Decizia nr. 2195/2025 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara sub nr. x/2022 la data de 22.12.2022, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu Ministerul Finanțelor, prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara din cadrul Ministerului Finanțelor și a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, a solicitat anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 296/18.05.2022 emise de către Direcția de soluționare a contestațiilor din cadrul Ministerului Finanțelor, anularea în tot a Deciziei de impunere nr. x/28.10.2021 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale, precum și a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii, anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.10.2021, anularea tuturor actelor subsecvente emise în legătură cu Decizia de impunere nr. x/28.10.2021 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.10.2021, recunoașterea dreptului reclamantei la restituirea sumei de 13.595.914 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar plătit, precum și obligarea autorității la restituirea efectivă a acestei sume, plus obligarea la plata dobânzii, calculată începând cu ziua în care a operat stingerea creanței fiscale individualizate în actul administrativ anulat și până în ziua restituirii efective a sumei acordate. II Hotărârea pronunțată de instanța de fond

Prin sentința nr. 122 din 22 februarie 2024, Curtea de Apel Timișoara - secția de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor, prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin, ca nefondată. III Recursul formulat de reclamantă

Împotriva sentinței nr. 122 din 22 februarie 2024 a Curții de Apel Timișoara - secția de contencios administrativ și fiscal a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., cu invocarea motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6) și 8) din C. proc. civ., a solicitat admiterea acțiunii, anularea în tot a Deciziei de impunere nr. x/28.10.2021, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.10.2021 și a tuturor actelor subsecvente emise în legătură cu Decizia de impunere nr. x/28.10.2021 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.10.2021, obligarea intimatelor la restituirea sumei de 13.595.914 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar plătit, precum și obligarea autorității la restituirea efectivă a acestei sume, plus obligarea la plata dobânzii calculate începând cu ziua în care a operat stingerea creanței fiscale individualizate în actul administrate anulat și până în ziua restituirii efective.

În motivarea recursului, a arătat, cu privire la activitatea societății, că A. este o societate românească, parte a sub-B., care, la rândul sau, făcea parte la momentul perioadei analizate din grupul C., lider mondial în tehnologia frânării prin fricțiune și producător de materiale pentru frânare prin fricțiune, cu sediul central în Japonia. Obiectul de activitate principal este reprezentat de fabricarea produselor pentru frânare prin fricțiune (e.g. plăcuțe de frână pentru autoturisme) atât pentru piețele de OEM (i.e. produse destinate producătorilor de autoturisme)/OES (i.e. produse pentru service-uri autorizate), cât și pentru IAM (i.e. pentru post-vânzare - i.e. distribuitori), activând sub codul CAEN principal 2932 - "Fabricarea altor piese și accesorii pentru autovehicule și pentru motoare de autovehicule".

În cadrul Grupului, A. acționează ca producător de plăcuțe de frână cu funcții și riscuri limitate (i.e. echivalentul unui producător pe baza de comandă/contract), rolul său constând doar în fabricarea de produse (i.e. plăcuțe de frână), în conformitate cu comenzile primite de la alte entități din cadrul Grupului și cu standardele de calitate și tehnologiile de fabricație definite la nivelul B., utilizând materii prime și materiale achiziționate de la alte entități A., în principal mixul abraziv care este principala materie primă, dar și de la terți. În plus, în funcție de nevoile operaționale, A. poate apela la ajutorul altor entități A. în ceea ce privește, de exemplu, achiziția de echipamente și utilaje (dat fiind vorba de o tehnologie de fabricație specifică, ce nu este direct accesibilă pe o piață liberă), primirea de finanțare (sub formă de împrumuturi), obținerea de asistență (sub formă de servicii specializate).

La nivelul B., dată fiind importanța ridicată a tranzacțiilor desfășurate între companiile sale, există implementat un model operațional bine definit, care stabilește rolul fiecărei entități în cadrul modelului de afaceri al Grupului, precum și o metodologie de stabilire a prețurilor de transfer aplicabilă fiecărei categorii principale de tranzacții între companiile din Grup. Scopul acestei metodologii este de a asigura în cadrul Grupului o abordare consecventă, comun acceptată, în ceea ce privește modul de stabilire a prețului de transfer în cadrul acestor tranzacții. Aplicarea acestei metodologii în practică este urmărită la nivelul tuturor companiilor membre ale Grupului și este aplicată într-un mod consecvent. Totodată, această metodologie este actualizată periodic în vederea asigurării unei corelări cu realitățile economice, specificul industriei în care Grupul operează și cadrul legal din fiecare țară.

Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6) din C. proc. civ., a arătat, în esență, că sentința recurată nu cuprinde analiza unora din motivele invocate: faptul că măsurile de ajustare au pornit de la realitatea economică a importanței funcțiilor îndeplinite de afiliați și a riscurilor asumate de contribuabilul român, în sensul că riscurile asumate de recurentă în calitate de producător pe baza de comandă/contract sunt semnificativ mai limitate decât riscurile prezumate a fi suportate de afiliatul său, așa cum, de altfel, rezultă inclusiv din dosarele de prețuri de transfer, considerate a fi corecte și complete de inspecția fiscală; critica privind verificarea anului 2019 de către inspecția fiscală, neurmată de pronunțarea autorității fiscale asupra legalității sau nelegalității modalității de înscriere a operațiunilor fiscale în contabilitate; nelegalitatea actelor administrativ fiscale provenite din afectarea raportului de inspecție fiscală de o gravă și evidentă eroare, în sensul art. 49 alin. (1) lit. c) din Codul de procedură fiscală, încălcarea principiilor legalității și proporționalității, situația sa fiind apreciată în mod subiectiv, prin raportare la scăderea bazei impozabile și, implicit, a impozitului pe profit achitat, și nu în mod obiectiv, prin raportare la necesitatea de încadrare a prețurilor de transfer în intervalul de piață, existând o incertitudine cu privire la rezultatul inspecției fiscale efectuate pentru anul 2019, prima instanță nu s-a pronunțat cu privire la niciun aspect, nici cu privire la verificarea propriu-zisă, potrivit avizului inițial, nici cu privire la efectele sale.

Sentința recurată prezintă o motivare necorespunzătoare, fiind preluată din argumentația organelor fiscale, fără să presupună o analiză temeinică a instanței de fond asupra temeiurilor juridice invocate și înscrisurilor depuse.

Prima instanță s-a pronunțat în mod contradictoriu asupra unor motive invocate: cu privire la retroactivitatea efectelor acordului de modificare a preturilor de transfer, prima instanță a reținut la pagina 46, paragraful 2, că ajustările voluntare nu pot fi efectuate în cursul inspecției fiscale ori cu efect retroactiv, pentru perioade în care impozitul a fost deja declarat și plătit, însă, în alte secțiuni ale sentinței arată exact contrariul, ceea ce este oricum adevărat, în sensul că ajustările efectuate la final de an pentru ceea ce s-a declarat pe parcursul anului sunt perfect legale și permise de legislația preturilor de transfer, reglementată de Liniile directoare ale OCDE și de Codul fiscal. Or, în toate aceste cazuri este vorba tot despre ajustări retroactive, pentru perioade (de data aceasta trimestre, nu ani) în care impozitul a fost deja declarat și plătit; cu privire la dreptul de efectuare a ajustărilor și la procedura unor astfel de ajustări, prima instanță reține, tot la pagina 46, că ajustările voluntare nu pot fi efectuate în cursul inspecției fiscale ori cu efect retroactiv, pentru perioade în care impozitul a fost deja declarat și plătit, pentru a reveni apoi, în aceeași pagină, și a reține că, din perspective procedurală, o asemenea ajustare nu poate îmbrăca decât forma unei declarații rectificative, prin care pot fi efectuate corecții în plus sau în minus față de nivelul obligațiilor fiscale declarate inițial; cu privire la problema dublei impuneri, prima instanță a reținut o pretinsă contradicție în argumentele referitoare la dubla impunere, care nu este reală, întrucât a invocat două situații distincte, respectiv rațiunea aplicării ajustării de prețuri și, pe de altă parte, scopul procedurii amiabile; cu privire la categoria înscrisurilor care au servit ca documente justificative pentru efectuarea ajustărilor voluntare, prima instanță a reținut la pagina 37, paragraf 2, că documentul în baza căruia s-ar fi făcut ajustarea voluntară ar fi fost raportul de inspecție fiscală din Germania, ulterior considerând în mod contradictoriu că ajustarea voluntară ar fi fost nelegală, întrucât a fost realizată în baza acordului de modificare a prețurilor dintre afiliații A. din 31.05.2019 și a facturilor emise de către societate, în baza cărora a fost rectificată baza impozabilă și, finalmente, impozitul pe profit; cu privire la obligativitatea inițierii procedurii amiabile ca singura posibilitate pentru ajustarea prețurilor de transfer, inițierea acestei proceduri este un drept al oricărui contribuabil și nu o obligație, aspect recunoscut inițial de către prima instanță, ulterior aceasta revine și susține că, în fapt, doar prin intermediul unei proceduri amiabile s-ar putea efectua ajustări retroactive de prețuri de transfer.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., recurenta-reclamantă a invocat nelegalitatea hotărârii sub aspectul retroactivității modificării prețurilor de transfer, urmată de ajustarea voluntară, prin raportare la dispozițiile art. 11 alin. (4) din Codul fiscal, art. 105 alin. (1), (3) și (5), art. 113 alin. (2) lit. i) din Codul de procedură fiscală, art. 328 din C. proc. civ.

A arătat că prin Hotărârea nr. C-518/14/2016, care a analizat solicitarea unui contribuabil în legătură cu rectificările unor facturi pe care le-a efectuat și care produc efecte retroactive, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a apreciat că: "Articolul 167, articolul 178 litera (a), articolul 179 și articolul 226 punctul 3 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, în temeiul căreia rectificarea unei facturi care vizează un detaliu obligatoriu, și anume numărul de identificare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată, nu produce efecte retroactive, astfel încât dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, exercitat pe baza facturii rectificate, privește anul în care această factură fost rectificată, iar nu anul în care a fost întocmită inițial", așadar a confirmat că rectificarea unei facturi, în cazul lipsei unor detalii obligatorii, este o procedură legală care produce efecte retroactive și care dă dreptul la deducere pentru chiar anul emiterii facturii, și nu pentru anul în care a fost efectuată rectificarea formală.

Condițiile legale de formă la care s-a referit prima instanță au fost îndeplinite, în sensul că: a fost depusă cerere de corectare a declarației fiscale (declarație rectificativă), faptul că s-au făcut corecții în sensul ajustării în jos a venitului și implicit a profitului nu reprezintă o încălcare a Codul fiscal și a Liniilor directoare OCDE, principiul fiind acela că prețurile de transfer practicate să respecte principiul valorii de piață pe care, prin declarație inițială, nu 1-a respectat, declarația rectificativă a fost depusă pentru perioade pentru care nu a fost anulată rezerva verificării ulterioare, ajustările nu au fost efectuate în cursul inspecției fiscale. Declarația rectificativă produce în mod evident efecte retroactive cu privire la declarația inițială, actualizează declarația inițială care urmează a fi analizată din perspectiva legislației în vigoare de la data inițială, așa cum a menționat chiar Curtea de Justiție a Uniunii Europene.

În ceea ce privește considerentul că ajustarea voluntară nu ar fi fost posibilă între terți independență, are valoarea juridică a unei prezumții legale, absolute, irefragabile, reglementată de art. 328 din C. proc. civ., pe care prima instanță a stabilit-o în mod nelegal și care nu este susținută de nicio dispoziție legală din materia preturilor de transfer.

Nu numai că, în baza libertății contractuale, terți independenți față de prezentul raport procesual au dreptul de a majora sau reduce prețurile practicate în raporturile dintre ele, dar aceste aspecte nu pot constitui un considerent valid atât timp cât sunt străine prezentului litigiu și, oricum, protejate de secretul comercial. În orice caz, însă, așa cum rezultă din probele atașate, nu numai că ajustarea voluntară este practicată între terți independenți, dar chiar și recurenta a procedat la ajustarea retroactivă a prețurilor în raporturile sale comerciale cu parteneri economici independenți (în acest sens modificarea prețului unor produse vândute către societatea germană ZF Friedrichshafen AG de la 7,167.48 euro, facturată inițial la 9.02.2024, la 3,940 de euro facturată ulterior la 4.03.2024).

A invocat recurenta și nelegalitatea hotărârii recurate sub aspectul înlăturării efectelor procedurii ajustării, prin raportare la dispozițiile art. 11 alin. (4), art. 7 pct. 33, art. 19 alin. (6) din Codul fiscal, art. 6, art. 113 din Codul de procedură fiscală, art. 1, art. 8 și art. 10 din Ordinul nr. 442/2016, par. 1.51, 1.56, 1.58, 1.63, 1.64, 2.92, 2.93, 9.19 și 106 din Liniile directoare OCDE privind prețurile de transfer, nelegalitatea sentinței în privința stabilirii titularului dreptului la ajustare, a instituirii unei condiții neprevăzute de lege și a unei proceduri nereglementate de urmat. Art. 11 alin. (4) din Codul fiscal nu atribuie în favoarea autorității exclusivitatea deciziei și a derulării procedurii de ajustat, nu există niciun temei juridic care să interzică unui contribuabil să își ajusteze prețurile de transfer pentru a respecta principiul valorii de piață, iar prima instanță reține acest aspect. Orice obligație de a nu face în această materie ar fi trebuit să fie în mod expres reglementat, iar așa ceva nu există.

Tranzacțiile între persoanele afiliate se realizează conform principiului valorii de piață, reclamanta a demonstrat că între aceasta și afiliata sa, A., s-au desfășurat operațiuni care au condus la obținerea unor marje de profitabilitate situate mult peste nivelul de piață, drept urmare impozitul pe profit calculat și plătit de către recurentă a fost supra-dimensionat. Valorile înscrise în dosarele prețurilor de transfer au fost verificate și confirmate de către autoritatea fiscală, de raportul de expertiză, fiind reținute și de prima instanță, fără a primi însă efectul juridic firesc. De asemenea, prima instanță ar fi trebuit să țină seama și de faptul că recurenta a acționat ca un producător cu funcții și riscuri limitate (i.e. producător pe bază de comandă/contract), rolul său constând doar în fabricarea de produse (i.e. plăcuțe de frână), în baza comenzilor primite de la alte entități din cadrul Grupului, ținând cont de standardele de calitate și tehnologiile de fabricație definite la nivelul B., și utilizând materii prime și materiale achiziționate de la alte entități afiliate, cu preponderență, dar și de la terți.

Ajustarea condițiilor comerciale dintre afiliați, urmată de ajustarea prețurilor de transfer, este perfect legală, atât timp cât nu au contravenit nici legislației statului român și nici celei europene. Așa cum a arătat deja, în temeiul art. 1.169 din C. civ. părțile sunt libere să încheie orice contracte și să determine conținutul acestora, în limitele impuse de lege, de ordinea publică și de bunele moravuri. Or, atât timp cât acordul de stabilire a prețurilor de transfer încheiat între societăți nu încalcă în mod specific normele legislative [în sensul art. 1.225 alin. (3) din C. civ..] și nici nu fraudează interesele publice, așa cum a rezultat din ansamblul dosarului, nu este interzis în mod expres de lege, părțile contractante urmând să beneficieze de libertatea de a decide asupra metodologiei de determinare a prețurilor aferente tranzacțiilor comerciale desfășurate și, totodată, asupra necesității efectuării unor ajustări în linie cu prevederile fiscale privind prețurile de transfer.

Nu există nicio dispoziție legală care să condiționeze legalitatea ajustării doar de majorarea prețurilor de transfer. Liniile directoare privind prețurile de transfer emise de OCDE oferă îndrumări cu privire la aplicarea principiului valorii de piață, în sus sau în jos, pentru cazul în care acest principiu nu este respectat.

A invocat recurenta și nelegalitatea hotărârii recurate sub aspectul lipsirii de efecte juridice a documentelor justificative înregistrare în contabilitate, deși acestea îndeplinesc cerințele de validitate, în acord cu art. 6 din Legea nr. 82/1991 și art. 72 din Codul de procedură fiscală.

Singurul motiv reținut de prima instanță a fost acela al caracterului retroactiv al acestor documente justificative, sancțiunea fiind aceea a lipsirii de valoarea probatorie. Or, atât timp cât documentele justificative au fost încheiate în scris, în forma prevăzută de lege pentru valabilitatea lor (art. 1.241 din C. civ.), actul de modificare a prețurilor de transfer și facturile emise produc în mod obligatoriu efecte juridice, documentul justificativ este acel document care se întocmește în momentul efectuării unei operațiuni economico-financiare, iar atât timp cât la îndeplinirea operațiunii au fost respectate cerințele de validitate, prima instanță ar fi trebuit să le recunoască efectele juridice.

Nu există niciun fel de motivare a faptului că prima instanță a înlăturat incidența dispozițiilor pct. 25 și 72 din O.M.F.P. nr. 2634/2015 privind factura, prin urmare, calificarea nelegală a acordului contractual și a facturii ca nefiind documente justificative, pentru că ar retroactiva, încalcă dispozițiile legale menționate anterior și a condus la pronunțarea unei hotărâri cu încălcarea dispozițiilor de drept material.

A mai invocat recurenta nelegalitatea sentinței recurate sub aspectul pretinsei obligații a recurentei de a demara procedura amiabilă, ca singura posibilitate pentru ajustarea prețurilor de transfer, prin raportare la cuprinsul Ghidului procedurii amiabile, astfel cum este postat pe site-ul A.N.A.F. Pe tot parcursul ghidului se discută despre posibilitatea, și nu obligația contribuabilului de a urma procedura amiabila. În astfel de cazuri, oportunitatea deciziei de a iniția sau nu o procedură amiabilă ii aparține contribuabilului, nefiind în niciun caz vorba despre o obligație.

Având în vedere aspectele menționate, posibilitatea rezultată din inexistența unor interdicții legislative de a încheia acorduri de ajustări ale metodologiilor de stabilire a prețurilor de transfer, marja de profit a rămas peste limita (cuartila) superioară a intervalului de piață și după ajustare, lipsa obligativității procedurii amiabile, lipsa aspectelor de dubla impunere, inițierea procedurii amiabile nu avea temei și, oricum, lipsa ei nu atrage nicio sancțiune.

A invocat recurenta și nelegalitatea sentinței recurate sub aspectul înlăturării totale a consecințelor juridice date de concluzia că tranzacțiile dintre afiliați nu au fost realizate conform principiului valorii de piață.

Prima instanță a reținut în mod expres că tranzacțiile dintre afiliați nu au fost realizate conform principiului valorii de piață și, chiar și după ajustarea efectuată, marja de profitabilitate era în continuare peste nivelul de piață acceptat de către autoritățile fiscale, astfel că ar fi trebuit să aplice în mod subsecvent și consecințele legale pe care dispozițiile art. 11 alin. (4) din Codul fiscal le reglementează, în sensul de a recunoaște legalitatea ajustării efectuate.

A mai invocat nelegalitatea sentinței recurate prin încălcarea art. 7 pct. 33, art. 11 alin. (4), art. 19 alin. (6) din Codul fiscal, art. 1, art. 8 și art. 10 din Ordinul nr. 442/2016, par. 1.51,1.56, 1.58, 1.63,1.64, 2.92, 2.93, 9.19 și 106 din Liniile directoare OCDE privind prețurile de transfer.

Detalierea funcțiilor îndeplinite, a riscurilor asumate și a activelor utilizate de către reclamantă și părțile sale afiliate ca parte a producției de plăcuțe de frână, precum și concluzia privind profilul funcțional al A. și a părților sale afiliate, printre care și A., ar fi trebuit analizate de către prima instanță. Compania poate fi caracterizată ca un producător cu funcții și riscuri limitate în relația cu părțile sale afiliate, în timp ce acestea sunt cumpărătorii și ulterior distribuitorii produselor finite. Prin urmare, părțile afiliate ale A. sunt cele care îndeplinesc funcția de cercetare și dezvoltare și suportă integral riscurile aferente acesteia, sunt responsabile de desfășurarea activităților de marketing și vânzări, fiind societățile care dețin relațiile comerciale cu beneficiarii finali ai produselor fabricate de către reclamantă. Prin urmare, ele sunt cele care își asumă și riscul de piață aferent. A. este expusă doar indirect riscului de piață, în cazul scăderii cererii de pe piața plăcuțelor de frână; suportă riscul de calitate aferent produselor fabricate de A. și recepționate de la aceasta din urmă, având în vedere că părțile afiliate sunt cele care pun la dispoziție tehnologia de fabricație și stabilesc standardele de calitate aferente.

Prin raportare la Liniile directoare ale OCDE, ajustarea prețurilor de transfer era obligatorie, așa cum rezultă din paragrafele menționate. Astfel, profilul funcțional limitat al reclamantei presupune în mod normal obținerea de către aceasta a unei profitabilități la valoare de piață, însă relativ moderată și stabilă pe parcursul anilor, în timp ce profitabilitatea sau pierderea semnificativă din cadrul tranzacției intra-grup ar trebui să revină părților sale afiliate, printre care și A., care își asumă principalele riscuri aferente tranzacției.

În totală contradicție cu cele de mai sus, prima instanță nu a recunoscut ajustările de prețuri de transfer și metodologia de stabilire a acestora și nu a ținut cont de indicatorul de profitabilitate, intervalele de piață identificate și profilul funcțional al A. și al A..

A mai invocat recurenta nelegalitatea sentinței recurate sub aspectul respingerii motivului privind situarea profitabilității recurentei peste nivelul tendinței centrale a pieței. Respectarea principiului valorii de piață impune ca marja de profit aferentă costurilor operaționale (D.) obținută de recurentă în cadrul tranzacției testate pentru fiecare an supus analizei (i.e. 2015, 2016, 2017, 2018 și 2019) să se regăsească în intervalul de piață, acest fapt presupune ajustarea indicatorului D. pentru acei ani când marja de profit obținută de recurentă în relație cu părțile sale afiliate, conform calculelor prezentate în cadrul dosarelor de preturi de transfer, calcule acceptate de echipa de inspecție fiscală, au fost în afara (peste cuartila superioară) intervalelor de piață determinate pentru societățile independente considerate comparabile.

În ceea ce privește analiza efectuată de către inspecția fiscală, aceasta nu a contestat abordările tehnice utilizate de către recurentă în documentarea tranzacțiilor intra-grup, a acceptat metoda marjei nete utilizată de către A. în cuprinsul dosarelor de prețuri de transfer, dar și indicatorul de profitabilitate D., calculat ca raport între profitul din exploatare (respectiv venituri din exploatare - costuri din exploatare) și costurile din exploatare *100. Din informațiile considerate corecte de către autoritățile fiscale și incluse în dosarele de prețuri de transfer a rezultat că doar în anul 2019 și doar în relație cu anumite părți afiliate din grupul A. (i.e. exceptând E.) rezultatele recurentei au fost la valoarea de piață și prin urmare în conformitate cu prevederile legale. În toți ceilalți ani, respectiv 2015 - 2018 și parțial în 2019 pentru relația comercială cu E., rezultatele nu au fost la valoarea de piață, întrucât marja de profit obținută de A. nu s-a încadrat în intervalul de piață determinat, fiind de fapt peste acesta (conform art. 8 și art. 9 din Ordinul 442/2016, intervalul de piață este definit de cuartila inferioară și cuartila superioară).

Or, dacă prima instanță ar fi aplicat normele de drept material, ar fi reținut că ajustările în jos erau obligatorii (respectiv, era obligatoriu să fie adusă marja de profitabilitate a reclamantei în interiorul intervalului de piață, diminuând astfel baza sa impozabilă, fiind obligatorie ajustarea rezultatelor la valoarea medianei intervalului de piață pentru fiecare dintre anii analizați în acele situații în care rezultatele contribuabilului analizat sunt în afara acestui interval (i.e. indiferent dacă sunt sub sau peste interval).

De asemenea, a mai invocat recurenta verificarea anului 2019 de către inspecția fiscală, neurmată, însă, de pronunțarea autorității fiscale asupra legalității sau nelegalității modalității de înscriere a operațiunilor fiscale în contabilitate, astfel că nu este în situația modificării perioadei verificate, ci a restrângerii nejustificate a analizării pe fond a anului 2019, deși acesta a fost verificat, modalitate de soluționare care încalcă dispozițiile art. 118 alin. (2) și (3), art. 131 din Codul de procedură fiscală.

Astfel, chestiunea verificării anului 2019 a rămas deschisă, autoritatea fiscală având opțiunea de a proceda după cum va considera, verificarea consemnată în actele administrative fiscale nu a reflectat obiectul inspecției fiscale, astfel cum a fost stabilit prin aviz, cum a fost materializat prin cererile de punere la dispoziție a înscrisurilor solicitate de inspecția fiscală și cum a fost consemnat în cadrul înscrisului menționat, fiind cert că echipa de inspecție fiscală a verificat și anul 2019. În măsura în care un asemenea comportament ar rămâne nesancționat prin constatarea efectuării inspecției fiscale și pentru anul 2019, autoritatea fiscală ar putea oricând reveni pentru a efectua verificări asupra acestui an, din perspective schimbate față de cele de la momentul verificării din 2021.

A mai invocat recurenta faptul că actele administrativ-fiscale sunt afectate de o gravă și evidentă eroare, în sensul art. 49 alin. (1) lit. c) din Codul de procedură fiscală, și anume o eroare evidentă de apreciere a cauzelor avute în vedere pentru justificarea majorării bazei impozabile și pentru stabilirea unui impozit suplimentar pe profit, provenită în primul rând din negarea de către echipa de inspecție fiscală a libertății și dreptului de a contracta modificări cu membrii săi afiliați, intimata considerând total neîntemeiat și cu încălcarea legii că ajustarea de prețuri în favoarea societății afiliate ar fi fost decisă de autoritățile din acest stat, fără a se pune accentul pe reflectarea importanței funcțiilor îndeplinite și a riscurilor asumate de către contribuabilul român. Sentința recurată nu a sancționat eroarea evidentă de apreciere a autorității fiscale, cât și încălcarea prezumției contribuabilului de nevinovăție pentru raționamentul său comercial și pentru dosarele prețurilor de transfer, apreciate ca legale chiar de intimate. IV Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Intimatul-pârât Ministerul Finanțelor, prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a depus note scrise, solicitând respingerea recursului ca nefondat. V Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6) și 8) din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat, fiind incidente motive de casare a sentinței recurate și rejudecare a cauzei, pentru următoarele considerente:

Ca urmare a inspecției fiscale desfășurate în perioada 10.08.2021-19.10.2021, vizând perioada 01.01.2015 - 31.12.2019, Direcția Generală Regională a finanțelor Publice - Timișoara, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș - Severin, Activitatea de inspecție fiscală a întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.10.2021 și a emis Decizia de impunere nr. x/28.10.2021 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale principale.

Organele de inspecție fiscală au constatat că societatea reclamantă a procedat la înregistrarea în evidența contabilă a unei diminuări de venituri cu suma totală de 82.878.381 RON și majorarea unor cheltuieli considerate deductibile cu suma 2.092.082 RON, aferente perioadei 2015-2018, ca urmare a ajustării prețurilor de transfer efectuate voluntar de reclamantă în relația cu o persoană juridică afiliată nerezidentă, ajustare efectuată la solicitarea autorităților fiscale din Germania și având la bază pentru perioada 2015-2016 un raport preliminar și parțial, care nu poate constitui mijloc de probă conform art. 55 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și nici nu întrunește condițiile de document justificativ conform art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991, perioada 2017-2018 nefiind controlată de vreo autoritate fiscală, ajustările aferente anilor 2017 și 2018 neavând la bază niciun document justificativ.

S-a mai reținut că reclamanta a solicitat, prin adresa nr. x/05.04.2019, un punct de vedere de la Ministerul Finanțelor Publice, precizări referitoare la modul de înregistrare în evidența contabilă, respectiv modul de declarare fiscală în D101 privind impozitul pe profit a ajustărilor efectuate, respectiv afectarea cu ajustările operate doar a rezultatului anului 2018 sau depunerea de declarații rectificative cu rezultatele ajustării pentru fiecare an în parte, iar Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin Serviciul de Asistență Contribuabili, a trimis răspunsul înregistrat sub nr. x/05.02.2020, prin care, având în vedere prevederile din Legea contabilității nr. 82/1991, precum și prevederile din O.M.F.P. nr. 1802/2014 privind Reglementările contabile, se analizează noțiunea de erori contabile semnificative și nesemnificative și se concluzionează că la evidențierea în contabilitate a corecturilor trebuie avute în vedere perioadele afectate, astfel încât ajustările de prețuri de transfer care vor fi efectuate aferente exercițiului financiar precedent se vor înregistra în contabilitate pe seama rezultatului reportat.

Inspecția fiscală a constatat că societatea a înregistrat ajustările respectând această opinie, respectiv pe seama contului 117 Rezultat reportat, și a luat în considerare opinia prealabilă strict la înregistrarea în evidența contabilă de corecții , cu mențiunea că analizarea corecțiilor constând în ajustările pe prețuri de transfer este obiectul inspecției fiscale.

Organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina societății impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 13.595.914 RON, pentru perioada 01.01.2015 - 31.12.2018.

Împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.10.2021, reclamanta a formulat contestație administrativ fiscală, respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 296/18.05.2022 de Direcția de soluționare a Contestațiilor din cadrul Ministerului Finanțelor, iar împotriva acesteia a formulat acțiunea respinsă prin sentința recurată.

Instanța de fond a reținut, în esență, următoarele: chestiunea litigioasă dedusă judecății vizează modalitatea în care reclamanta a procedat la efectuarea unei ajustări voluntare a bazei de profit impozabile realizate, cu efect retroactiv, dreptul reclamantei de a ajusta voluntar prețurile de transfer; organele fiscale au făcut o corectă aplicare a dispozițiilor art. 11 alin. (4) și art. 19 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind din Codul fiscal, în raport de ansamblul probelor administrate în cauză, în mod corect au stabilit că Acordul de modificare a prețurilor din data de 31 mai 2019, care a stat la baza ajustărilor înregistrate în evidența contabilă în sensul diminuării impozitului pe profit, nu poate constitui mijloc de probă conform art. 55 din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și nici nu întrunește condițiile de document justificativ, conform art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991, nu poate fi considerat un document justificativ de natură să permită o ajustare voluntară a prețurilor de transfer, efectuată în mod retroactiv prin simplul acord de voință al părților, cu eludarea procedurilor legale; ajustările de prețuri de transfer își au izvorul economic și juridic tocmai în obligația contribuabililor de a se conforma principiului valorii de piață, astfel cum aceasta rezultă fără echivoc din art. 19 alin. (6) din Codul fiscal, precum și din Liniile directoare OCDE, nu se poate susține, însă, că scopul legiuitorului trebuie avut în vedere și într-un sens contrar, anume acela de a permite contribuabilului să își ajusteze el însuși, prin acorduri încheiate cu afiliații, profitul impozabil, și să își diminueze baza impozabilă deja realizată, prin simpla sa manifestare de voință; instrumentul pus la dispoziție de legiuitorul fiscal pentru realizarea ajustării voluntare a fost acela al mecanismului schimbului de informații prevăzut la art. 71 și art. 284 și urm. din Codul de procedură fiscală, precum și în tratatele bilaterale de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu alte state, potrivit prevederilor art. 282 alin. (1) și (2), art. 283^1 alin (1), art. 283 3 alin. (1) din Codul de procedură fiscală; din perspectivă procedurală, o asemenea ajustare nu poate îmbrăca decât forma unei declarații rectificative, prin care pot fi efectuate corecții în plus sau în minus față de nivelul obligațiilor fiscale inițial declarat; organele fiscale nu pot efectua o ajustare de venituri în sensul micșorării acestora și diminuării impozitului declarat și deja impus și plătit, în situația în care marja de profit și prețurile de vânzare au fost deja stabilite de comun acord cu clientul-parte afiliată în baza unui contract inițial, în lipsa unei decizii de ajustare/estimare a venitului sau cheltuielilor uneia dintre persoanele afiliate emise de A.N.A.F. ca urmare a încheierii procedurii amiabile cu organele fiscale din statul membru.

Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6) din C. proc. civ., "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei":

Raportat la dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea va arăta motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților, Înalta Curte constată, din examinarea sentinței recurate, că aceasta cuprinde motivele de fapt și de drept pe care instanța le-a avut în vedere pentru respingerea acțiunii, astfel cum s-a arătat anterior, fiind reținută situația de fapt și expuse concret argumentele de fapt și de drept pentru care instanța de fond a apreciat că actele administrative fiscale sunt legale, fiind nefondate susținerile recurentei-reclamante privind faptul că sentința recurată prezintă o motivare necorespunzătoare, preluată din argumentația organelor fiscale.

Contrar susținerilor recurentei-reclamante, considerentele instanței nu sunt contradictorii. Caracterul contradictoriu poate rezulta din existența unei contradicții între considerente și dispozitiv, precum și din considerente care se contrazic.

Referitor la chestiunile privind retroactivitatea efectelor acordului de modificare a prețurilor de transfer, dreptul de efectuare a ajustărilor, dubla impunere, documentele justificative, instanța de fond a subliniat faptul că este în litigiu chestiunea referitoare la posibilitatea reclamantei de a efectua ajustări voluntare, modalitatea în care reclamanta a procedat la efectuarea unei ajustări voluntare a bazei de profit impozabile realizate, cu efect retroactiv, a reținut că organele de inspecție fiscală au constatat că la baza ajustărilor se află în fapt un raport preliminar parțial și nefinal, însă a analizat acordul de modificare a prețurilor din data de 31 mai 2019 invocat ca document justificativ.

Susținerile invocate nu vizează motive contradictorii, ci raționamentul instanței de fond, care a interpretat și a aplicat dispozițiile legale, modalitatea de aplicare și interpretare a dispozițiilor legale constituind motiv de casare potrivit art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ.

În ceea ce privește neexaminarea unora din susținerile invocate prin cererea de chemare în judecată, obligația de motivare nu impune o anumită întindere a motivării sau un răspuns la fiecare susținere a reclamantului și apărare a pârâtului, ci expunerea raționamentului juridic care a determinat convingerea judecătorului pentru soluția pronunțată, raționament care se regăsește în sentința recurată, prin care instanța de fond a apreciat ca nefiind fondată acțiunea formulată de reclamantă, criticile formulate urmând să fie avute în vedere în examinarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., privind interpretarea și aplicarea dispozițiilor legale prin sentința recurată.

Critica privind verificarea anului 2019 de către inspecția fiscală privește o chestiune distinctă invocată de reclamantă și urmează a fi analizată, în rejudecare, potrivit dispozițiile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, care prevăd că, în cazul admiterii recursului, instanța de recurs, casând sentința, va rejudeca litigiul în fond, numai când hotărârea primei instanțe a fost pronunțată fără a se judeca fondul ori dacă judecata s-a făcut în lipsa părții care a fost nelegal citată atât la administrarea probelor, cât și la dezbaterea fondului, cauza se va trimite, o singură dată, la această instanță, situație care nu se regăsește în cauză.

Inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare tip de creanță fiscală și pentru fiecare perioadă supusă impozitării, iar potrivit art. 131 din Codul de procedură fiscală, rezultatul inspecției fiscale se consemnează, în scris, într-un raport de inspecție fiscală, în care se prezintă constatările organului de inspecție fiscală din punct de vedere faptic și legal și consecințele lor fiscale, se întocmește la finalizarea inspecției fiscale și cuprinde constatările în legătură cu toate perioadele și toate obligațiile fiscale înscrise în Avizul de inspecție fiscală, precum și în legătură cu alte obligații prevăzute de legislația fiscală și contabilă ce au făcut obiectul verificării, pentru fiecare perioadă și obligație fiscală ce au făcut obiectul constatărilor, raportul de inspecție fiscală stă la baza emiterii deciziei de impunere, pentru diferențe în plus sau în minus de obligații fiscale principale aferente diferențelor de baze de impozitare, deciziei de nemodificare a bazelor de impozitare, dacă nu se constată diferențe ale bazelor de impozitare și respectiv de obligații fiscale principale, deciziei de modificare a bazelor de impozitare, dacă se constată diferențe ale bazelor de impozitare, dar fără stabilirea de diferențe de obligații fiscale principale.

Susținerile sunt corecte. Conform avizului de inspecție fiscală, perioada avizată înscrisă este 01.01.2015 - 31.12.2019, iar în capitolul I din raportul de inspecție fiscală, pct. 6, rubrica "de la data verificată până la data verificată", este înscrisă perioada verificată 01.01.2015 - 31.12.2018, deși, astfel cum rezultă chiar din raportul de inspecție fiscală, s-au solicitat reclamantei declarații, situații financiare, dosarul prețurilor de transfer pentru tranzacțiile efectuate cu părțile afiliate în perioada 01.01.2015 - 31.12.2019.

Deși, potrivit Ordinului nr. 3710 din 18 decembrie 2015 privind modelul și conținutul Raportului de inspecție fiscală întocmit la persoane juridice, conform instrucțiunilor de completare, la punctul 6 se prevede că se precizează tipurile de impozite/taxe/contribuții care se verifică, în cazul în care verificarea se face pentru o perioadă diferită de cea din avizul de inspecție fiscală inițial se înscrie perioada verificată efectiv, cu precizarea motivului care a condus la modificarea perioadei supuse inspecției fiscale, perioadă înscrisă într-un nou aviz de inspecție fiscală, această situație nu se regăsește în cauză.

Organele de inspecție fiscală au completat în raportul de inspecție fiscală, cu privire la "motivul modificării perioadei verificate", faptul că aspectele constatate și care au dus la stabilirea de obligații fiscale suplimentare de plată de natura impozitului pe profit pentru perioada 2015-2018 nu se regăsesc și în anul 2019, fapt pentru care acest an nu a fost verificat, însă motivul indicat evidențiază faptul că a fost verificat anul 2019, în condițiile în care s-au constatat aspectele menționate.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., care privește încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material:

Organele de inspecție fiscală au majorat baza impozabilă a A. S.R.L. cu suma de 82.878.381 RON și au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în valoare de 13.595.914 RON, reprezentând impozit pe profit pentru perioada 01.01.2015 - 31.12.2018, ca urmare a constatării faptului că societatea a procedat la înregistrarea în evidența contabilă a unei diminuări de venituri cu suma totală de 82.878.381 RON și majorarea unor cheltuieli considerate deductibile cu suma 2.092.082 RON, aferente perioadei 2015-2018, având în vedere ajustarea prețurilor de transfer efectuată voluntar de contribuabilul român în relația cu o persoana juridică nerezidentă,

Nu a fost recunoscută de către organele fiscale ajustarea metodologiei de stabilire a prețurilor de transfer implementate de reclamanta A. și A., realizată printr-un acord de modificare al prețurilor, în baza căruia s-a decis modificarea metodologiei de stabilire a prețurilor de transfer pentru perioada 2014 - 2018, prin împărțirea prețului final de vânzare pe piața liberă a plăcuțelor de frână, negociat de către A. cu beneficiarii finali, astfel ca 65% din prețul final de vânzare pe piață a produselor să revină reclamantei, iar diferența de 35% să revină A., față de metodologia inițială, care prevedea că prețul de vânzare obținut de reclamantă din această tranzacție reprezenta 75% din prețul final de vânzare agreat între A. și clienții săi finali de pe piață, entității din Germania revenindu-i diferența de 25% din prețul final.

Sunt fondate motivele de recurs privind nelegalitatea hotărârii în ceea ce privește retroactivitatea modificării prețurilor de transfer urmate de ajustarea voluntară, înlăturarea efectelor ajustării, lipsa de efecte juridice a documentelor justificative înregistrare în contabilitate, obligația de a demara procedura amiabilă pentru ajustarea prețurilor de transfer, înlăturarea consecințelor juridice determinate de faptul că ajustarea prețurilor de transfer nu s-a efectuat cu încălcarea principiului valorii de piață.

Instanța de fond a reținut, în raport de constatările organelor de inspecție fiscale, chestiunile litigioase în cauză, privind posibilitatea reclamantei de a efectua ajustări voluntare, modalitatea în care a procedat la efectuarea unei ajustări voluntare a bazei de profit impozabile, cu efect retroactiv, existența documentelor justificative pentru efectuarea ajustărilor voluntare, însă a concluzionat asupra acestora cu aplicarea greșită a dispozițiilor legale.

Deși a reținut dispozițiile art. 11 alin. (4) și (6) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, dispozițiile Ordinului nr. 442/2016 privind realizarea tranzacțiilor între persoane afiliate conform principiului valorii de piață, faptul că dosarul prețurilor de transfer are rolul de a demonstra că subiectele de drept fiscal (contribuabilii) au depus eforturi rezonabile pentru a respecta principiul prețului de piață în tranzacțiile intra-grup, a reținut ideea de rezonabilitate în exercitarea dreptului de apreciere, subliniată și de Liniile directoare emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică, care recomandă autorităților fiscale să fie flexibile și în examinarea prețurilor de transfer să ia în considerare raționamentul comercial al contribuabilului, precum și faptul că părțile contractante beneficiază de libertatea de a decide asupra metodologiei de determinare a prețurilor aferente tranzacțiilor comerciale desfășurate, instanța de fond a concluzionat în mod nefondat că dreptul de apreciere al organelor fiscale nu a fost exercitat cu depășirea limitelor rezonabilității și echității, că acestea au făcut o corectă aplicare a dispozițiilor legale și au stabilit în mod corect că Acordul de modificare a preturilor din data de 31 mai 2019 nu poate constitui mijloc de probă și nu poate fi considerat un document justificativ de natură să permită o ajustare voluntară a prețurilor de transfer, neexistând o prevedere care să consacre în mod expres un atare drept în favoarea reclamantei.

În conformitate cu prevederile art. 6 și art. 7 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, organul fiscal este îndreptățit să aprecieze relevanța stărilor de fapt fiscale, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege, și să adopte soluția întemeiată pe prevederile legale, precum și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, să examineze starea de fapt în mod obiectiv și în limitele stabilite de lege, să determine corect situația fiscală a contribuabilului.

Sarcina probei în dovedirea actelor și faptelor care au stat la baza declarațiilor sale revine contribuabilului, documentele justificative și evidențele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impozitare, conform art. 73 și art. 72 din Codul de procedură fiscală, iar potrivit art. 55 din același act normativ, "(1) Constituie probă orice element de fapt care servește la constatarea unei stări de fapt fiscale, inclusiv înregistrări audiovideo, date și informații aflate în orice mediu de stocare, precum și alte mijloace materiale de probă, care nu sunt interzise de lege. (3) Probele administrate vor fi coroborate și apreciate ținându-se seama de forța lor doveditoare recunoscută de lege."

Conform art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

Contrar celor concluzionate de instanța de fond, reclamanta s-a conformat dispozițiilor art. 73 din Codul de procedură fiscală, potrivit cărora contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale, situația de fapt reținută de instanța de fond din probele pe care le-a administrat, din care a rezultat existența documentelor justificative, raportat la natura activității desfășurate și operațiunile efectuate, confirmă nelegalitatea actelor administrative fiscale contestate.

Acordul de modificare a prețurilor semnat de către cele 2 părți afiliate, A. și reclamanta A., la data de 31 mai 2019, și facturile de ajustare a prețurilor de transfer pentru perioada fiscală 2015-2018 constituie documente justificative cu privire la înregistrările efectuate de reclamantă, în sensul dispozițiilor art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991.

Prin acest acord, denumit "Modificarea prețurilor stabilite între companii cu privire la vânzările de la A. S.R.L. către A.", s-a arătat de către cele două părți că reclamanta este producător de materiale de fricțiune pentru frâne și vinde o parte semnificativă a producției către DE, care este clientul cel mai mare, că prețul de vânzare a fost stabilit la 75% din valoarea brută a vânzării produselor totale vândute de către DE pe piața externă, diferența la nivelul vânzărilor brute având ca rezultat distribuirea inechitabilă a marjei totale de tranzacționare (MTT), astfel încât RO are un profit regulat de peste 25% din vânzări, iar DE un profit din vânzări aproape de zero, cu o valoare maximă absolută de 2%.

Părțile afiliate au avut în vedere că autoritățile fiscale germane au solicitat o modificare a distribuirii MTT, fiind necesară o ajustare a diferenței de vânzări și, prin urmare, a prețurilor de vânzare de la RO către DE, de zece puncte procentuale (pe baza vânzărilor brute), pentru a ajunge la un nivel obiectiv al prețurilor, și au convenit ca, pentru evitarea dublei impozitări, să implementeze ajustarea distribuirii