3ra-1200/13 — Contestarea actului administrativ

prima instanţă: A. Gavriliţă dosarul nr. 2ra-1200/13 DECIZIE 16 octombrie 2013 mun. Chişinău Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ al Curţii Supreme de Justiţie în componenţă: Preşedintele şedinţei, judecătorul Iulia Sîrcu Judecătorii Tamara Chişca – Doneva, Valentina Clevadî Vera Macinskaia, Ion Vîlcov examinînd recursul declarat de către Societatea cu răspundere limitată „Orhei-Gaz”, în pricina civilă la cererea de chemare în judecată a Societăţii cu răspundere limitată „Orhei-Gaz” împotriva Inspectoratului Fiscal Principal de Stat cu privire la contestarea actului administrativ, împotriva hotărârii Curţii de Apel Chişinău din 20 decembrie 2012 prin care acţiunea a fost respinsă ca fiind neîntemeiată, c o n s t a t ă La 02 martie 2012 SRL „Orhei-Gaz” a depus cerere de chemare în judecată împotriva Inspectoratului Fiscal Principal de Stat cu privire la contestarea actului administrativ.

În motivarea acţiunii reclamanta a indicat că în urma controlului fiscal efectuat la 07 noiembrie 2011-25 noiembrie 2011 de către Direcţia Marilor Contribuabili ai IFPS pentru perioada de control 01 ianuarie 2009-30 septembrie 2011, au fost întocmite actele nr. 5-654299 şi nr. 654300 din 25 noiembrie 2011, prin care s-au făcut un şir de constatări privind încălcarea legislaţiei fiscale de către societatea contribuabilă.

Prin decizia nr. 527 din 27 decembrie 2011 asupra cazului de încălcare a legislaţiei comisă de către SRL „Orhei-Gaz”, c/f 1003606015705, a fost stabilită încălcarea prevederilor legislaţiei fiscale, şi anume a prevederilor art. 27 alin. (8) lit. a) Cod Fiscal („valoarea mijloacelor fixe”) şi art. 83 alin. (4) („prezentarea declaraţiei cu privire la impozitul pe venit şi a documentului cu privire la venitul societăţii”) prin reflectarea eronată în Anexa 2 D a declaraţiei pentru anul 2009 suma de 3 906 471 lei a cheltuielilor pentru reparaţia mijloacelor fixe în locul cheltuielilor realmente suportate conform evidenţei contabile de 1 770 770 lei (pct. 3), precum şi prevederilor art. 102 pct. 1) Cod Fiscal („trecerea în cont a T.V.A.

pe valorile materiale, serviciile procurate”) prin trecerea în cont TVA aferentă procurărilor nelegate de activitatea întreprinderii serviciile juridice prestate de către ÎM „MGS legal Consulting” în sumă de 90 678 lei şi serviciile de audit al managementului calităţii privind corespunderea cu cerinţele standardului 1 internaţional ISO 9001:2008 prestate de către SRL „CS-Tehno-F” în sumă de 45 227 lei, în consecinţă majorând neîntemeiat TVA destinată trecerii în cont cu 135 905 lei (pct. 5). Menţionează reclamanta că prin decizia respectivă nr. 527 din 27 decembrie 2011 i-au fost aplicate pentru aceste încălcări următoarele sancţiuni: 410 592 lei amendă în mărime de 15% din suma venitului impozabil micşorat pentru anii 2009-2010 (pct. 1.3), micşorarea sumei TVA destinate trecerii în cont din perioada precedentă cu 135 905 lei (pct. II).

Pretinde reclamanta că pct. 1.3 şi pct. II din dispozitivul deciziei respective şi pct. 3 şi pct. 5 din partea constatatoare a acesteia sunt ilegale şi neîntemeiate, organul fiscal desconsiderând în totalitate argumentele contribuabilului, precum şi normele relevante în materie. Astfel, susţine reclamanta că la baza deducerii cheltuielilor de reparaţie a mijloacelor fixe efectuate în anul 2009 în sumă de 3 906 471 lei (maximul permis de lege) şi nu în sumă de 1 770 770 lei suportate conform evidenţei contabile, se află o eroare mecanică a contabilităţii societăţii, eroare care de fapt nu a prejudiciat bugetul de stat deoarece venitul în perioada respectivă s-a impozitat la cota „zero”, aplicarea în consecinţă a unei amenzi esenţiale în sumă de 410 592 lei fiind vădit exagerată la cazul speţei.

De asemenea, indică reclamanta SRL „Orhei-Gaz”, deducerea cheltuielilor pentru asistenţa juridică în baza contractului încheiat cu ÎM „MGS legal Consulting”, precum şi a cheltuielilor legate de serviciile de audit al managementului calităţii prestate de către SRL „CS-Tehno-F”, este corectă, acestea fiind legitime şi necesare, organul fiscal prin calificarea cheltuielilor respective ca neîntemeiate interferându-se în activitatea internă a agentului economic şi aducând atingere neconformă principiului libertăţii antreprenorialului. Pentru a-şi exprima dezacordul cu decizia nr. 527 din 27 decembrie 2011, SRL „Orhei-Gaz” a adresat Inspectoratului Fiscal Principal de Stat la 27 ianuarie 2012 o contestaţie, în care a cerut anularea pct. 3 şi 5 din partea constatatoare a deciziei, pct. 1.2 , 1.3 şi pct. II din partea rezolutivă a deciziei contestate.

Prin decizia nr. 25 din 03 februarie 2012 a Inspectoratului Fiscal Principal de Stat, termenul de examinare a contestaţiei depuse de către SRL „Orhei-Gaz” împotriva deciziei nr. 527 din 27 decembrie 2011, a fost prelungit cu 30 de zile. Dat fiind faptul că pe marginea fondului contestaţia înaintată în continuare rămâne neexaminată de către organul fiscal, solicită SRL „Orhei-Gaz” anularea pct. 3 şi 5 din partea constatatoare, pct. 1. 3 şi pct. II din partea rezolutivă a deciziei Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 527 din 27 decembrie 2011, precum şi compensarea de către pârât a cheltuielilor de judecată. Prin hotărârea Curţii de Apel Chişinău din 20 decembrie 2012 acţiunea a fost respinsă ca fiind neîntemeiată.

La 02 aprilie 2013 SRL „Orhei-Gaz” a declarat recurs împotriva hotărârii Curţii de Apel Chişinău din 20 decembrie 2012, solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii primei instanţe şi emiterea unei hotărâri noi de admitere integrală a acţiunii. 2 Recurenta în motivarea recursului a indicat că la pronunţarea hotărârii atacate, Curtea de Apel Chişinău a interpretat şi aplicat eronat normele de drept material, nefiind elucidate pe deplin circumstanţele importante pentru soluţionarea pricinii în fond. În conformitate cu art. 434 alin. (1) CPC, recursul se declară în termen de 2 luni de la data comunicării hotărârii sau a deciziei integrale.

Materialele dosarului atestă faptul că hotărârea redactată a primei instanţe din 20 decembrie 2012, a fost expediată în adresa recurentei la 28 ianuarie 2013, însă lipsesc date despre momentul recepţionării acesteia, iar însăşi recurenta indică în recurs că a recepţionat copia hotărârii motivate la 04 februarie 2013. În circumstanţele relevate, recursul declarat se consideră a fi depus în termen. La 24 aprilie 2013 în adresa intimatului Inspectoratul Fiscal Principal de Stat a fost expediată copia recursului declarat de către SRL „Orhei-Gaz” cu înştiinţarea despre necesitatea depunerii referinţei la recurs.

La 03 mai 2013 Inspectoratul Fiscal Principal de Stat a depus referinţă la recursul declarat de către SRL „Orhei-Gaz”, în care a invocat caracterul vădit neîntemeiat şi abuziv al acestuia, solicitând respingerea recursului şi menţinerea în vigoare a hotărârii Curţii de Apel Chişinău din 20 decembrie 2012. În conformitate cu art. 444 CPC, prezentul recurs se examinează fără înştiinţarea participanţilor la proces. Studiind materialele dosarului în raport cu argumentele invocate în recurs şi obiecţiile expuse în referinţa intimatului, Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ al Curţii Supreme de Justiţie consideră recursul neîntemeiat şi care urmează a fi respins cu menţinerea hotărârii primei instanţe, din următoarele considerente.

În conformitate cu art. 445 alin. (1) lit. a) CPC, instanţa de recurs, după ce judecă recursul, este în drept să respingă recursul şi să menţină hotărîrea primei instanţe. Conform art. 24 alin. (1) Cod Fiscal, se permite deducerea cheltuielilor ordinare şi necesare, achitate sau suportate de contribuabil pe parcursul anului fiscal, exclusiv în cadrul activităţii de întreprinzător. Conform art. 260 alin. (5) Cod Fiscal, în cazul micşorării (diminuării) venitului impozabil declarat de către contribuabilul care a aplicat cota zero la impozitul pe venit în perioada 1 ianuarie 2008 – 31 decembrie 2011, se aplică o amendă în mărime de 15% din suma nedeclarată (diminuată) a venitului impozabil.

Din suportul probatoriu prezent la materialele pricinii rezultă în mod cert faptul că în urma controlului fiscal din 07 noiembrie 2011-25 noiembrie 2011 efectuat la SRL „Orhei-Gaz” de către Direcţia Marilor Contribuabili ai IFPS pentru perioada de control 01 ianuarie 2009-30 septembrie 2011, au fost întocmite actele nr. 5-654299 şi nr. 654300 din 25 noiembrie 2011, în baza cărora prin decizia Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 527 din 27 decembrie 2011 pentru deducerea ilegală a cheltuielilor de asistenţa juridică prestate de ÎM „MGS legal Consulting” şi celor legate de serviciile de audit al managementului calităţii prestate de către SRL „CS-Tehno-F” (pct. 5 partea de constatare), precum şi pentru 3 micşorarea venitului impozabil (pct. 3 partea de constatare), recurentei i-a fost aplicată amenda de 410 592 lei conform art. 260 alin. (5) Cod Fiscal (pct. 1.3.

partea rezolutivă) şi micşorată suma TVA destinată trecerii în cont din perioada precedentă cu 135 905 lei (pct. II partea rezolutivă). Conform copiei de pe statele de personal ale SRL „Orhei-Gaz” pentru anul 2010 (f.d. 67-75), societatea recurentă (aparatul central şi filialele) dispune de cinci funcţii de jurişti (principal şi categoria a II-a), iar potrivit copiilor de pe ordinele de angajare în câmpul muncii nr. 53 din 12 septembrie 2010, nr. 66c din 12 noiembrie 2010, nr. 195c din 30 septembrie 2009 şi nr. 40c din 15 decembrie 2005 (f.d. 76- 79), patru din funcţiile existente de jurişti sunt efectiv ocupate. În acelaşi timp, recurenta-reclamantă pentru perioada supusă controlului (anul 2010) a dedus în scopuri fiscale cheltuieli pentru servicii juridice prestate de către ÎM „MGS legal Consulting” în sumă totală de 223 814 lei conform contractului nr. 42 din 01 martie 2010 (a câte 1 550 Euro lunar).

De asemenea, au fost deduse în scopuri fiscale cheltuieli pentru servicii de audit al managementului calităţii privind corespunderea cu cerinţele standardului internaţional ISO 9001:2008 prestate de către SRL „CS-Tehno-F” pentru anul 2010 în sumă totală de 226 133 lei, conform contractelor nr. OG 01/02/22 din 28 iulie 2010, nr. CS-RS OG 01/07 din 06 decembrie 2010 şi actelor de îndeplinire a serviciilor nr. OG 22/01 din 03 decembrie 2010, din 28 decembrie 2010, nr. OG CS-RS 01/07/01 din 28 decembrie 2010. Instanţa de recurs accentuează faptul că legislaţia naţională nu califică deţinerea certificatelor standardului internaţional ISO ca fiind imperative în vederea desfăşurării activităţii de întreprinzător.

În circumstanţele enunţate şi în contextul normelor de drept citate supra, Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ al Curţii Supreme de Justiţie consideră justă concluzia primei instanţe de respingere a acţiunii ca fiind neîntemeiată, în condiţiile în care cheltuielile SRL „Orhei-Gaz” legate de serviciile de asistenţă juridică, precum şi cele legate de auditul managementului calităţii ISO nu se încadrează în categoria cheltuielilor fără de care desfăşurarea activităţii de întreprinzător ar fi imposibilă şi neproductivă, în consecinţă nefiind legitimă şi corectă deducerea cheltuielilor respective din venitul brut al contribuabilului.

Or, potrivit pct. 39 lit. a) din Regulamentul cu privire la determinarea obligaţiilor fiscale aferente impozitului pe venit, aprobat prin Hotărârea de Guvern nr. 77 din 30 ianuarie 2008, cheltuielile ordinare şi necesare achitate sau suportate de contribuabil pe parcursul anului fiscal, exclusiv în cadrul activităţii de întreprinzător, reprezintă cheltuielile, caracteristice pentru gestionarea anumitor tipuri de activităţi de întreprinzător, fără de care este imposibil de a face business, care sunt definite atât cu indici calitativi, cât şi cu indici cantitativi.

Nu poate fi reţinut argumentul societăţii recurente ca temei al admiterii recursului precum că constatarea cheltuielilor respective ca fiind nelegitime şi lipsite de necesitate constituie o ingerinţă arbitrară a IFPS în dreptul SRL „Orhei- Gaz” la libertatea antreprenorialului, deoarece este neîntemeiat, calificarea de către intimatul-pârât a cheltuielilor legate de serviciile de asistenţă juridică şi serviciile 4 de audit al managementului calităţii ISO 9001:2008 ca fiind nesusceptibile deducerii din venitul brut al societăţii nu afectează în nici un mod libertatea de organizare a activităţii de întreprinzător de către SRL „Orhei-Gaz”, dar se referă la sarcinile verificării de către organul fiscal a legitimităţii şi corectitudinii respectării legislaţiei fiscale de către contribuabil.

De asemenea, este corectă şi respingerea pretenţiilor privind anularea pct. 1.3. din decizia Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 527 din 27 decembrie 2011 prin care a fost aplicată amenda de 410 592 lei pentru micşorarea sumei venitului impozabil pentru perioada 2009 – 2010 cu 2 135 701 lei. Conform copiei de pe anexa 2D la declaraţia nr. 2 cu privire la impozitul pe venit pe perioada fiscală 2009 al SRL „Orhei-Gaz” (f.d. 28), cheltuieli pentru reparaţia proprietăţii (cod 03011) constatate în contabilitatea financiară reprezintă suma de 1 770 770 lei (coloana 2), iar cele constatate în scopuri fiscale – suma de 3 906 471 lei (coloana 3). Potrivit calculului sumei cheltuielilor pentru reparaţie a mijloacelor fixe în scopuri fiscale pentru anul 2009 (f.d.

36), suma cheltuielilor efectiv suportate este de 1 770 770 , limita permisă fiind de 3 906 471 lei.

Astfel, la cazul speţei în mod cert este demonstrat faptul micşorării (diminuării) venitului impozabil declarat de către contribuabilul SRL „Orhei-Gaz” pentru perioada fiscală 2009 – 2010. Nu poate fi reţinut argumentul recurentei ca temei al admiterii prezentului recurs că la originea diminuării venitului impozabil declarat rezidă o eroare de ordin mecanic din partea angajaţilor SRL „Orhei-Gaz”, de fapt nefiind cauzat nici un prejudiciu bugetului public naţional prin indicarea sumei maxime permise în vederea reparaţiei mijloacelor fixe, deoarece este irelevant, legislaţia fiscală prescriind direct şi expres aplicarea amenzii în cazurile micşorării (diminuării) venitului impozabil declarat de către contribuabilul care a aplicat cota „zero” la impozitul pe venit în perioada 01 ianuarie 2008 – 31 decembrie 2011, o asemenea prevedere încadrându-se pe deplin în marja de apreciere recunoscută autorităţilor statale în stabilirea politicilor fiscale naţionale.

Instanţa de recurs evidenţiază la caz voinţa expresă a legislatorului naţional de a reglementa conduita contribuabililor cărora li s-a permis aplicarea cotei „zero” la impozitul pe venit prin instituirea unor sancţiuni fiscale în situaţia neconformităţii conduitei cu normele prescrise, factorii contabili de decizie ai SRL „Orhei-Gaz” cunoscând despre obligaţiunea prezentării informaţiei autentice în textul declaraţiei cu privire la impozitul pe venit şi anexelor la aceasta, pretinsa greşeala mecanică în indicarea cuantumului mijloacelor utilizate pentru reparaţia fondurilor fixe nescutind societatea de răspunderea expres prevăzută de lege pentru diminuarea sumei venitului impozabil. Alte argumente invocate în recurs nu au relevanţă, deoarece nu denotă încălcarea esenţială sau aplicarea eronată a normelor de drept material sau de drept procedural, respectiv nu constituie temei pentru casare a hotărârii recurate, şi urmează a fi respinse.

5 Astfel, instanţa de recurs conchide că Curtea de Apel Chişinău a evaluat corect probele administrate în proces în raport cu normele juridice aplicate, determinând legalitatea acţiunilor întreprinse de către Inspectoratului Fiscal Principal de Stat în constatarea încălcărilor legislaţiei fiscale comise de către SRL „Orhei-Gaz” şi aplicarea în consecinţă societăţii respective a sancţiunilor fiscale.

Din considerentele menţionate şi având în vedere faptul că hotărârea recurată este întemeiată şi legală, iar temeiurile invocate de către recurentă sunt neîntemeiate, Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ al Curţii Supreme de Justiţie ajunge la concluzia de a respinge recursul declarat de către SRL „Orhei-Gaz” şi a menţine hotărârea Curţii de Apel Chişinău din 20 decembrie 2012. În conformitate cu art. 445 alin. (1) lit. a) CPC, Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ al Curţii Supreme de Justiţie, d e c i d e: Se respinge recursul declarat de către Societatea cu răspundere limitată „Orhei-Gaz”. Se menţine hotărârea Curţii de Apel Chişinău din 20 decembrie 2012 în pricina civilă la cererea de chemare în judecată a Societăţii cu răspundere limitată „Orhei-Gaz” împotriva Inspectoratului Fiscal Principal de Stat cu privire la contestarea actului administrativ.

Decizia este irevocabilă din momentul emiterii. Preşedintele şedinţei, judecătorul Iulia Sîrcu Judecătorii Tamara Chişca-Doneva Valentina Clevadî Vera Macinskaia Ion Vîlcov 6