Decizia nr. 1526/2025 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 906/2024 a Curții de Apel București

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 28 februarie 2022, pe rolul Curții de Apel București - secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor ("ANAF") și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Călărași, a solicitat anularea deciziei nr. 294 din data de 14.10.2021 privind soluționarea contestației și a deciziei de impunere nr. x din data de 31.03.2021 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecției fiscale la persoane juridice, precum și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 906 din 21 mai 2024, Curtea de Apel București - secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., prin lichidator judiciar Cabinet Individual de Insolventa B., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Călărași, a anulat decizia nr. 294/14.10.2021 privind soluționarea contestației și decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/31.03.2021 și a luat act că reclamanta a solicitat obligarea la cheltuieli de judecată pe cale separată.

3. Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 906 din 21 mai 2024, pronunțată de Curtea de Apel București - secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a declarat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii atacate și, în rejudecare, respingerea acțiunii, ca neîntemeiată. Recurenta-pârâtă susține că sentința recurată este pronunțată cu greșita aplicare a art. 278 alin. (6) lit. b) din Codul fiscal, instanța de fond reținând greșit că locul prestării serviciilor nu poate fi considerat locul unde își desfășoară activitatea intimata-reclamantă.

În opinia recurentei-pârâte, nu poate fi reținută similitudinea invocată de instanța de fond între cauza de față și cauza C-532/22 S.C. C. S.R.L., prin care s-a statuat că art. 53 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2008/8/CE a Consiliului din 12 februarie 2008, trebuie interpretat în sensul că nu se aplică unor servicii furnizate de un studio de înregistrare de videochaturi operatorului unei platforme de difuzare prin internet și care constau în realizarea de conținuturi digitale în forma unor sesiuni video interactive cu caracter erotic filmate de un astfel de studio în vederea punerii lor la dispoziția acestui operator pentru a fi difuzate de către acesta din urmă pe platforma menționată.

Susține că liniile directoare emise de Comitetul TVA nu sunt obligatorii pentru statele membre și nu constituie o interpretare oficială a dreptului UE, iar instanța de fond nu a făcut o analiză a situației de fapt ce rezultă din înscrisurile pe care s-au fundamentat constatările organului fiscal. În acest sens, arată că studioul de videochat este persoană impozabilă stabilită și înregistrată în scopuri de TVA în același stat membru în care se află și modelele și se află într-un raport contractual atât cu modelele, cât și cu operatorul de website. Modelele nu se află în relație contractuală cu operatorul de website, iar studioul de videochat nu se află în relație contractuală cu clienții finali.

Contrar celor reținute de instanța de fond cu privire la cauza C-568/17 Geelen, modelele oferă spectacole cu caracter erotic, constând în sesiuni interactive accesibile prin Internet, în cadrul unui raport contractual între acestea și societatea reclamantă, spectacolele fiind furnizate și accesate de către clienții finali prin intermediul website-urilor operate de o terță persoană. Intimata pune la dispoziția modelelor mijloacele tehnice și organizaționale necesare pentru furnizarea sesiunilor interactive, aspect care rezultă și din faptul că intimata-reclamantă a funcționat la un punct de lucru din București, unde, conform contractului de închiriere, a pus la dispoziția modelelor camere în vederea efectuării de sesiuni video înregistrate sau live.

În acest context factual, recurenta-pârâtă consideră că reclamanta este organizatorul sesiunilor interactive cu caracter erotic filmate și difuzate prin intermediul website-urilor, iar nu administratorii website-urilor, fiind persoana impozabilă din perspectiva TVA, care acordă acces la evenimente precum cele de divertisment, aplicându-i-se prevederile art. 133 alin. (7) lit. b) din vechiul Codul fiscal, respectiv art. 278 alin. (6) lit. b) din actualul Codul fiscal. În ceea ce privește stabilirea locului în care serviciile se desfășoară efectiv, recurenta-pârâtă susține că nu există niciun contract încheiat între modele și administratorii de website-uri prin care creațiile de divertisment să fie transmise direct acestora.

Instanța de fond nu a ținut cont de faptul că reclamanta este direct responsabilă în fața operatorilor de website pentru activitatea desfășurată de modele, iar prin contractul nr. x/01.08.2015 prestatorul D. S.R.L. a renunțat în favoarea reclamantei la orice drepturi de autor, drepturi de proprietate sau drepturi conexe în legătură cu materialele rezultate în urma prestării serviciilor de modelling. În susținerea acestei concluzii, recurenta-pârâtă prezintă argumente întemeiate pe considerentele cauzei C-568/17 Geelen, care, în opinia sa, cuprinde repere utile în stabilirea locului unde evenimentele se desfășoară efectiv, iar în speță acest loc este România.

Deși în respectiva cauză nu a fost analizat în mod expres locul prestării serviciilor de acces la evenimente, ci locul în care se consideră că sunt prestate efectiv evenimentele organizate online, la acel moment aceste din urmă servicii includeau și accesul la evenimente, potrivit pct. 33 și 47 din hotărârea CJUE menționată. În speța de față, serviciile ar trebui considerate prestate și, în consecință, să fie supuse TVA, în locul în care evenimentele se desfășoară efectiv, adică în România. Recurenta-pârâtă face trimitere și la prevederile Directivei 2022/542, pe care instanța de fond și-a fundamentat soluția, arătând că aceasta va fi aplicabilă de la 1 ianuarie 2025 și că, până atunci, statele membre aplică regula din art. 53 din Directiva TVA, astfel cum a fost interpretat în jurisprudența Geelen, în sensul că locul în care evenimentul de divertisment se prestează este statul membru în care e stabilit organizatorul sesiunilor interactive.

Directiva TVA nu se opune ca autoritățile fiscale ale unui stat membri să poată aplica în mod unilateral unor operațiuni un tratament fiscal în materie de TVA diferit de cel în temeiul căruia acestea au fost deja impozitate în alt stat membru, ceea ce prezintă importanță, în cazul unui conflict între statele membre privind competența fiscală, fiind stabilirea corectă a locului impozitării respectivelor servicii, ținând cont de regulile privind evitarea dublei impuneri, iar nu în funcție de statul care a impozitat primul operațiunile. Contrar celor reținute de instanța fondului, apreciază recurenta-pârâtă că serviciile facturate de reclamantă reprezintă servicii de natura divertismentului, constând în transfer cu conținut digital (sesiuni interactive audio-video), pentru care locul prestării este locul unde prestatorul își are stabilit sediul activității economice, respectiv în România.

Totodată, recurenta-pârâtă reiterează situația de fapt și motivele de drept care au condus la stabilirea TVA în sumă de 3.851.356 RON, astfel cum au fost expuse instanței de fond, pentru o mai bună înțelegere a contextului în care s-a stabilit, prin actele fiscale contestate, că locul prestării serviciilor este în România. În ceea ce privește TVA în sumă de 1552 RON, recurenta-pârâtă susține că sentința este nemotivată, întrucât instanța era ținută să se pronunțe asupra temeiniciei și legalității măsurii dispuse de organul de soluționare a contestației administrative, fiind învestită cu o cerere în anularea deciziei nr. 294/2021. Deși intimata-reclamantă a contestat această creanță, în contestația administrativă nu a adus niciun argument, nu a indicat niciun motiv de fapt sau de drept și nu a depus probe, fiind incidente dispozițiile art. 279 alin. (1) lit. c) și d) raportat la art. 276 din Codul de procedură fiscală.

În subsidiar, în situația reținerii cauzei spre soluționare cu privire la această taxă, recurenta-pârâtă învederează că, în perioada aprilie 2017-mai 2019, intimata-reclamantă a achiziționat bunuri și servicii de la societățile E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L. și I. S.R.L., iar motivul pentru care inspecția fiscală a reținut că societatea reclamantă nu poate beneficia de dreptul de deducere a TVA a fost acela că, la data derulării tranzacțiilor, societățile respective nu figurau ca persoane impozabile în scopuri de TVA ori înregistrarea a fost anulată înaintea efectuării tranzacției. Subliniază recurenta-pârâtă că intimata nu a depus niciun document în susținerea cauzei și nu a invocat niciun text de lege din care să rezulte o altă situație de fapt decât cea constatată de inspecția fiscală, deși îi revenea sarcina probei conform art. 73 alin. (1) din Codul de procedură fiscală.

În consecință, apreciază că contestația administrativă a fost soluționată în limitele învestirii și a fost corect respinsă ca nemotivată, în ceea ce privește TVA în sumă de 1552 RON. 4. Apărările formulate în cauză Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de criticile de nelegalitate formulate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta ANAF este fondat, în următoarele limite și pentru considerentele ce se succedă: II.1.

Înalta Curte va respinge, ca nefondate, criticile recurentei-pârâte vizând creanța fiscală în sumă de 3.851.356 RON, constatând că prima instanță a făcut o corectă aplicare în speță a prevederilor art. 278 alin. (6) lit. b) din Codul fiscal raportat la dispozițiile art. 53 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2008/8/CE a Consiliului din 12 februarie 2008, precum și la soluția și considerentele Curții de Justiție a Uniunii Europene din hotărârea pronunțată în cauza C-532/22 S.C. C. S.R.L.. Pentru a răspunde motivelor de recurs invocate, Înalta Curte are în vedere că, în perioada 01.11.2015 - 31.07.2020, intimata-reclamantă A. S.R.L.

a facturat către partenerii săi din Uniunea Europeană și din afara Uniunii Europene servicii pentru care nu a colectat TVA, intimata-reclamantă considerând că locul prestării serviciilor este în afara României, astfel că nu are obligația de a colecta și plăti, în România, TVA aferentă acestor servicii. Mai exact, intimata-reclamantă a achiziționat servicii de modelling online și streaming online de la persoane fizice cu care a încheiat contracte de cesiune de drepturi de autor și de la persoane juridice cu care a încheiat contracte de prestări servicii, iar conținutul digital astfel achiziționat a fost pus la dispoziția utilizatorilor finali prin intermediul unor societăți comerciale din spațiul unional și din afara acestuia, care administrează platforme online.

În sens contrar reclamantei, inspecția fiscală a apreciat că operațiunile desfășurate de societate reprezintă în fapt prestări de servicii constând în furnizare de conținut digital (videochat), live și de tip streaming (poze și filme) către parteneri localizați în Uniunea Europeană și în afara Uniunii Europene, servicii de natura divertismentului online pentru adulți, pentru care locul prestării este locul unde prestatorul își are stabilit sediul activității economice, sau, după caz, alt sediu fix de la care sunt prestate efectiv serviciile, fiind impozabile conform prevederilor art. 278 alin. (6) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, fapt pentru care au dispus în sarcina societății colectarea taxei pe valoarea adăugata în suma de 3.851.356 RON.

Reclamanta a contestat pe cale administrativă decizia de impunere nr. x din data de 31.03.2021 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice, iar după respingerea contestației administrative prin decizia nr. 294/14.10.2021 privind soluționarea contestației, s-a adresat instanței de contencios administrativ și fiscal, pentru a obține anularea celor două decizii.

Așadar, chestiunea litigioasă dedusă judecății privește stabilirea locului prestării serviciilor de divertisment pentru adulți, având în vedere că, potrivit art. 268 alin. (1) din Codul fiscal, una dintre condițiile pentru ca operațiunea să fie taxabilă în România este aceea ca locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor să fie considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 275 și 278. Potrivit art. 278 alin. (6) lit. b) din Codul fiscal, pentru serviciile legate de acordarea accesului la evenimente culturale, artistice, sportive, științifice, educaționale, de divertisment sau alte evenimente similare, cum ar fi târgurile și expozițiile, precum și pentru serviciile auxiliare legate de acordarea acestui acces, prestate unei persoane impozabile, locul prestării este locul în care evenimentele se desfășoară efectiv.

În examinarea locului prestării serviciilor de către intimata-reclamantă, organele fiscale s-au raportat și la jurisprudența CJUE în cauza C-568/17 Geelen. În sens contrar, atât în contestația administrativă, cât și în fața instanței de fond, intimata-reclamantă a susținut că nu îi sunt aplicabile statuările din această cauză, contextul factual și contractual în care reclamanta își desfățoară activitatea fiind diferite de cele analizate de CJUE în cauza C-568/17 Geelen. În timpul soluționării procesului, CJUE s-a pronunțat în cauza C-532/22 S.C. C. S.R.L., iar instanța de fond a constatat incidența statuărilor din această cauză, înlăturând argumentele organelor fiscale întemeiate cauza C-568/17 Geelen.

Înalta Curte constată, contrar susținerilor recurentei-pârâte, că prima instanță a analizat situația de fapt dedusă judecății sub toate aspectele, inclusiv a constatărilor organului de inspecție fiscală și organului de soluționare a contestației, examinând corespunzător raporturile contractuale în baza cărora reclamanta a achiziționat serviciile de modelling online și streaming online și le-a pus, ulterior, la dispoziția unor societăți care administrează platforme online, utilizatorii finali beneficiind de conținutul digital prin intermediul acestor platforme. Recurenta-pârâtă a susținut, atât în fond, cât și în recurs, că organizatorul sesiunilor interactive cu caracter erotic difuzate prin intermediul platformelor online este intimata-reclamantă, iar nu administratorii acestor platforme.

Însă această susținere nu ia în considerare, pe de-o parte, raporturile contractuale dintre intimata-reclamantă și administratorii platformelor, iar pe de altă parte, modalitatea în care utilizatorul dobândea acces la aceste materiale și achita prețul serviciilor. Astfel cum în mod corect a reținut instanța de fond, pentru a avea acces la serviciile de divertisment pentru adulți, utilizatorul final accepta condițiile de acces la platforma online și efectua plata în contul societății care administrează această platformă, iar aceasta achita reclamantei o sumă convenită prin contract. Așadar, prețul serviciilor de divertisment era achitat de utilizatorul final exclusiv în contul administratorului platformei, reclamantei revenindu-i ulterior doar un procent din acesta, plătit de administrator, după cum rezultă din contractele încheiate de societatea intimată cu administratorii J., MFC, K., SNV, C. civ.

L., M.. În acest context, Înalta Curte observă că instanța de fond a expus detaliat obiectul acestor contracte, care, de altfel, nu a fost contestat, nefiind necesar a fi reluată expunerea în prezenta decizie. În consecință, locul prestării serviciilor nu este reprezentat de sediul/punctul de lucru al societății intimate-reclamante, ci de sediul administratorului platformei care punea la dispoziția utilizatorului final conținutul digital (parteneri localizați în Uniunea Europeană și în afara Uniunii Europene), între intimata-reclamantă și utilizatorul final neexistând vreun raport contractual, cum, de altfel, recunoaște chiar și recurenta-pârâtă.

Împrejurarea că intimata-reclamantă pune la dispoziția modelelor mijloacele tehnice și organizaționale necesare realizării conținutului digital nu are semnificația prestării serviciilor de divertisment pe teritoriul României, câtă vreme societatea achiziționează aceste servicii de divertisment (modelling online și streaming online) de la persoane fizice și juridice, în baza unor contracte de cesiune de drepturi de autor ori contracte de prestări servicii, iar ulterior pune conținutul digital la dispoziția administratorilor de platforme online, aceștia dispunând de el la propria apreciere, punându-l la dispoziția clienților proprii în condițiile de acces și preț stabilite fără implicarea reclamantei-intimate, aceasta având doar dreptul la un comision din prețul astfel încasat.

Totodată, nici faptul că intimata-reclamantă dobândește dreptul de autor/proprietate asupra materialelor digitale create de prestatori nu poate conduce la ipoteza prestării serviciilor de divertisment pe teritoriul României, achiziționarea acestor drepturi reprezentând o operațiune juridică necesară punerii materialelor la dispoziția administratorilor platformelor, iar nu o prestație prin care se urmărește să se acorde utilizatorilor finali dreptul de acces la conținuturile respective. Aceste concluzii sunt în acord cu cele statuate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-532/22 S.C.

C. S.R.L., care a arătat că art. 53 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2008/8/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 (transpus în legislația națională de art. 278 alin. (6) lit. b) din Codul de procedură fiscală) trebuie interpretat în sensul că "nu se aplică unor servicii furnizate de un studio de înregistrare de videochaturi operatorului unei platforme de difuzare prin internet și care constau în realizarea de conținuturi digitale în forma unor sesiuni video interactive cu caracter erotic filmate de un astfel de studio în vederea punerii lor la dispoziția acestui operator pentru a fi difuzate de către acesta din urmă pe platforma menționată". În acest sens, CJUE a reținut că,,(...) norma specifică de legătură prevăzută la articolul 53 din Directiva 2006/112 trebuie înțeleasă în sensul că se aplică nu serviciilor prestate în scopul realizării unei activități care dă naștere unui eveniment, ci numai prestărilor care constau în comercializarea către clienți a dreptului de acces la un astfel de eveniment.

În consecință, trebuie să se constate că prestările de servicii furnizate de un studio de înregistrare de videochaturi operatorului unei platforme de difuzare prin internet și care constau în realizarea de conținuturi digitale în forma unor sesiuni video interactive cu caracter erotic filmate de un asemenea studio în vederea punerii lor la dispoziția acestui operator pentru a fi difuzate pe platforma menționată nu intră în domeniul de aplicare al articolului 53 din Directiva 2006/112. Astfel, asemenea servicii nu constituie nici prestații prin care se urmărește să se acorde clienților dreptul de acces la conținuturile respective, nici prestații auxiliare acestora din urmă, ci constituie prestații necesare difuzării conținuturilor respective de către acest operator către propriii săi clienți.

Desigur, studioul de înregistrare de videochaturi posedă echipamentele utilizate pentru filmarea și înregistrarea spectacolului erotic care va fi astfel difuzat ulterior, însă o asemenea împrejurare nu este suficientă pentru a considera că acest studio acordă accesul la sesiunile video interactive care rezultă din acestea, în măsura în care nici posesia echipamentelor menționate și nici măcar manipularea lor nu implică prin ele însele că aceste sesiuni sunt prezentate publicului". [s.n.] Recurenta-pârâtă și-a menținut în recurs poziția exprimată constant, începând cu raportul de inspecție fiscală, în sensul că în speță sunt incidente statuările CJUE din cauza C-568/17 Geelen, potrivit cărora o prestare de servicii complexă precum cea în discuție în litigiul principal, care constă în a oferi sesiuni interactive cu caracter erotic filmate și difuzate în direct prin internet, constituie o "activitate de divertisment", care trebuie considerată ca fiind "efectiv prestată" la locul unde prestatorul și-a stabilit sediul activităților sale economice sau un sediu comercial fix de la care este prestat acest serviciu sau, în absența acestora, locul unde își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită.

Însă, cum în mod just a argumentat prima instanță, situația de fapt analizată de CJUE în cauza Geelen diferă de cea analizată în cauza S.C. C. S.R.L., iar modelul de afacere dezvoltat de intimata-reclamantă se încadrează în tiparul analizat prin această din urmă hotărâre. În cauza C-568/17, activitatea domnului Geelen îngloba atât activitatea de studio și activitatea modelelor, care erau angajatele sale, cât și activitatea operatorului de website, prețul plătit de utilizatorul final fiind încasat direct de acesta. În cazul S.C. C. S.R.L.

și al societății intimate-reclamante, conținutul digital este creat de modele care nu se află în raporturi de muncă cu societatea respectivă, aceasta beneficiind de dreptul de autor/de proprietate asupra materialelor, în condițiile contractuale încheiate cu creatorii conținutului; mai departe, conținutul cu caracter erotic este pus la dispoziția unui partener, operator al unei platforme online, care determină condițiile comerciale aplicabile în care clienții săi vizionează spectacolele în cauză, încasează prețul aferent vizionărilor și achită un procent din acesta către societatea care i-a pus la dispoziție materialul. Așadar, spre deosebire de situația din cauza Geelen, intimata-reclamantă nu este nici angajatoarea modelelor și nici nu operează o platformă online pe care pune la dispoziția clienților proprii, contra cost, conținutul cu caracter erotic realizat de angajații săi.

În consecință, Înalta Curte constată că sunt nefondate argumentele recurentei-pârâte întemeiate pe statuările din cauza C-568/17 Geelen, modelul de afacere dezvoltat de intimata-reclamantă fiind diferit de cel analizat de CJUE în cauza amintită, însă se încadrează în situația examinată în cauza C-532/22 S.C. C. S.R.L.. Înalta Curte mai reține că, în recurs, pârâta ANAF a prezentat argumente referitoare la prevederile Directivei 2022/542, susținând că instanța de fond și-a întemeiat greșit hotărârea pe aceste dispoziții.

Însă aceste susțineri sunt străine de sentința recurată, în cuprinsul căreia nu se regăsește niciun considerente referitor la această Directivă, speța fiind soluționată prin raportare la prevederile art. 53 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2008/8/CE a Consiliului din 12 februarie 2008. Aceeași situație se regăsește și în privința liniilor directoare emise de Comitetul TVA, despre care se afirmă că nu sunt obligatorii pentru statele membre și nu constituie o interpretare oficială a dreptului UE, însă Înalta Curte constată că instanța de fond nu s-a raportat, în motivarea sentinței, la aceste linii directoare.

Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor nu a expus critici apte să releve, din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., pretinsa aplicare greșită a dispozițiilor art. 278 alin. (6) lit. b) din Codul fiscal și art. 53 din Directiva TVA, în raport de situația de fapt analizată în cauză și de jurisprudența CJUE în materie. În consecință, Înalta Curte va menține soluția de anulare a deciziei nr. 294/14.10.2021 privind soluționarea contestației și a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/31.03.2021, pentru creanța fiscală în sumă de 3.851.356 RON.

II.2. Înalta Curte constată că sunt fondate criticile recurentei-pârâte ANAF referitoare la creanța fiscală în sumă de 1552 RON, actele administrative fiscale fiind greșit anulate în privința acestei creanțe. Prin decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/31.03.2021, organul fiscal a constatat și existența unei creanțe fiscale suplimentare în sumă de 1552 RON, reprezentând TVA dedusă eronat de societate, ca urmare a achiziționării de reclamantă a unor bunuri și servicii de la societăți care, la data derulării tranzacțiilor, nu figurau ca persoane impozabile în scopuri de TVA ori înregistrarea a fost anulată înaintea efectuării tranzacției.

Prin decizia nr. 294/14.10.2021 privind soluționarea contestației, organul fiscal a constatat că, pentru creanța în sumă de 1552 RON, contestația intimatei-reclamante este nemotivată și a respins-o în consecință. Prin cererea dedusă judecății, reclamanta A. S.R.L. a solicitat anularea în tot a ambelor decizii anterior indicate, fără a prezenta vreun argument sau motiv în sprijinul înlăturării creanței fiscale în sumă de 1552 RON. Instanța de fond a admis acțiunea, astfel cum a fost formulată, dispunând anularea în integralitate a deciziei de impunere și a deciziei de soluționare a contestației, pentru considerente care vizează nelegalitatea impunerii TVA în sumă de 3.851.356 RON, aferentă serviciilor prestate de intimata-reclamantă către clienții săi din afara României - operatori de platforme online, stabilind că locul prestării acestor servicii, din perspectiva TVA, este statul pe teritoriul căruia se află sediul operatorului website.

Însă, cu privire la creanța fiscală în sumă de 1552 RON, instanța de fond nu a prezentat niciun considerent pentru care a apreciat a fi nelegală impunerea și care ar determina anularea actelor fiscale în întregime. Față de aceste aspecte, Înalta Curte constată că sunt întemeiate criticile recurentei-pârâte ANAF referitoare la această creanță. Astfel, deși a formulat contestație administrativă împotriva deciziei de impunere nr. x/31.03.2021 în întregul său, intimata-reclamantă nu a expus niciun argument pentru care apreciază a fi nelegală impunerea creanței în sumă de 1552 RON, cu privire la care organul fiscal a invocat alte temeiuri de fapt și de drept decât cele care au condus la impunerea creanței fiscale în sumă de 3.851.356 RON.

Potrivit art. 269 alin. (1) lit. c) și d) din Codul de procedură fiscală, contestația se formulează în scris și va cuprinde motivele de fapt și de drept și dovezile pe care se întemeiază, iar potrivit art. 276 alin. (1) din același Cod "În soluționarea contestației organul competent verifică motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestației se face în raport cu susținerile părților, cu dispozițiile legale invocate de acestea și cu documentele existente la dosarul cauzei. Soluționarea contestației se face în limitele sesizării". Totodată, conform pct. 11.1 lit. b) din OPANAF nr. 3741/2015 privind aprobarea instrucțiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, contestația poate fi respinsă ca nemotivată, în situația în care contestatorul nu prezintă argumente de fapt și de drept în susținerea contestației.

Întrucât intimata-reclamantă nu a prezentat niciun motiv de fapt și de drept în susținerea contestației administrative vizând creanța fiscală în sumă de 1552 RON, Înalta Curte constată că soluția de respingere ca nemotivată a contestației cu privire la această sumă este în acord cu dispozițiile legale anterior citate. Pe de altă parte, Înalta Curte constată că nici în cuprinsul cererii de chemare în judecată, cu care a învestit instanța de contencios administrativ, intimata-reclamantă nu a prezentat vreun argument referitor la pretinsa nelegalitate a acestei creanțe, însă instanța de fond, fără a observa această omisiune, s-a pronunțat în sensul anulării integrale a actelor administrative fiscale atacate, neavând în vedere că suma totală impusă suplimentar cu titlu de TVA este compusă din două creanțe distincte, având la bază temeiuri de fapt și de drept diferite și soluții distincte primite în soluționarea contestației administrative.

Altfel spus, deși intimata-reclamantă a solicitat anularea în tot a deciziei de impunere și a deciziei de soluționare a contestației, totuși nu a expus niciun argument în privința creanței fiscale în sumă de 1552 RON. În plus, viciul de legalitate identificat în mod corect de prima instanță nu era de natură a determina o anulare în tot a actelor administrative fiscale, ci doar în parte, exclusiv în limita TVA în cuantum de 3.851.356 RON. În consecință, soluția de anulare integrală a celor două decizii, inclusiv cu privire la creanța fiscală în sumă de 1552 RON, fără ca prin cererea de chemare în judecată să fie indicat vreun motiv de nelegalitate sub acest din urmă aspect, iar prin sentința recurată să fie expuse considerente care să sprijine soluția de anulare cu privire la această creanță este dată cu încălcarea art. 9 și art. 22 alin. (6), respectiv art. 237 alin. (2) pct. 3 din C. proc.

civ., atrăgând incidența motivului de casare/nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere "când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității; (...)", sub a cărui incidență intră în mod real criticile dezvoltate în recurs de partea recurentă-pârâtă. Pentru aceste considerente, constatând că recursul declarat de recurenta-pârâtă ANAF este fondat în limitele anterior arătate, Înalta Curte, în condițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 din C. proc. civ., va admite calea de atac, va casa în parte sentința recurată și, în rejudecare, va respinge ca neîntemeiată cererea în anulare formulată de reclamanta A. S.R.L.

pentru creanța fiscală în sumă de 1552 RON, menținând soluția de anulare a deciziei nr. 294/14.10.2021 privind soluționarea contestației și a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/31.03.2021 pentru creanța fiscală în sumă de 3.851.356 RON, cu privire la care s-a constatat caracterul nefondat al criticilor formulate în recurs și legalitatea soluției primei instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE Admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței civile nr. 906 din 21 mai 2024, pronunțată de Curtea de Apel București - secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Casează în parte sentința recurată și, rejudecând: Respinge, ca neîntemeiată, cererea în anulare formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Călărași, pentru creanța fiscală în sumă de 1552 RON. Menține soluția de anulare a Deciziei nr. 294/14.10.2021 privind soluționarea contestației și a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/31.03.2021, pentru creanța fiscală în sumă de 3.851.356 RON.

Definitivă. Pronunțată astăzi, 19 martie 2025, prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței.