3ra-891/14 — Contestarea actului administrativ

prima instanţă – T. Avasiloaie dosarul nr. 3ra-891/14 instanţa de apel – M. Antonov, Gr. Druguş, S. Vrabii DECIZIE 13 august 2014 mun.

Chişinău Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ lărgit al Curţii Supreme de Justiţie în componenţa: Preşedinte, judecătorul Svetlana Novac Judecătorii Tatiana Vieru Ion Corolevschi Oleg Sternioală Ala Cobăneanu examinând recursul declarat de Inspectoratul Fiscal de Stat pe raionul Căuşeni în pricina civilă la cererea de chemare în judecată a Societăţii pe Acţiuni „Мастерстрой” împotriva Inspectoratului Fiscal de Stat pe raionul Căuşeni cu privire la contestarea actului administrativ şi încasarea sumelor împotriva deciziei Curţii de Apel Bender din 18 martie 2014, prin care a fost admis apelul Societăţii pe Acţiuni „Мастерстрой”, casată integral hotărârea Judecătoriei Căuşeni din 05 decembrie 2013 şi emisă o hotărâre nouă prin care acţiunea Societăţii pe Acţiuni „Мастерстрой” a fost admisă constată: La 26 februarie 2013, SRL „Мастерстрой” a depus cerere de chemare în judecată împotriva Inspectoratului Fiscal de Stat pe raionul Căuşeni cu privire la contestarea actului administrativ şi încasarea sumelor.

În motivarea acţiunii a invocat că în urma controlului fiscal efectuat de inspectorii fiscali principali de stat din cadrul IFS Căuşeni, în temeiul deciziei privind iniţierea controlului fiscal nr.1342 din 24 decembrie 2012 la SRL „Мастерстрой” a fost efectuat controlul fiscal la faţa locului prin metoda verificării tematice privind corectitudinea calculării TVA pentru perioada de activitate 01 septembrie 2011 – 31 octombrie 2012. În urma controlului fiscal a fost întocmit actul de control fiscal nr. 3-509335 din 15 ianuarie 2013, iar ulterior a fost emisă şi decizia IFS Căuşeni nr.143 din 31 ianuarie 2013, potrivit căreia a fost stabilită micşorarea trecerii în cont a TVA la data de 01 noiembrie 2012 cu 196234 lei, a fost calculată suma TVA - 102116 lei şi aplicate penalităţi.

La 07 februarie 2013 SRL „Мастерстрой” a contestat prin cerere prealabilă decizia nr. 143 din 31 ianuarie 2013, iar ca rezultat, prin decizia IFS Căuşeni cu nr. 297 din 25 februarie 2013, contestaţia a fost respinsă ca fiind neîntemeiată şi menţinută deciziei IFS Căuşeni nr.143 din 31 ianuarie 2013. Indică că contrar prevederilor art. 216 alin. (6) Cod fiscal, IFS pe raionul Căuşeni nu a specificat din care documente rezultă încălcarea admisă de contribuabil, 1 prin ce s-a manifestat ea, ce documente au fost prezentate de contribuabil şi care urmau a fi prezentate şi prin ce se întemeiază concluzia organul fiscal.

Referindu-se la art. 102 alin. (1), (6) lit. a) Cod fiscal, indică că facturile fiscale seria PK nr. 0016545-0016556, 0016540,0016559 din octombrie 2012 au fost eliberate de furnizorul PP „Revista vânzare-cumpărare auto” SRL c/f 1006600037423, acesta fiind obligat conform art.117 Cod fiscal, să elibereze factura fiscală pentru marfa procurată de SRL „Мастерстрой”. Totodată, menţionează că SRL „Мастерстрой” a respectat toate prevederile sus enunţate, mai cu seamă alin. (7) art. 102 Codului fiscal, iar factura fiscală eliberată de furnizor a fost procurată de acesta în modul stabilit de la organul autorizat.

Indică că SRL „Мастерстрой” a respectat toate cerinţele stabilite de legislator ce permit trecerea în cont a TVA, acest fapt reieşind şi din conţinutul actului de control nr. 3-509335 din 15 ianuarie 2013, unde se indică că SRL „Мастерстрой” dispunea de facturi fiscale pentru marfa şi materialele procurate de la PP „Revista vânzare-cumpărare auto” SRL, iar marfa achiziţionată a fost achitată prin transfer, fapt confirmat prin dispoziţiile de plată, care de asemenea au fost stabilite în actul de control sus-vizat. Astfel fiind, consideră reclamantul că organul fiscal ilegal a aplicat sancţiuni fiscale faţă de SRL „Мастерстрой”, deoarece tranzacţia de vânzare-cumpărare a avut loc în realitate, toate plăţile fiind efectuate prin intermediul conturilor bancare.

Menţionează că prin prisma pct. 19, 20 şi 21 al Hotărârii explicative a Plenului Curţii Supreme de Justiţie „Cu privire la unele aspecte de aplicare a prevederilor legislaţiei fiscale la examinarea litigiilor despre urmărirea impozitelor şi taxelor, aplicarea sancţiunilor de către organele fiscal” nr. 25 din 15 iulie 2002 şi conform Deciziei Consiliului Coordonator al IFPS din 11 mai 2004, s-a stabilit că începând cu 11 mai 2004, acţionând în strictă corespundere cu cerinţele art. 102 Cod fiscal, inspectoratele fiscale urmează să excludă practica de lipsire de dreptul la trecere în cont a sumelor TVA din motivul neachitării/nedeclarării lor de furnizorii mărfurilor serviciilor. Consiliul Coordonator al IFPS a stabilit prin hotărârea emisă, că cumpărătorul nu poate răspunde pentru furnizorul mărfii sau pentru acţiunile, inacţiunile acestuia, cu atât mai mult pentru faptele furnizorilor săi, fapt care corespunde şi cu prevederile art. 231 Cod fiscal.

Explică că în timpul controlului SRL „Мастерстрой” a prezentat inspectorilor fiscali toate documentele ce confirmă că au fost executate pe deplin obligaţiile fiscale cu agenţii economici specificaţi în act, inclusiv facturile şi dispoziţiile de plată. Apreciază atât încălcarea impusă cât şi afirmaţia precum că reflectarea în luna octombrie 2012 în evidenţă contabilă a întreprinderii SRL „Мастерстрой” a facturilor primite de la alt agent economic la care s-a schimbat fondatorul şi administratorul în noiembrie 2012 şi prin urmare, în noiembrie 2012 nu aveau facturi fiscale, ca fiind neîntemeiate şi ilegale.

Referitor la încălcarea descrisă conform art. 94 alin. (4) Cod fiscal, declară că în circumstanţele date, IFS Căuşeni nu a indicat în actul de control şi decizia emisă, care mărfuri au fost livrate la preţuri mai mici decât cele de piaţă sau sine cost, în adresa căror agenţi economici, ce cantitate de marfa, ce preţ a fost aplicat de SRL „Мастерстрой” şi care era preţul de piaţă a mărfii date la acel moment, cum a fost determinat preţul de piaţă şi depăşirea acestuia în sensul micşorării sub valoarea de piaţă. Solicită anularea Deciziei IFS Căuşeni cu nr. 143 din 31 ianuarie 2013. 2 Pe parcursul examinării pricinii civile în primă instanţă, SRL „Мастерстрой” a înaintat cerere de chemare în judecată suplimentară, solicitând anularea deciziei IFS Căuşeni nr. 143 din 31 ianuarie 2013 şi restituirea sumei achitate cu titlu de TVA în mărime de 108956,54 lei şi cu titlu de penalitate în mărime de 32635 lei.

În motivarea cererii suplimentare, SRL „Мастерстрой” a indicat că prin încheierea Judecătoriei Căuşeni din 13 martie 2013, a fost suspendată executarea deciziei IFS Căuşeni cu nr. 143 din 31 ianuarie 2013 până la momentul devenirii definitive a hotărârii pe acţiunea depusă de SRL „Мастерстрой”, iar încheierea dată a fost înregistrată la IFS Căuşeni la 14 martie 2013. La 10 iunie 2013, de către IFS Căuşeni, în scopul executării deciziei IFS Căuşeni nr. 143 din 31 ianuarie 2013, a fost emisă o dispoziţie de suspendare a conturilor bancare ale întreprinderii SRL „Мастерстрой”, în pofida faptului că în vigoare era încheierea Judecătoriei Căuşeni din 13 martie 2013 prin care a fost suspendată decizia IFS Căuşeni nr. 143 din 31 ianuarie 2013. În aceste circumstanţe, fiind condiţionată şi impusă de situaţia creată şi pentru evitarea sistării activităţii întreprinderii, SRL „Мастерстрой” a fost nevoită să achite suma cu titlu de TVA în mărime de 108956,54 lei şi cu titlu de penalitate în mărime de 32635 lei.

Prin hotărârea Judecătoriei Căuşeni din 05 decembrie 2013 a fost respinsă ca neîntemeiată acţiunea înaintată de SRL „Мастерстрой” împotriva IFS pe raionul Căuşeni cu privire la anularea deciziei nr. 143 din 31 ianuarie 2013 şi restituirea sumei achitate cu titlu de TVA în mărime de 108956,54 lei, precum şi cu titlu de penalitate în mărime de 32635 lei. Prin decizia Curţii de Apel Bender din 18 martie 2014 a fost admis apelul declarat de SRL „Мастерстрой”, casată hotărârea primei instanţe şi emisă o nouă hotărâre prin care acţiunea SRL „Мастерстрой” a fost admisă, anulată deciziei IFS pe raionul Căuşeni nr. 143 din 31 ianuarie 2013, cu restituirea SRL „Мастерстрой” a sumei achitate cu titlu de TVA în mărime de 108956,54 lei şi cu titlu de penalitate în mărime de 32635 lei.

La 28 mai 2014, Inspectoratul Fiscal de Stat pe raionul Căuşeni a declarat recurs împotriva deciziei instanţei de apel, solicitând admiterea acestuia, casarea integrală a deciziei instanţei de apel cu menţinerea hotărârii primei instanţe.

În motivarea recursului a invocat că instanţa de apel la soluţionarea cauzei nu a aplicat legea care urma a fi aplicată şi anume Legea contabilităţii nr. 113 din 27 aprilie 2007, precum şi Instrucţiunea privind evidenţa, eliberarea, păstrarea şi utilizarea formularelor de documente tipizate de documente primare cu regim special, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 294 din 17 martie 1998. Menţionează că la 15 ianuarie 2013 în rezultatul unui control tematic la contribuabilul în cauză privind corectitudinea calculării şi achitării TVA la buget, a fost constatat că contribuabilul SRL „Мастерстрой” în luna octombrie 2012, contrar prevederilor art. 117 alin.(1) şi 102 alin.(6) Cod Fiscal, a inclus la trecerea în cont a TVA suma de 286974 lei, reflectată în documentele de evidenţă contabilă la procurări în baza facturilor fiscale seria PK 0016545-0016556; 0016540; 0016559; eliberate de întreprinderea PP „Revista vânzare-cumpărare auto” SRL, care la momentul eliberării lor - data care figurează în facturi, de fapt erau în stoc curate.

Curate aceste blanchete de facturi fiscale au fost până la data de 26 noiembrie 2012, momentul în care fostul conducător şi fondator al PP „Revista vânzare-cumpărare auto” SRL - Mihail 3 Strestian, a transmis noului fondator şi conducător Alexandr Gross, documentele de evidenţă contabilă inclusiv şi blanchetele de strictă evidenţă, facturi fiscale neutilizate. Indică că eliberarea facturilor cu o dată mai târzie se confirmă şi prin semnătura, alta, decât a persoanei ce avea competenţă legală de a încheia contracte şi a semna din numele PP „Revista vânzare-cumpărare auto” SRL la momentul lunii octombrie 2012, aplicată pe facturi fiscale.

Explică că în luna septembrie - octombrie 2012, Alexandru Gross încheie contract de executarea a lucrărilor de expediţie din numele PP „Revista vânzare-cumpărare auto” SRL, în adresa SRL „Мастерстрой” precum şi chipurile în perioada lunii octombrie 2012, semnează facturile fiscale enunţate mai sus, deşi acesta nu avea calitate de fondator, conducător sau drept de semnătură din numele PP „Revista vânzare-cumpărare auto” pentru perioada lunii octombrie 2012. Precizează că dreptul de semnătură a lui Alexandru Gross survine abia după data de 26 noiembrie 2012, moment de la care acesta, ca rezultat al procurării părţii sociale de 100% din capitalul social al PP „Revista vânzare-cumpărare auto” SRL, devine unicul fondator şi gestionar a întreprinderii nominalizate (contract de vânzare cumpărare a părţii sociale din 26 noiembrie 2012 înregistrat la notarul public Popovici Valentina sub nr. 7418). Faptul că Alexandru Gross în luna septembrie - octombrie 2012 nu avea tangenţă cu agentul economic PP ”Revista vânzare cumpărare auto” SRL, rezultă şi din explicaţiile scrise a lui Mihail Strestian, care era unicul fondator şi conducător a PP ”Revista vânzare cumpărare auto” SRL până la data de 26 noiembrie 2012. Astfel, acesta a comunicat că în rezultatul unui anunţ publicat pe o pagină de internet privind vânzarea cotei părţi a capitalului social,

la data de 26 noiembrie 2012 la contravaloarea de 5000 lei, a vândut întreprinderea PP „Revista vânzare-cumpărare auto” SRL lui Alexandru Gross, despre care până la acel moment nu cunoaşte nimic. Indică că aderent contractului de vânzare înregistrat la notar, a fost întocmit şi actul de primire predare a bunurilor materiale, a documentelor contabile inclusiv şi a blanchetelor facturilor fiscale neutilizate cu seria PK 0016532-00165600, precum şi ştampila întreprinderii.

Referitor la facturile fiscale scrise pentru luna octombrie 2012 cu sume de sute de mii de lei, Mihail Strestian a aflat din spusele colaboratorilor organului fiscal, declarând că acestea nu sunt scrise şi semnate de dânsul sau contabilul lui, aducând dovadă actul de predare primire din data de 26 noiembrie 2012, prin care blanchetele facturilor fiscale nominalizate la această dată, au fost transmise noului proprietar a PP „Revista vânzare-cumpărare auto” SRL - Alexandru Gross, ca sold de documente de strictă evidenţă neutilizate.

Astfel, Alexandru Gross la data de 26 noiembrie 2012 a primit sub semnătură, în gestiune blanchete de facturi fiscale neutilizate seria PK 0016532-00165600, în număr de 69, dintre care 15 facturi fiscale au fost utilizate încă în luna octombrie 2012, la documentarea livrărilor de servicii în adresa SRL „Мастерстрой”, semnate tot de dânsul, adică la o dată la care acesta nu dispunea de ele şi nici nu avea dreptul la semnătură din numele PP „Revista vânzare cumpărare auto” SRL. Mai precizează că facturile fiscale seria PK 0016545-0016556; 0016540; 0016559; eliberate de întreprinderea PP „Revista vânzare-cumpărare auto” SRL, nu întrunesc elementele obligatorii prevăzute la art. 19 alin. (6) din Legea contabilităţii şi anume la elementul esenţial şi obligatoriu „data întocmirii”, precum şi funcţia, numele, prenumele şi semnătura persoanelor responsabile.

4 Astfel, subliniază că în luna octombrie 2012 conducător a PP „Revista vânzare-cumpărare auto” SRL era Mihail Strestian, iar contabil - şef era Elena Şendrea, iar Alexandru Gross în lunile septembrie - octombrie 2012, nu era împuternicit de a semna astfel de documente (contract şi facturi fiscale). Este de opinia că, aplicând semnătura sa şi datând aceste facturi cu o dată din urmă, Alexandru Gross a sfidat prevederile art. 19 alin. (12) din Legea contabilităţii.

Mai indică că SRL „Мастерстрой”, fiind în conlucrare activă cu Gross Alexandru şi având necesitatea de a include la trecerea în cont sumele TVA, pentru luna octombrie 2012, că de alt fel urma a achita la buget suma TVA în valoare de 102116 lei, cu data din urmă în declaraţia TVA pentru luna octombrie 2012 a reflectat procurări pentru luna octombrie 2012 de la PP „Revista vânzare-cumpărare auto” SRL care de fapt nu au avut loc în această perioadă şi evident este şi lipsa acestor facturi în această perioadă, acestea fiind scrise şi completate cel puţin după data de 28 noiembrie 2012. Referitor la aspectul juridic al acestei situaţii, recurentul consideră necesar de a face trimitere la prevederile art. 93 p. 16 Cod fiscal, care prevede că „factură fiscală” este un formular tipizat de document primar cu regim special, prezentat cumpărătorului de către subiectul impozabil (vânzătorul), înregistrat în modul stabilit, la efectuarea livrărilor impozabile.

Totodată, indică că potrivit art. 114 alin. (1) Cod fiscal, perioada fiscală privind TVA constituie o lună calendaristică, începând cu prima zi a lunii. Livrările şi procurările avute loc într-o perioadă de o lună calendaristice constituie indicatori pentru a face calculul TVA pentru această lună. Ori facturile fiscale scrise de furnizor în adresa beneficiarului la momentul îndeplinirii serviciului şi constituie temei de a include la calculul TVA pentru luna respectivă. Acestea nu pot fi reflectate pentru luna viitoare sau altele. Potrivit art. 101 alin. (1) Cod fiscal, subiecţii impozabili sunt obligaţi să declare şi să achite la buget pentru fiecare perioadă fiscală stabilită conform art. 114 Cod fiscal suma TVA care se determină ca diferenţă dintre sumele TVA achitate sau care urmează a fi achitate de către cumpărători pentru mărfurile, serviciile livrate lor şi sumele TVA achitate sau care urmează a fi achitate furnizorilor la momentul procurării.

În acest context explică că SRL „Мастерстрой” este beneficiar care în luna octombrie 2012 a beneficiat de servicii impozabile prestate de PP „Revista vânzare cumpărare auto” SRL, iar facturile fiscale care au elucidat aceste tranzacţii încă la 26 noiembrie 2012 erau în stocul furnizorului curate. Indică că potrivit prevederilor art. 117 Cod fiscal, factura fiscală se prezintă de către furnizorul PP „Revista vânzare - cumpărare auto” SRL, cumpărătorului SRL „Мастерстрой” la momentul apariţiei obligaţiei fiscale, ori potrivit prevederilor art. 108 a Cod fiscal, obligaţia fiscală este data livrării, iar data livrării se consideră data predării mărfurilor sau prestării serviciului.

Prin urmare, facturile fiscale prezentate de PP „Revista vânzare cumpărare auto” SRL urmau a fi prezentate SRL „Мастерстрой” la data executării nemijlocite a serviciului, care după dânşii a avut loc pe parcursul lunii octombrie 2012, fapt care nu a fost posibil şi este un dol, reieşind din circumstanţa că blanchetele acestora la data de 26 noiembrie 2012 erau nefolosite. Susţine că la caz se deduce concluzia că la perioada fiscală luna octombrie 2012 SRL „Мастерстрой” nu a întrunit acele condiţii statuate la art. 102 alin.6 din Codul 5 fiscal pentru a beneficia de trecere în cont a TVA, deoarece nu a dispus de factură fiscală, ori lipsea temeiul de includere la trecerea în cont a TVA în sumă totală de 286974 lei.

Indică că, ordinea întocmirii acestor facturi fiscale au fost efectuate cu încălcarea prevederilor Legii Contabilităţii. Declară că instanţa de apel făcând remarca că actul de control nr. 3-509335 din 15 ianuarie 2013 nu corespunde cerinţelor legii, este neîntemeiată, deoarece potrivit actului de control reiese că documentele supuse controlului au fost facturile fiscale cu seria PK 0016545-0016556; 0016540; 0016559, actul de primire predare a documentelor contabile. De asemenea indică că în actul dat; este descris clar prin ce s-a manifestat încălcarea, adică încălcarea prevederilor art. art. 117 alin. (1), 102 alin. (6) Cod fiscal, care de fapt a fost şi temeiul pe care s-a întemeiat concluzia.

Menţionează că instanţa de apel în argumentarea concluziilor sale a ţinut să califice şi să invoce că SRL „Мастерстрой” în această situaţie ar avea un comportament a unui cumpărător de bună credinţă, dar lasă fără examinare faptul că orice cumpărător la încheierea contractului, cel puţin este obligat de a verifica competenţa de reprezentare a persoanei - reprezentant a partenerului de afaceri. În acest context, precizează că la 26 septembrie 2012, în momentul încheierii contractului nr.26/09-ER, Alexandru Gross s-a prezentat ca manager a PP „Revista vânzare-cumpărare auto” SRL pe când registrul public a întreprinderilor şi organizaţiilor până la data de 26 noiembrie 2012, prezintă un alt manager care este Mihail Strestian.

Explică că în aceste circumstanţe cumpărătorul de bună credinţă SRL „Мастерстрой” SRL, prin acest contract obligă o întreprindere a presta careva servicii prin încheierea contractului cu o persoană care nu deţine calitatea de reprezentant şi nu are dreptul la semnătură a contractului şi a facturilor fiscale datate cu data de 26 septembrie 2012 şi respectiv facturi fiscale eliberate la data de 02; 03; 04; 08;09; 10; 11; 16; 17; 19; 22; 24; 26; 29; 31 octombrie 2012. De asemenea, relatează că instanţa de apel califică reclamantul ca cumpărător de bună credinţă chiar şi în cazul în care la materialele cauzei sunt anexate dovezi convingătoare despre faptul că Alexandru Gross la perioada lunii septembrie - octombrie 2012 nu avea tangenţă cu întreprinderea din numele căreia a acţionat.

Astfel, menţionează că SRL „Мастерстрой” cunoştea sau cel puţin era obligat să verifica contra agentul la capitolul reprezentare, excepţie fiind situaţia în care şi reclamantul şi furnizorul acestuia au semnat aceste documente după data de 26 noiembrie, intenţionat indicând data anterioară, punându-l sub răspundere pe Mihail Strestian, care a afirmat că nu are legătură cu aceste tranzacţii. Consideră că instanţa de apel eronat a invocat că prima instanţă a stabilit toate circumstanţele cauzei, dar nu a făcut concluzii reieşind din aceste circumstanţe, dar invocă altele noi cum ar fi că SRL „Мастерстрой” nu duce răspundere de acţiunile sau inacţiunile contra agentului său. De asemenea, susţine că instanţa de apel anulând decizia nr. 143 din 31 ianuarie 2013 a dispus restituirea sumele achitate cu titlul TVA şi penalitate, altele decât calculate prin decizia contestată.

În concluzie afirmă că instanţa de apel, nu a constatat şi elucidat pe deplin circumstanţele cauzei, nu a examinat în corelare situaţia de drept şi situaţia de fapt a 6 cauzei iar ca consecinţă a dat o apreciere eronată situaţiei examinate, fapt care generează după sine, anularea deciziei instanţei de apel. În conformitate cu art. 434 alin. (1) CPC, recursul se declară în termen de 2 luni de la data comunicării hotărârii sau a deciziei integrale. Din materialele cauzei rezultă că copia deciziei recurate a fost expediată în adresa recurentului, la 15 aprilie 2014, fapt confirmat prin copia scrisorii de însoţire nr. 6-2/711 (f. d. 185). Alte date care ar atesta momentul recepţionării deciziei recurate, la materialele pricinii lipsesc.

Astfel, se constată că recurentul s-a conformat prevederilor legale şi a declarat recursul în termen, la 28 mai 2014. În conformitate cu art. 444 CPC, recursul se examinează fără înştiinţarea participanţilor la proces. Studiind materialele dosarului, Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ lărgit al Curţii Supreme de Justiţie consideră recursul întemeiat şi care urmează a fi admis cu casarea deciziei instanţei de apel şi menţinerea hotărârii primei instanţe din considerentele ce urmează. În conformitate cu art. 445 alin. (1) lit. f) CPC, instanţa, după ce judecă recursul, este în drept să admită recursul, să caseze decizia instanţei de apel şi să menţină hotărârea primei instanţe.

Înaintând acţiunea în judecată împotriva Inspectoratul Fiscal de Stat pe raionul Căuşeni, SRL „Мастерстрой” a solicitat anularea Deciziei IFS Căuşeni cu nr. 143 din 31 ianuarie 2013 şi restituirea sumei achitate cu titlu de TVA în mărime de 108956,54 lei şi cu titlu de penalitate în mărime de 32635 lei. Fiind investită cu judecarea pricinii în cauză, prima instanţă a ajuns la concluzia netemeiniciei acţiunii şi respingerii acesteia. În susţinerea soluţiei date, a fost menţionat faptul că la data de 26 septembrie 2012 Alexandr Goss nu putea să semneze în calitate de manager a PP „Revista vânzare-cumpărare auto” SRL atât contractul nr. 26/09-ER încheiat cu SRL „Мастерстрой”, cât şi facturile fiscale eliberate SRL „Мастерстрой” PK nr. 0016545-0016556, 0016540, 0016559 deoarece la aceste date, facturile fiscale menţionate erau neutilizate.

Prin urmare, prima instanţă a menţionat că în perioada lunii octombrie 2012, SRL „Мастерстрой” nu dispunea de aceste facturi fiscale completate, astfel nefiind temei de a include la trecerea în cont a TVA aferent acestor facturi fiscale, iar ca rezultata fost majorată neîntemeiat trecerea în cont a TVA cu 196234 lei şi TVA a fost diminuat cu 102116 lei, fapt ce a stat la baza respingerii acţiunii şi constatării temeiniciei deciziei IFS pe raionul Căuşeni nr. 143 din 31 ianuarie 2013. Instanţa de apel, judecând apelul declarat de SRL „Мастерстрой”, a ajuns la concluzia temeiniciei acestuia şi ilegalităţii hotărârii primei instanţe şi, casând integral hotărârea primei instanţe, a pronunţat o nouă hotărâre, prin care acţiunea SRL „Мастерстрой” a fost admisă, fiind anulată decizia Inspectoratului Fiscal de Stat pe raionul Căuşeni nr. 143 din 31 ianuarie 2013 şi restituită suma achitate cu titlu de TVA în mărime de 108956,54 lei şi cu titlu de penalitate în mărime de 32635 lei, achitată de SRL „Мастерстрой” În susţinerea soluţiei date, instanţa de apel a menţionat că facturile fiscale au fost eliberate de organul autorizat legal, tranzacţiile au avut loc de fapt, iar cumpărătorul a achitat furnizorului costul serviciilor procurate, inclusiv şi TVA, devenind astfel cumpărător de bună credinţă.

Totodată, a fost menţionat faptul că întârzierea eliberării 7 facturilor fiscale indicate poate fi imputată doar furnizorului serviciilor, adică PP „Revista vânzare-cumpărare auto” SRL. La fel, a fost indicat că nici în cadrul primei instanţe şi nici în cadrul instanţei de apel Inspectoratului Fiscal de Stat pe raionul Căuşeni nu a prezentat probe care ar confirma că la momentul trecerii în cont a TVA achitate pe serviciile procurate SRL „Мастерстрой” nu dispunea de facturile fiscale la serviciile procurate pe care a fost achitată ori urmează a fi achitată TVA. Instanţa de recurs constată, însă, că instanţa de apel a interpretat eronat normele de drept material şi a dat o apreciere greşită materialului probator anexat la dosar, pe când prima instanţă, justificat pronunţându-se asupra aspectelor importante, având în susţinere cadrul legal aplicabil în speţă, corect a ajuns la concluzia netemeiniciei acţiunii SRL „Мастерстрой”.

Astfel, din materialele dosarului rezultă că prin actul nr. 3-509335 din 15 ianuarie 2013, efectuat de inspectorii fiscali, în baza deciziei privind iniţierea controlului fiscal nr. 1342 din 24 decembrie 2012 şi a scrisorii IFPS nr. 26-10/3- 12254/8194 din 21 decembrie 2012, a fost efectuat controlul fiscal la faţa locului prin verificare tematică, cu privire la corectitudinea calculării TVA la SRL „Мастерстрой”, cod fiscal 1004608002715 pe perioada de activitate de la 01 septembrie 2011 până la 31 octombrie 2012. În urma controlului au fost depistate încălcări ale legislaţiei fiscale şi anume a art. 94 alin. (4) al Codului fiscal, manifestate prin faptul că în luna septembrie 2012 au fost efectuate livrări impozabile cu TVA, la preţul mai mic decât sine costul mărfurilor şi TVA la livrări a fost micşorat cu 11376 lei, precum şi art. 117 alin. (1) şi art. 102 alin. (6) Cod fiscal, manifestate prin acţiunea agentului economic în luna octombrie 2012, a inclus la trecerea în cont a TVA în sumă de 286974 lei, reflectată în documentele de evidenţă contabilă a intrării/procurării de mărfuri/servicii, în baza facturilor fiscale seria PK nr. 0016545-0016556, 0016540, 0016559, eliberate de întreprinderea PP „Revista vânzare-cumpărare auto” SRL, care la momentul eliberării lor de fapt,

potrivit circumstanţelor descrise în scrisoarea IFSP de pe lângă Ministerul Finanţelor nr. 26-10/3-12-254/8194 din 21 decembrie 2012 şi a actului de primire predare a documentelor contabile, aceste facturi fiscale erau indicate ca neutilizate, aflându-se în stoc la furnizor ca blanchete neutilizate, iar la 26 noiembrie 2012 au fost transmise de fostul fondator şi administrator Mihail Strestian, noului fondator şi administrator din data de 28 noiembrie 2012, Alexandr Gross, ca rezultat al schimbării fondatorului şi administratorului la întreprinderea PP „Revista vânzare cumpărare auto” SRL. A fost menţionat şi faptul că SRL „Мастерстрой” în perioada fiscală indicată, de facto nu dispunea de aceste documente (facturi fiscale completate), precum şi nu a avut temei de a include la trecerea în cont a TVA aferent facturilor fiscale enumerate, iar în rezultat a fost majorat netemeinic trecerea în cont a TVA cu 196234 lei şi TVA a fost diminuat cu 102116 lei (f. d. 6-7).

Ca urmare, prin decizia Inspectoratului Fiscal de Stat pe raionul Căuşeni nr. 143 din 31 ianuarie 2013, s-a decis ca, în conformitate cu prevederile art. 241 alin. (2) Cod fiscal, de a micşora trecerea în cont a TVA la data de 01 noiembrie 2012 cu 196234 lei şi va constitui 0 lei, a fost calculată TVA în sumă de 102116 lei şi a fost aplicată amenda în mărime de 30%, conform art. 261 alin. (4) Cod fiscal, în sumă de 30635 lei, iar conform art. 260 alin. (3) Cod fiscal, pentru întocmirea neconformă a două declaraţii TVA, a fost aplicată amendă în sumă de 2000 lei.

Conform prevederilor art. 8 228 alin. (3) Cod fiscal, a fost calculată penalitatea în sumă de 3064 lei, pentru neachitarea în termenii stabiliţi de legislaţie a TVA (f. d. 9). La 07 februarie 2013, împotriva deciziei menţionate, SRL „Мастерстрой” a înaintat o contestaţie către organul emitent, solicitând anularea deciziei Inspectoratului Fiscal de Stat pe raionul Căuşeni nr. 143 din 31 ianuarie 2013 (f. d. 11). În urma examinării contestaţiei respective, Inspectoratul Fiscal de Stat pe raionul Căuşeni a emis decizia nr. 297 din 25 februarie 2013, prin care a considerat neîntemeiată contestaţia înaintată de SRL „Мастерстрой”, respingând-o ca fiind neîntemeiată cu menţinerea deciziei nr. 143 din 31 ianuarie 2013 (f. d. 12). Conform art. 96 p. 16 Cod fiscal, factură fiscală este un formular tipizat de document primar cu regim special, pe suport de hârtie sau în formă electronică, prezentat cumpărătorului (beneficiarului) de către subiectul impozabil, înregistrat în modul stabilit, la efectuarea livrărilor impozabile.

Articolul 101 alin. (1) Cod fiscal prevede că subiecţii impozabili stipulaţi la art. 94 lit. a) sânt obligaţi să declare, conform art. 115 şi să achite la buget pentru fiecare perioadă fiscală, stabilită conform art. 114, suma TVA care se determină ca diferenţă dintre sumele TVA achitate sau ce urmează a fi achitate de către cumpărători (beneficiari) pentru mărfurile, serviciile livrate lor şi sumele TVA achitate sau ce urmează a fi achitate furnizorilor la momentul procurării valorilor materiale, serviciilor (inclusiv TVA la valorile materiale importate) folosite pentru desfăşurarea activităţii de întreprinzător în perioada fiscală respectivă, ţinându-se cont de dreptul de trecere în cont conform art.102.

Reieşind din constatările enunţate, instanța de recurs relevă că la caz s-a demonstrat, în mod cert, încălcarea de către SRL „Мастерстрой” a prevederilor legale suscitate, când, în luna octombrie 2012, a trecut în cont suma TVA în mărime de 286974 lei pentru valorile materiale procurate de la întreprinderea PP „Revista vânzare-cumpărare auto” SRL pe facturile fiscale seria PK 0016545 – 0016556, 0016540 şi 0016559, semnate de către managerul PP „Revista vânzare-cumpărare auto” SRL Alexandr Gross. Astfel, materialul probator atestă că la data de 26 noiembrie 2012 a fost încheiat contractul de vânzare-cumpărare, prin care Mihail Strestian a vândut, iar Alexandr Gross a cumpărător partea socială de 100% din capitalul social al PP „Revista vânzare - cumpărare auto” SRL, contract autentificat notarial şi înregistrat cu nr. 7418 (f. d. 81-83).

În speţă este incontestabil şi faptul că, urmare a încheierii contractului de vânzare-cumpărare menţionat, tot la 26 noiembrie 2012, a fost semnat şi actul de predare-primire a documentelor contabile, din care rezultă că noului administrator al PP „Revista vânzare-cumpărare auto” SRL Alexandr Gross, alături de alte documente contabile, au fost transmise şi blanchetele facturilor fiscale neutilizate seria PK 0016532-00165600 (f. d 63). În conexiunea celor relatate, este evident că Alexandr Gross a întrat în drepturile sale de administrator al PP „Revista vânzare-cumpărare auto” SRL numai la 26 noiembrie 2012. Prin urmare, este evident că atât la 26 septembrie 2012, când a fost încheiat contractul de executare a lucrărilor de expediţie între PP „Revista vânzare-cumpărare auto” SRL şi SRL „Мастерстрой”, cât şi în perioada lunii octombrie 2012, când au fost semnate facturile fiscale seria PK 0016545 – 0016556, 0016540 şi 0016559, Alexandr Gross, care a semnat aceste acte din numele PP „Revista vânzare-cumpărare 9 auto” SRL, nu avea calitatea de manager a PP „Revista vânzare-cumpărare auto” SRL, prin urmare, nu a fost în drept de a le semna.

Mai cu seamă, la acest segment, se va menţiona că actul de predare-primire a documentelor contabile din 26 septembrie 2012, certifică indiscutabil că facturile fiscale seria PK 0016545 – 0016556, 0016540 şi 0016559, la 26 noiembrie 2012 se aflau încă în stocul PP „Revista vânzare-cumpărare auto” SRL ca facturi fiscale nefolosite, prin urmare acestea nu puteau fi eliberate cumpărătorului în luna octombrie 2012 ca confirmare a efectuării tranzacţiilor impozabile. Or, conform art. 117 alin. (1) Cod fiscal, subiectul impozabil care efectuează o livrare impozabilă pe teritoriul ţării este obligat să prezinte cumpărătorului (beneficiarului) factura fiscală pe livrarea în cauză. Prezentarea facturii fiscale se efectuează la momentul apariţiei obligaţiei fiscale, stabilit prin art.108, cu excepţia cazurilor prevăzute de prezentul cod.

Factura fiscală nu se eliberează pentru livrările impozitate conform art. 104 lit. a). Astfel fiind, este vădit că nu poate fi reţinută ca legală trecerea în cont de către SRL „Мастерстрой” în luna octombrie 2012 a sumelor TVA, reflectate în documentele de evidenţă contabilă la procurări în baza facturilor fiscale seria PK 0016545 – 0016556, 0016540 şi 0016559 eliberate de PP „Revista vânzare-cumpărare auto” SRL, fiind cert că acestea au fost semnate de o altă persoană decât cea care la acel moment avea împuternicirile respective şi fiind eliberate ulterior perioadei de referire.

Prin urmare, se observă că circumstanţele date vin în contradicţie şi cu prevederile art. 102 alin. (6) Cod fiscal, potrivit căruia subiectul impozabil are dreptul la trecerea în cont a TVA achitate sau care urmează a fi achitată pe valorile materiale, serviciile procurate dacă dispune: a) de factura fiscală la valorile materiale, serviciile procurate pe care a fost achitată ori urmează a fi achitată TVA, sau b) de documentul, eliberat de autorităţile vamale, care confirmă achitarea TVA la mărfurile importate; c) de documentul care confirmă achitarea TVA pentru serviciile importate.

În asemenea împrejurări, se constată că prima instanţă în mod corect a constatat că în luna octombrie 2012, SRL „Мастерстрой” nu dispunea de facturile fiscale în litigiu completate în modul stabilit de legislaţia fiscală şi cea a contabilităţii, prin urmare, nu a avut temei de a include la trecerea în cont a TVA aferent acestor facturi fiscale, ca urmare, în mod neîntemeiat a fost majorată trecerea în cont a TVA cu 196234 lei, astfel, TVA fiind diminuat cu 102116 lei. Instanţa de recurs reţine ca eronată concluzia instanţei de apel în sensul că SRL „Мастерстрой” a avut la caz un comportament de bună credinţă.

Or, după cum a fost constatat în speţă, la 26 noiembrie 2012 facturile în litigiu se aflau încă în stocul PP „Revista vânzare cumpărare auto” SRL ca neutilizate, fapt ce respinge buna credinţă a cumpărătorului SRL „Мастерстрой”, care a inclus aceste facturi fiscale ca completate, pentru perioada fiscală octombrie 2012. Iar în condiţiile admiterii unui astfel de comportament survine suportarea consecinţelor prevăzute de legislaţia în vigoare. De asemenea, instanţa de recurs constată ca neîntemeiată şi reţinerea de către instanţa de apel că actul de control fiscal nr. 3-509335 din 15 ianuarie 2013 nu corespunde cerinţelor legii şi anume, că nu este specificat din care documente rezultă încălcarea admisă de contribuabil, prin ce s-a manifestat încălcarea, care documente au fost prezentate de contribuabil şi care urmau a fi prezentate şi prin ce se întemeiază concluzia organul fiscal.

10 Or, din conţinutul actului menţionat rezultă cu certitudine că inspectorii fiscali au supus verificării facturile fiscale cu seria PK 0016545-0016556, 0016540, 0016559, cât şi actul de primire - predare a documentelor contabile din 26 noiembrie 2012, astfel încât organul fiscal într-un mod clar şi-a întemeiat concluzia pe încălcarea, de către SRL „Мастерстрой”, a prevederilor art. 117 alin. (1) şi art. 102 alin. (6) Cod fiscal (f. d. 6-8). În această ordine de idei, se constată că instanţa de apel nu a calificat corect, din punct de vedere juridic, acţiunea cu care a fost investită, fapt ce a dus la emiterea unei soluţii greşite, pe când prima instanţă în mod temeinic şi legal a respins acţiunea înaintată de SRL „Мастерстрой”, constatând că actele Inspectoratului Fiscal de Stat pe raionul Căuşeni şi contestate în speţă au fost adoptate cu respectarea normelor legislaţiei în vigoare.

Faţă de cele ce preced, Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ lărgit al Curţii Supreme de Justiţie consideră recursul întemeiat şi care urmează a fi admis cu casarea integrală a deciziei instanţei de apel şi menţinerea hotărârii primei instanţe. În conformitate cu art. 445 alin. (1) lit. f) CPC, art. 445 alin. (3) Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ lărgit al Curţii Supreme de Justiţie decide: Se admite recursul declarat de către Inspectoratul Fiscal de Stat pe raionul Căuşeni. Se casează integral decizia Curţii de Apel Bender din 18 martie 2014 şi se menţine hotărârea Judecătoriei Căuşeni din 05 decembrie 2013 în pricina civilă la cererea de chemare în judecată a Societăţii pe Acţiuni „Мастерстрой” împotriva Inspectoratului Fiscal de Stat pe raionul Căuşeni cu privire la contestarea actului administrativ şi încasarea sumelor.

Decizia este irevocabilă. Preşedinte, judecătorul Svetlana Novac Judecătorii Tatiana Vieru Ion Corolevschi Oleg Sternioală Ala Cobăneanu 11