acest caz: „Secțiunea 12-1 (Tax Fraud) 1. O persoană este pedepsită pentru fraudă fiscală în cazul în care el cu intenție sau ca urmare a neglijenței brute (a) furnizează autorităților fiscale informații incorecte sau incomplete atunci când este conștient sau ar trebui să fie conștient de faptul că acest lucru ar putea duce la avantaje legate de impozite sau taxe, ... Secțiunea 12-2 (Frudă fiscală agravată) (1) Frauda fiscală agravată este pedepsită cu o amendă sau până la 6 ani de închisoare.
Pentru a decide dacă frauda fiscală este agravată se acordă o importanță deosebită a faptului care poate duce la evazia unei sume foarte semnificative a taxelor sau a taxelor, în cazul în care actul este realizat într-un mod care face descoperirea sa deosebit de dificilă, în cazul în care actul a fost efectuat prin abuz de poziție sau de relație de încredere sau în cazul în care a existat ajutoare și atribuții în legătură cu îndeplinirea sarcinilor profesionale. 3. În aplicarea criteriilor prevăzute în subsecțiunea 2, pot fi luate în considerare împreună mai multe infracțiuni. 4. Această secțiune se aplică, de asemenea, în caz de ignoranță cu privire la factorii care agrava actul în cazul în care ignoranța este grav negligentă.” 31. În două hotărâri plenare din 3 mai 2002 ( rt.
2002 p. 557 și rt. 2002 p. 497) Curtea Supremă a concluzionat că ar trebui respinsă o procedură penală dacă acuzatul ar fi fost deja supus unei majorări fiscale de 60%, altfel ar fi existat o încălcare a articolului 4 din Protocolul nr. Regard a fost obligată să se pronunțe la o hotărâre anterioară din 23 iunie 2000, în care Curtea Supremă a concluzionat că o sumă fiscală de 60% constituie o „taxă penală” în sensul articolului 6 din Convenție. Având în vedere problema în ansamblu, având în vedere al doilea și al treilea dintre așa-numitele „criterii Engel” (a se vedea punctul 43 de mai jos), Curtea Supremă a constatat că caracterul infracțiunii militate într-o măsură în favoarea considerării de „criminale”, nu mai puțin legătura strânsă cu majorarea impozitului (60%) și cu infracțiunile penale obișnuite care au aceleași elemente constitutive obiective ca cele din urmă, care au fost considerații importante.
Faptul că procentul ridicat al suprataxului ordinar – 30% – ar putea duce la o responsabilitate financiară substanțială a însemnat că severitatea sancțiunii este comparabilă. Nici nu ar putea fi decisiv că o suprataxă nu ar putea constitui un motiv de încarcerare sau că închisoarea nu ar putea fi impusă ca o alternativă în cazul în care nu a fost plătită. 32. Într-o a treia hotărâre din 3 mai 2002 ( . 2002 p. 509), care se referă numai la art. 6 din Convenție, Curtea Supremă a constatat că impunerea unei taxe de 30% constituie o „taxă penală” în sensul acestei dispoziții.
În hotărârile ulterioare raportate în . 2004 p. 645 și 2006 p. 1409, Curtea a susținut că o taxă de 30% constituie, de asemenea, o chestiune penală în sensul articolului 4 din Protocolul nr. Pe de altă parte, majoritatea Curții Supreme au constatat că dispoziția privind taxele suplimentare ordinare din secțiunea 10-2, punctul 10-4 alineatul (1) nu conține aceleași elemente esențiale ca dispoziția penală din secțiunea 12-1 și că nu se referă la aceeași infracțiune în sensul articolului 4 din Protocolul nr. 7; în special, în timp ce cel de-al doilea presupune intenție sau neglijență brută, cel de-al doilea a fost impus pe motive stricte și dispozițiile au avut scopuri diferite. 33. Următoarele informații referitoare la sistemul de taxe suplimentare sunt prezentate în hotărârile din 3 mai 2002. 34. În conformitate cu Legea privind evaluarea fiscală 1911, se pot impune suplimente fiscale la o rată de 100%.
Normele adoptate în 1980 în secțiunea 10 (1) pentru o rată standard de 30%, indiferent de vina contribuabilului (și, de asemenea, o taxă de 15% în circumstanțe speciale exonerate). Înființarea unei rate standard s-a îndreptat pe dorința de a elimina, cât mai mult posibil, caracterul penal al unei taxe suplimentare. Datorită asemănărilor cu pedeapsa penală, autoritățile fiscale au fost reluate să impună taxe suplimentare. Cu o taxă forfetară, s-a considerat că va exista o șansă mai mare de a aduce proceduri penale în cazurile mai grave. Cu toate acestea, normele nu au fost puse în aplicare, deoarece autoritățile judiciare nu au capacitatea de a face față unei majorări substanțiale în acest tip de caz.
Prin urmare, în 1986 secțiunea 10-4 (1) a fost modificată astfel încât să autorizezeze impunerea de 60% de surse fiscale în cazul în care secțiunea 10-2 (1) a fost încălcat cu intenție sau prin neglijență brută. În temeiul acestei noi dispoziții și al capitolelor 12-1 și 12-2, astfel cum au fost modificate în 1992, a fost introdus un sistem de două etape pentru a ține seama de cazurile de intenție și neglijență brută (Rt. 2002, p. 557, p. 564). 35. În temeiul dreptului național (în conformitate cu hotărârile din 2002 ale Curții Supreme), taxele suplimentare nu au fost considerate pedepsele penale. Responsabilitatea de a plăti suplimente ordinare a fost stabilită pe motive stricte. Potrivit istoricului de elaborare ( Ot.prp.nr 29 (1978-1979), p. 44-45), Ministerul a atașat o greutate semnificativă la considerațiile de prevenire generală.
O șansă puternică de o sancțiune sub formă de supratax fiscal a fost considerată mai importantă decât cele mai puține și mai stricte sancțiuni. Suptaxul fiscal a fost, în primul rând, o reacție la faptul că un contribuabil a furnizat declarații sau informații incorecte sau incomplete autorităților fiscale, precum și la munca și costurile considerabile suportate de comunitatea în efectuarea controalelor și investigațiilor. S-a considerat că aceste costuri ar trebui să fie suportate într-o anumită măsură de către cei care au furnizat informațiile incorecte sau incomplete (Rt. 2002 p. 509, p. 520). 36. Această taxă a fost fundamentală pentru întregul sistem fiscal național și a fost susținută de un sistem de controale și de sancțiuni eficace în caz de încălcare.
Evaluarea fiscală a fost o operațiune în masă care include milioane de cetățeni. Scopul taxelor suplimentare a fost asigurarea fundațiilor sistemului fiscal național. S-a acceptat faptul că un sistem fiscal care funcționează în mod corespunzător este o condiție pentru un stat care funcționează și, prin urmare, o societate funcțională (Rt. 2002 p. 509, p. 525). COMPLAINTE 37. Reclamanții se plângea că, în încălcarea articolului 4 din Protocol Nr. 7, au fost amândoi urmăriți și pedepsiți de două ori: în ceea ce privește aceeași infracțiune în temeiul articolului 12-1 au fost acuzați și inculpați de procuror și au avut taxe suplimentare impuse lor de autoritățile fiscale, pe care le-au plătit, și au fost ulterior condamnați și condamnați.
Oricare dintre reclamanții a fost judecat și pedepsit din nou pentru o infracțiune pentru care au fost deja condamnați în sfârșit, în încălcarea articolului 4 din Protocolul nr. 7? În acest sens: (a) Este permisă așa-numita „procedură paralelă” în temeiul acestei dispoziții, deoarece a fost interpretată și aplicată în jurisprudența Curții? (b) Dacă da, a existat o legătură suficient de strânsă, în fond și în timp, între decizia privind taxele suplimentare și procedura penală ulterioră de a considera că acestea fac parte din sancțiunile în temeiul legislației norvegiene pentru infracțiunile în cauză?
FIRST SECTION
Applications nos. 24130/11 and 29758/11 A against Norway and B against Norway lodged on 28 March 2011 and 26 April 2011 respectively
STATEMENT OF FACTS
1. The first applicant, Mr A, was born in 1960 and lives in Norway. The second applicant, Mr B, was born in 1965 and lives in Florida, the United States of America. They are both Norwegian nationals. They were represented before the Court by Mr R. Kjeldahl, a lawyer practising in Oslo. A. The circumstances of the case
The facts of the cases, as submitted by the applicants, may be summarised as follows. 1. The first applicant
In 2005 the tax authorities started a tax audit on a company named Software Innovation ASA. They subsequently reported the first applicant to Økokrim (the Norwegian National Authority for Investigation and Prosecution of Economic and Environmental Crime) with regard to matters that later led to his indictment for serious tax fraud. He was interviewed first as a witness on 6 December 2007, and on 14 December 2007 he was arrested. He admitted the factual circumstances but did not accept criminal liability. He was released after four days.
On 14 October 2008 the first applicant was indicted of violations of sections 12-1 (1)(a), cf. 12-2, of the Tax Assessment Act 1980 ( ligningsloven ).
On 24 November 2008 the Tax Administration ( skattekontoret ) amended the tax assessment for the years 2002 to 2007, after issuing a warning to that effect on 26 August 2008. For the year 2002 the amendment was made on the ground that the first applicant had omitted to declare general income of 3,259,341 Norwegian kroner (NOK), which item was accordingly increased from NOK 65,655 to NOK 3,193,686. Moreover, with reference to sections 10-2(1) and 10-4(1) of the Tax Assessment Act, the tax office ordered him to pay a tax surcharge of 30%, to be calculated on the basis of the tax that he owed in respect of the undeclared amount. The first applicant did not lodge an appeal against that decision and paid the outstanding tax due and the surcharge before the expiry of the three-week time ‑ limit for lodging an appeal.
On 2 March 2009 the Follo District Court ( tingrett ) convicted the first applicant on charges of aggravated tax fraud and sentenced him to one year’s imprisonment on account of his having failed to declare in his tax declaration for 2002 NOK 3,259,341 in earnings obtained abroad. In the determining of the sentence regard was had to the fact that a tax surcharge had already been imposed on him.
The first applicant appealed, complaining that, in breach of Article 4 of Protocol No. 7, he had been both prosecuted and punished twice: in respect of the same offence under section 12-1 he had been charged and indicted by the public prosecutor, then had a tax surcharge imposed by the tax authorities, which he had paid, and had thereafter been convicted and sentenced.
By a judgment of 12 April 2010 the Borgarting High Court ( lagmannsrett ) unanimously rejected his appeal, as did the Supreme Court ( Høyesterett ) by a judgment of 27 September 2010.
In its judgment, the Supreme Court first considered whether the two sets of proceedings in question had concerned the same factual circumstances ( samme forhold ). In this connection it noted the developments in the Convention case-law expounded in the Grand Chamber judgment of Sergey Zolotukhin v. Russia [GC], no. 14939/03, §§ 52, 53, 80 ‑ 82, 84, ECHR 2009) and the attempt in that judgment to harmonise by concluding as follows: “... Article 4 of Protocol No. 7 must be understood as prohibiting the prosecution or trial of a second ‘offence’ in so far as it arises from identical facts or facts which are substantially the same… The Court’s inquiry should therefore focus on those facts which constitute a set of concrete factual circumstances involving the same defendant and [are] inextricably linked together in time and space ...”.
In the present instance, the Supreme Court observed, there was no doubt that the factual circumstances underlying the decision to impose tax surcharges and the criminal prosecution had sufficient common features to meet these criteria. In both instances, the factual basis was the omission to declare income in the tax declaration. The requirement that the proceedings relate to the same matter had accordingly been met.
The Supreme Court next examined whether both sets of proceedings concerned an “offence” in the sense of Article 4 of Protocol No. 7. In this regard the Supreme Court reiterated its ruling reported in Rt. 2002 p. 509 (see paragraph 32 below) that tax surcharges at the ordinary level (30%) were covered by the notion of “criminal charge” in Article 6 § 1. That assessment had relied on the three so-called “Engel criteria” (the legal classification of the offence under national law; the nature of the offence; and the degree of severity of the penalty that the person concerned risked incurring) spelled out in the Court’s judgment in Engel and Others v. the Netherlands , 8 June 1976, § 82, Series A no. 22). Of importance for the Supreme Court’s assessment was the general preventive purpose of the tax surcharge and the fact that, because 30% was a high rate, the charge could involve very considerable sums. The Supreme Court further had regard to its judgment reported in Rt . 2004 p. 645, where it held in the light of the European Court’s case-law (that the notion of penalty should not have different meanings under different provisions of the Convention) that a 30% tax surcharge was also a criminal matter for the purposes of Article 4 of Protocol No. 7, a stance adopted without further discussion in Rt . 2006 p. 1409.
The Supreme Court also noted that both the Directorate of taxation ( Skattedirektoratet ) and the Director of Public Prosecutions ( Riksadvokaten ) were of the view that it was unlikely that a tax surcharge at the ordinary level would not be deemed criminal punishment for the purposes of Article 4 of Protocol No. 7.
The Supreme Court further had regard to the Court’s more recent case-law ( Mjelde v. Norway (dec.), no. 11143/04, 1 February 2007; Storbråten v. Norway (dec.), no. 1277/04, ECHR 2007- ... (extracts); Haarvig v. Norway (dec.), no. 11187/05, 11 December 2007, with references to Malige v. France , 23 September 1998, § 35, Reports of Judgments and Decisions 1998 ‑ VII; and Nilsson v. Sweden (dec.), no. 73661/01, ECHR 2005 ‑ XIII) suggesting that a wider range of criteria than the “Engel criteria” applied to the assessment under Article 4 of Protocol No. 7. It found confirmation in Sergey Zolotukhin (cited above, §§ 52-57) – later followed in Ruotsalainen v. Finland (no. 13079/03, §§ 41 ‑ 47, 16 June 2009) – that the three “Engel criteria” for establishing the existence of a “criminal charge” in the sense of Article 6 applied equally to the notion of criminal punishment in Article 4 of Protocol No. 7.
Against this background, the Supreme Court found no ground for departing from its above-mentioned plenary rulings of 2004 and 2006, holding that tax surcharges at the ordinary level were to be considered as “criminal punishment” ( straff ) for the purposes of Article 4 of Protocol No. 7.
It went on to observe that a condition for protection under the above ‑ mentioned provision was that the decision which barred further prosecution – in this case the decision of 24 November 2008 to impose ordinary tax surcharges – was final. That decision had not been appealed against within the three-week time-limit, which had expired on 15 December 2008, and was in this sense final. If, on the other hand, the expiry of the six ‑ month time-limit for lodging a judicial appeal under section 11-1 (4) of the Tax Assessment Act were to be material, the decision had not yet become final when the District Court delivered its judgment of 2 March 2009.
The words “finally acquitted or convicted” in Article 4 of Protocol No. 7 had been formulated with a view to situations where the barring decision was a judgment in a criminal case. The Court had established that a decision was final when it was res judicata , when no further ordinary remedies were available. In this regard, when a decision became res judicata according to the rules of national law would be decisive. Neither the wording nor the preparatory works, nor the case-law provided any guidance for situations where the barring decision was an administrative one. It was reiterated that in Rt . 2002 p. 557, the Supreme Court had pronounced a leading view to the effect that a final tax assessment decision, including a decision on tax surcharges, ought to be regarded as final when the tax payer was precluded from challenging it (p. 570), without specifying, however, whether it was the time-limit for administrative appeal or the one for judicial appeal which was decisive. In the present case, the Supreme Court observed that the best solution would be to consider that the three-week time-limit for administrative appeal was decisive in relation to Article 4 of Protocol No. 7. Otherwise, there would be clarity only after six months where the tax payer did not institute proceedings before the courts and, where he or she so did, only after a legally enforceable judgment, which period would vary and could be long. The clearest solution would therefore be to consider the time-limit for administrative appeal as being decisive.
The Supreme Court noted that the first applicant had been charged on 14 December 2007 and that the warning about the modification to his tax assessment had been sent on 26 August 2008. Thereafter the case concerning the tax surcharges and the criminal case had been conducted in parallel until they had been decided respectively by a decision of 24 November 2008 and a judgment of 2 March 2009. A central question in this case was whether there had been successive prosecution, which was contrary to Article 4 of Protocol No. 7, or parallel treatment, which was permissible to some extent. In this connection the Supreme Court had regard to two decisions of inadmissibility, R.T. v. Switzerland (dec.), no. 31982/96, 30 May 2000, and Nilsson v. Sweden (dec.), no. 73661/01, § ECHR 2005 ‑ XIII, in particular the following passage from the latter: “However, the Court is unable to agree with the applicant that the decision to withdraw his driving licence amounted to new criminal proceedings being brought against him. While the different sanctions were imposed by two different authorities in different proceedings, there was nevertheless a sufficiently close connection between them, in substance and in time, to consider the withdrawal to be part of the sanctions under Swedish law for the offences of aggravated drunken driving and unlawful driving (see R.T. v. Switzerland , cited above, and, mutatis mutandis, Phillips v. the United Kingdom , no. 41087/98, § 34, ECHR 2001-VII). In other words, the withdrawal did not imply that the applicant was ‘tried or punished again ... for an offence for which he had already been finally ... convicted’, in breach of Article 4 § 1 of Protocol No. 7.”
In the present case, the Supreme Court held, there could be no doubt that the there was a sufficient connection in substance and time. The two cases had their basis in the same factual circumstances – the lack of information in the tax declaration which had led to too low a tax assessment. The criminal proceedings and the administrative proceedings had been conducted in parallel (compare Ruotsalainen ). After the firstapplicant had been charged on 14 December 2007, a warning had followed on 26 August 2008 about an amendment to his tax assessment, then an indictment on 14 October 2008, the tax authorities’ decision of 24 November 2008 decision to amend the assessment, and the District Court’s judgment of 2 March 2009. To a great degree the administrative- and the criminal-law processing had been intertwined.
The purpose behind Article 4 of Protocol No. 7, of providing protection against the burden of being exposed to a new procedure, had applied to a lesser degree here, where the first applicant had had no legitimate expectation of being exposed to only one procedure. In such a situation the interest in ensuring effective prosecution was preponderant. 2. The second applicant
Following the tax audit in 2005 referred to in paragraph 4 above, during the autumn of 2007 the tax authorities reported to Økokrim that the second applicant had failed to declare in his tax declaration for the taxation year 2002 income of NOK 4,561,881 earned from his sale of certain shares. The said authorities decided on 5 December 2008 to amend the applicant’s tax assessment to the effect that he owed NOK 1,302,526 in tax in respect of the afore-mentioned income. In addition, with reference to sections 10 ‑ 2 (1) and 10-4 (1) of the Tax Assessment Act, the tax office decided to impose a tax surcharge amounting to 30%, after issuing a warning to this effect on 16 October 2008. The second applicant paid the tax due and the surcharge and did not appeal against the decision, which became final on 26 December 2008.
In the meantime, on 11 November 2008 the public prosecutor indicted the second applicant of a violation of section 12-1 (1) (a), cf. section 12-2, of the Tax Assessment Act on the ground that for the taxation year(s) 2001 and/or 2002 he had omitted to declare income of NOK 4,651,881 in his tax declaration, which represented a tax liability of NOK 1,302,526. The public prosecutor requested the Oslo City Court ( tingrett ) to pass a summary judgment ( forelegg ) based on his confession.
On 10 February 2009 the second applicant withdrew his confession, as a result of which the public prosecutor issued a revised indictment on 29 May 2009 which included the same charges.
On 30 September 2009 the City Court, after holding an adversarial hearing, convicted the second applicant on the charges and sentenced him to one year’s imprisonment, account being taken of the fact that he had already had a tax surcharge imposed on him.
The second applicant appealed against City Court procedure to the Borgarting High Court, arguing in particular that by reason of the prohibition against double jeopardy in Article 4 of Protocol No. 7, the fact that he had had a tax surcharge imposed on him constituted a bar against criminal conviction. Thus he requested that the City Court’s judgment be quashed ( opphevet ) and that the prosecution case be dismissed ( avvist ) from the courts.
By a judgment of 8 July 2010 the High Court rejected the second applicant’s appeal, relying essentially on its reasoning in the case of the first applicant, similar to that of the Supreme Court summarised above (see paragraphs 9 to 19 above). Thus, the High Court found that the tax authorities’ decision of 5 December 2008 ordering him to pay a tax surcharge of 30% did constitute a criminal punishment ( straff ); that the decision had become “final” upon the expiry of the time-limit for lodging an appeal on 26 December 2008; and that the decision on the tax surcharge and the subsequent criminal conviction concerned the same matter.
Moreover, as in the case of the first applicant, the High Court considered that parallel proceedings – both administrative and criminal ones – were to some extent permissible under Article 4 of Protocol No. 7, provided that the second proceedings had commenced before the first ones had become final. Where that minimum requirement had been fulfilled, an assessment had to be made of the state of progress of the second set and, not least, whether there was a sufficient connection in substance and in time between the first and the second decision.
As to the concrete assessment of the second applicant’s case, the High Court observed that the criminal proceedings and the tax proceedings had in fact been conducted in parallel since as far back as the tax authorities’ complaint to the police in the autumn of 2007 and until the decision to impose the tax surcharge had been taken in December 2008. This state of affairs was similar to the case of the first applicant. The second applicant had been indicted and the case referred to the City Court with a request for a summary judgment on the basis of his confession on 11 November 2008, thus, before the decision on the tax surcharge. Thus, the criminal proceedings had reached a relatively advanced stage by the time the decision to impose the tax surcharge had been taken. The nine -month period – from when the tax authorities’ decision of 5 December 2008 had become final until the second applicant’s conviction of 30 September 2009 by the City Court – had been somewhat longer than the two-and-a-half -month period in the case of the first applicant. However, this could be explained by the fact that the second applicant had withdrawn his confession in February 2009, with the consequence that he had had to be indicted anew on 29 May 2009 and an ordinary trial hearing had had to be scheduled. Against this background, the High Court (like the City Court) concluded that there was undoubtedly a sufficient connection in substance and time between the decision on the tax surcharges and the later criminal conviction.
On 29 October 2010 the Appeals Leave Committee of the Supreme Court refused the applicant leave to appeal, finding that such leave was warranted neither by the general importance of the case nor by any other reason. B. Relevant domestic law and practice
Under section 10-2(1) of Chapter 10 on Tax Surcharges ( Tilleggsskatt ) of the Tax Assessment Act, a taxpayer who has provided the tax authorities with inaccurate or incomplete information which has led to or could have led to too low a tax assessment may be liable to pay a tax surcharge. In the event that the conditions for imposing a tax surcharge are fulfilled, the surcharge will normally be assessed at 30% of the tax assessed on the amount which has been or could have been evaded (section 10-4 (1)).
Chapter 12 on Punishment ( Straff ) includes the following provisions of relevance to the present case: “Section 12-1 (Tax Fraud) 1. A person shall be punished for tax fraud if he or she with intent or as a result of gross negligence (a) provides the tax authorities with incorrect or incomplete information when he is aware or ought to be aware that this could lead to advantages pertaining to taxes or charges, ... Section 12-2 (Aggravated Tax Fraud) 1. Aggravated tax fraud shall be punished by a fine or up to 6 years’ imprisonment. Aiding and abetting shall be punished likewise. 2. In deciding whether tax fraud is aggravated particular emphasis shall be placed on whether the act may lead to the evasion of a very significant amount in tax or charges, if the act is carried out in a manner which makes its discovery particularly difficult, if the act has been carried out by abuse of position or a relationship of trust or if there has been aiding and abetting in connection with the performance of professional duties. 3. In application of the criteria stated in subsection 2., several offences may be considered together. 4. This section shall also be applicable in the event of ignorance about the factors that make the act aggravated if the ignorance is seriously negligent.”
In two plenary judgments of 3 May 2002 ( Rt. 2002 p. 557 and Rt. 2002 p. 497) the Supreme Court concluded that a criminal case should be dismissed if the accused had already been subjected to tax surcharges of 60%, or else there would be a violation of Article 4 of Protocol No. 7. Regard was had to an earlier ruling of 23 June 2000, in which the Supreme Court had concluded that a 60% tax surcharge constituted a “criminal charge” within the meaning of Article 6 of the Convention. Considering the matter as a whole in the light of the second and third of the so-called “Engel criteria” (see paragraph 43 below), the Supreme Court found that the character of the offence militated to some extent in favour of considering it as “criminal”, not least the close connection with the increased tax surcharge (60%), and with the ordinary criminal offence having the same objective constitutive elements as the latter, which were weighty considerations. The fact that the high percentage of the ordinary surcharge – 30% – could lead to a substantial financial liability meant that the severity of the sanction was comparable. Nor could it be decisive that a surcharge could not constitute a ground for imprisonment or that imprisonment could not be imposed as an alternative in the event of failure to pay.
In a third judgment of 3 May 2002 ( Rt . 2002 p. 509), which concerned only Article 6 of the Convention, the Supreme Court found that the imposition of a 30% tax surcharge constituted a “criminal charge” for the purposes of that provision. In subsequent judgments reported in Rt . 2004 p. 645 and Rt . 2006 p. 1409, it held that a 30% tax surcharge was also a criminal matter for the purposes of Article 4 of Protocol No. 7. On the other hand, the majority of the Supreme Court found that the provision on ordinary tax surcharges in section 10-2, cf. section 10-4 (1) did not contain the same essential elements as the penal provision in section 12-1, and that it did not concern the same offence within the meaning of Article 4 of Protocol No. 7; in particular, whereas the latter presupposed intent or gross negligence, the former was imposed on near-strict grounds and the provisions served different purposes.
The following information concerning the system of tax surcharges is set out in the judgments of 3 May 2002.
Under the Tax Assessment Act 1911, tax surcharges at a rate of 100% could be imposed. The rules adopted in 1980 provided in section 10 ‑ 4 (1) for one standard rate of 30%, irrespective of guilt on the part of the taxpayer (and also a 15% charge in special exonerating circumstances). The setting up of a standard rate was guided by the desire to remove as far as possible the criminal character of a tax surcharge. Because of the similarities with criminal punishment, the tax authorities had been reluctant to impose tax surcharges. With a flat-rate tax surcharge it was considered that there would be a greater chance of criminal proceedings being brought in the more serious cases. The rules were, however, not implemented as the prosecution authorities lacked the capacity to deal with a substantial increase in this type of case. Therefore, in 1986 section 10-4 (1) was amended so as to authorise the imposition of 60% tax surcharges where section 10-2 (1) was breached with intent or through gross negligence. Under this new provision and sections 12-1 and 12-2 as amended in 1992, a two-tier system was introduced in order to take account of instances of intent and gross negligence ( Rt. 2002, p. 557 at p. 564).
Under national law (as it stood prior to the Supreme Court’s 2002 judgments), tax surcharges were not considered criminal punishment. Liability to pay ordinary surcharges was established on near-strict grounds. According to the drafting history ( Ot.prp.nr 29 (1978-1979 ), pp. 44–45), the Ministry attached significant weight to considerations of general prevention. A strong chance of a sanction in the form of a tax surcharge was viewed as more important than fewer and stricter sanctions. The tax surcharge was first and foremost to be a reaction to a taxpayer’s having provided incorrect or incomplete declarations or information to the tax authorities, and to the considerable work and costs incurred by the community in carrying out controls and investigations. It was considered that those costs should to a certain extent be borne by those who had provided the incorrect or incomplete information ( Rt. 2002 p. 509, at p. 520).
The taxpayer had an extensive duty to provide such information and material as was relevant for the tax assessment. This duty was fundamental to the entire national tax system and was underpinned by a system of controls and effective sanctions in the event of a violation. Tax assessment was a mass operation embracing millions of citizens. The purpose of tax surcharges was to secure the foundations of the national tax system. It was accepted that a properly functioning taxation system was a precondition for a functioning State and thus a functioning society ( Rt. 2002 p. 509, at p. 525). COMPLAINTS
The applicants complained that, in breach of Article 4 of Protocol No. 7, they had been both prosecuted and punished twice: in respect of the same offence under section 12-1 they had been charged and indicted by the public prosecutor and had had tax surcharges imposed on them by the tax authorities, which they had paid, and they had thereafter been convicted and sentenced.
QUESTIONS TO THE PARTIES
Were any of the applicants tried and punished again for an offence for which they had already been finally convicted, in breach of Article 4 of Protocol No. 7? In this regard: (a) Is so-called “parallel proceedings” permissible under this provision as it has been interpreted and applied in the Court’s case-law? (b) If so, was there a sufficiently close connection, in substance and in time, between the decision on the tax surcharges and the later criminal proceedings to consider them both as forming part of the sanctions under Norwegian law for the offence in question?