ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3413/2025

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 20.05.2022, sub nr. x/2022, reclamanta A. S.A. a chemat în judecată pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Călărași, solicitând: • Anularea în parte a Deciziei nr. 335/18.11.2021, privind soluționarea contestației fiscale prealabile înregistrate sub nr. x/15.06.2021, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, cu privire la suma totală de 4.923.381 RON, • Anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/31.03.2021 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.03.2021, pentru obligațiile fiscale principale în sumă totală de 4.923.381 RON (reprezentând impozit pe profit în sumă de 2.395.782 RON, T.V.A. în sumă de 1.939.469 RON, impozit pe venitul din salarii și asimilate salariilor în sumă de 142.582 RON și contribuții sociale în sumă totală de 445.548 RON) și pe cale de consecință exonerarea societății de plata acestora, • Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 918/2024 din 23 mai 2024, Curtea de Apel București: - a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Călărași; - a anulat în parte Decizia emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor nr. 335/18.11.2021 privind soluționarea contestației fiscale prealabile nr. x/15.06.2021, precum și Decizia de impunere nr. x/31.03.2021 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.03.2021, în ceea ce privește suma de 97.590 RON, reprezentând impozit pe venit și contribuții sociale obligatorii aferente anului 2015, și în ceea ce privește suma de 916.919 RON, reprezentând impozitul pe profit suplimentar generat de majorarea bazei de impozitare cu suma de 5.730.741 RON rezultată din ajustări de prețuri de transfer; - a respins în rest, ca neîntemeiată, cererea de chemare în judecată; - a obligat pârâtele, în solidar, să plătească reclamantei suma de 9.230 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Recursurile exercitate în cauză Împotriva sentinței de fond, reclamanta A. S.A. și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală au declarat recurs fiecare. 3.1. Prin recursul formulat de reclamanta A. S.A., în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată așa cum a fost formulată, motivele de recurs regăsindu-se la filele x. 3.2. Prin recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, întemeiat în drept pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea în tot a cererii de chemare în judecată, ca nefondată, motivele de recurs regăsindu-se la dosar.

Apărările formulate în recurs 4.1. Intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Călărași a formulat întâmpinare față de recursurile declarate de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Juridică și reclamanta A. S.A., solicitând admiterea recursului pârâtei și respingerea recursului reclamantei, ca neîntemeiat, pentru apărările dezvoltate la dosar. 4.2. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare față de recursul reclamantei A. S.A., solicitând respingerea acestuia pentru apărările dezvoltate la dosar. 4.3. Recurenta-reclamantă A. S.A. a formulat întâmpinare față de recursul pârâtei, prin care a solicitat, în principal, admiterea excepției nulității recursului pentru nemotivare, iar în subsidiar, respingerea acestuia, ca nefondat, pentru apărările dezvoltate la dosar.

Aspecte procesuale Excepția nulității recursului formulat de pârâtă, invocată prin întâmpinare de recurenta-reclamantă A. S.A. a fost respinsă, așa cum reiese din încheierea din 29 mai 2025. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport cu motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate. 2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante. Cu titlu prealabil, Înalta Curte arată că, dată fiind multitudinea criticilor de nelegalitate subsumate motivelor de casare anterior enunțate și aspectelor supuse verificării în prezenta cauză, pentru coerența și omogenitatea expunerii, analiza și soluția instanței de control judiciar se va realiza și insera deopotrivă în cadrul acestei secțiuni, în mod succesiv, corespunzător fiecăreia dintre criticile din recursuri, respectiv de probleme juridice cuprinse în cererea de chemare judecată și în actele administrative fiscale atacate. Reevaluând materialul probator administrat în cauză prin prisma cadrului normativ aplicabil și răspunzând la criticile formulate în cadrul memoriilor de recurs, subsumate motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., dar și la apărările din cadrul întâmpinării depuse la dosar, instanța de control judiciar constată următoarele: I. Recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.A. O primă critică de recurs vizează impozitul pe profit și TVA aferente serviciilor de la societatea-mamă B. S.A. Se susține că instanța de fond a reținut greșit că serviciile nu au fost prestate în scopul activității economice, deși a recunoscut realitatea prestării. Solicitarea de documente suplimentare, neprevăzute de legislația fiscală, reprezintă o sarcină excesivă a probei și încalcă principiile proporționalității și libertății de gestiune. Se arată că instanța a aplicat greșit Ghidul OCDE, neanalizând corect "testul beneficiului" și natura de "servicii centralizate" a prestațiilor, care au îmbunătățit considerabil performanța societății. Pentru TVA, s-a aplicat taxarea inversă, mecanism care exclude un prejudiciu la bugetul de stat, deci anularea deducerii este nejustificată. De asemenea, s-a susținut încălcarea unor principii de drept, respectiv a principiului proporționalității și a principiului libertății de gestiune. În apărare, intimata-pârâtă ANAF susține că documentele prezentate (contract, facturi, rapoarte) au un caracter prea general și nu dovedesc că serviciile au fost prestate pentru nevoile particulare ale recurentei -reclamante, ci în interesul general al grupului. Acestea sunt "activități ale acționariatului" (pct. 7.9 și 7.10 din Ghidul OCDE), pentru care nu se poate cere remunerație de la filială. O companie independentă nu ar fi plătit pentru astfel de servicii generale de monitorizare a performanței. Cu privire la acest aspect, instanța de fond a reținut că, deși realitatea serviciilor nu a fost contestată, recurenta-reclamantă nu a dovedit cu documente concrete că acestea au fost prestate în scopul operațiunilor sale taxabile. A considerat că documentele prezentate (contract, facturi generice, rapoarte statistice la nivel de grup) sunt insuficiente. Lipsa dovezilor concrete (ex. un contract obținut prin intermediul B.) a condus la concluzia că serviciile erau necesare societății-mamă pentru controlul grupului, nu subsidiarei. A concluzionat că acestea se încadrează la activități ale acționariatului (pct. 7.9 și 7.10 din Ghidul OCDE), pentru care cheltuielile nu sunt deductibile. Înalta Curte reține ca neîntemeiată critica de față. Problema supusă analizei a fost o chestiune de probațiune. Instanța a considerat că, în lipsa unor dovezi specifice care să lege direct serviciile de beneficii concrete pentru reclamantă, prevalează argumentul că acestea erau activități generale de management și control ale grupului, ale căror costuri nu pot fi transferate filialei. Recurenta-reclamantă, în recursul său, nu contestă doar concluzia faptică, nepunându-se doar problema de temeinicie a sentinței, aspect care ar fi fost considerat inadmisibil în calea de atac a recursului, ci susține că instanța a ajuns la acea concluzie încălcând sau aplicând greșit normele de drept material și procedural, transformând astfel o problemă de fapt într-una de drept, sub următoarele aspecte: S-a invocat aplicarea unui standard de probă nelegal (sarcina excesivă a probei), recurenta-reclamantă susținând că instanța i-a impus o sarcină a probei excesivă prin solicitarea unor documente care nu sunt prevăzute de legislația fiscală sau contabilă (ex: "rapoarte de lucru" detaliate). De asemenea, s-a invocat interpretarea și aplicarea greșită a legii (Ghidul OCDE și Codul fiscal), în condițiile în care se susține că instanța a făcut o greșită calificare juridică a serviciilor, acestea trebuind să fie încadrate legal la categoria "servicii centralizate" (pct. 7.13 din Ghidul OCDE), care sunt, de regulă, deductibile. În schimb, instanța le-a încadrat la categoria "activități ale acționariatului" (pct. 7.9 și 7.10), care nu sunt deductibile. A stabili în ce categorie juridică se încadrează o situație de fapt este o operațiune de aplicare a legii, deci o chestiune de drept. În ceea ce privește încălcarea unor principii de drept, se reține că recurenta-reclamantă invocă încălcarea principiului proporționalității și a principiului libertății de gestiune. Acestea sunt principii de drept, iar a stabili dacă o soluție a instanței le respectă sau nu este o analiză de legalitate, nu de temeinicie. Analizând fiecare din argumentele aduse de recurenta-reclamantă în susținerea primei critici din recurs, se rețin următoarele: Cu privire la standardul de probă nelegal (sarcina excesivă a probei), Înalta Curte, analizând această critică, reține că prima instanța a analizat corect acest aspect. Critica A. este neîntemeiată întrucât instanța nu a invalidat actele fiscale pentru că lipsea un "raport de lucru", ci pentru că lipsea orice document concret care să lege serviciile facturate de un beneficiu real și specific pentru A.. Instanța a considerat că sarcina probei, deși îi revenea reclamantei, nu a fost îndeplinită la un nivel minim rezonabil. Argumentul privind greșita calificare juridică a serviciilor (Ghidul OCDE) Recurenta-reclamantă a susținut că instanța a greșit aplicarea legii (Ghidul OCDE) prin faptul că a încadrat serviciile în categoria "activități ale acționariatului" (nedeductibile), în loc de "servicii centralizate" (deductibile), deși acestea din urmă sunt prestate în beneficiul întregului grup, implicit și al membrilor săi. Prima instanță nu a ignorat această distincție, ci a efectuat o analiză juridică pentru a alege între cele două categorii, bazându-și decizia tot pe lipsa de probe specifice. Instanța recunoaște existența serviciilor centralizate deductibile, enumerând exemplele din Ghidul OCDE, însă, stabilește că, pentru a se încadra în această categorie, serviciul trebuie să treacă "testul beneficiului" – adică să fie un serviciu pentru care o societate independentă ar fi dispusă să plătească sau pe care l-ar efectua intern. Concluzia instanței este că A. nu a reușit să probeze acest beneficiu concret. Dimpotrivă, dovezile prezentate (rapoarte generale despre performanța grupului, analize de piață etc.) au indicat că serviciile erau necesare societății-mamă pentru a-și controla investițiile și a analiza performanța generală a grupului. Prin urmare, în lipsa dovezii unui beneficiu specific pentru A., instanța a concluzionat, prin eliminare, că acestea se încadrează în cealaltă categorie juridică: "activități ale acționariatului", care, conform Ghidului OCDE, nu sunt deductibile. Înalta Curte apreciază că instanța de fond a efectuat o analiză juridică detaliată și corectă a celor două noțiuni. Decizia de a încadra serviciile într-o categorie sau alta nu a fost arbitrară, ci a fost consecința directă a constatării situației de fapt, respectiv eșecul reclamantei de a proba beneficiul direct. Critica recurentei privind greșita calificare juridică este legitimă, însă nu a putut fi dovedită în condițiile în care instanța de fond a motivat pe larg de ce, pe baza probelor, se impunea calificarea ca "activități ale acționariatului". Cu referire la argumentul privind încălcarea principiului proporționalității, recurenta susține că solicitarea de dovezi suplimentare este o măsură disproporționată față de scopul urmărit, acela de a verifica realitatea și necesitatea cheltuielilor. Instanța a respins explicit și acest argument, considerând că solicitările ANAF "nu sunt excesive și nu încalcă principiul proporționalității, referindu-se la documente doveditoare cu privire la executarea unui contract de prestări servicii, care, în mod cert, nu ar lipsi în cadrul unor relații contractuale derulate cu societăți terțe – prestatoare de servicii". Înalta Curte apreciază că analiza instanței de fond este corectă. Principiul proporționalității ar fi încălcat dacă s-ar cere probe imposibil de obținut sau nerezonabile. Instanța argumentează că a cere documente care să ateste modul de realizare a unui serviciu este o practică normală în orice relație comercială, cu atât mai mult în cazul tranzacțiilor intra-grup, unde riscul de erodare a bazei impozabile este mai mare. A cere un nivel de documentare similar celui dintr-o tranzacție cu un terț independent este considerat o măsură rezonabilă și proporțională. Cu referire la argumentul privind încălcarea principiului libertății de gestiune, recurenta reclamantă a arătat că organele fiscale și, implicit, instanța se amestecă în deciziile de business ale societății, contestând oportunitatea contractării acestor servicii. Instanța de fond însă a făcut o distincție clară între oportunitatea unei decizii și condițiile fiscale pentru deductibilitatea ei. Motivarea instanței este că nu se contestă decizia A. de a contracta servicii de la B., aceasta fiind o decizie de management, ci, ceea ce se verifică este dacă cheltuiala generată de acea decizie îndeplinește condițiile legale pentru a fi deductibilă fiscal. Legea fiscală (atât vechiul Cod, cât și Noul Cod) condiționează deductibilitatea de efectuarea cheltuielii "în scopul realizării de venituri impozabile" și de justificarea necesității serviciilor. Verificarea îndeplinirii acestor condiții legale nu reprezintă o încălcare a libertății de gestiune, ci este chiar obiectul controlului fiscal. Înalta Curte apreciază că analiza instanței este corectă. Este un principiu bine stabilit în dreptul fiscal că libertatea de gestiune nu echivalează cu libertatea de a deduce orice cheltuială. Contribuabilul este liber să cheltuiască, însă, pentru a diminua profitul impozabil, trebuie să demonstreze că respectiva cheltuială îndeplinește condițiile prevăzute expres de lege. Instanța nu a cenzurat decizia de business, ci a constatat neîndeplinirea condițiilor legale pentru avantajul fiscal solicitat. Cu privire la argumentul privind înlăturarea expertizei judiciare; Potrivit criticii din recurs (punctele 2.26 - 2.27), se susține că instanța a înlăturat nejustificat expertiza pe motiv că expertul și-a însușit opinia sa. Recurenta-reclamantă afirmă că un expert are dreptul să fie de acord cu una dintre părți și că instanța nu a oferit un temei legal pentru înlăturarea concluziilor și nici nu a identificat probe contrare. Înalta Curte reține că această critică este o reprezentare incorectă a motivării instanței. Instanța de fond nu a înlăturat expertiza pentru simplul fapt că expertul a fost de acord cu reclamanta, ci pentru motive de fond, care țin de neîndeplinirea obiectivelor expertizei. Instanța a reținut că expertul nu a făcut o analiză proprie, ci doar a preluat argumentele reclamantei: "expertul a preluat, în esență, argumentele reclamantei din cererea de chemare în judecată, fără a identifica, astfel cum i s-a cerut, documente relevante care să dovedească legătura și necesitatea serviciilor achiziționate de la B. S.A.". Mai mult, instanța a constatat că expertul a copiat pasaje întregi din contestația fiscală a reclamantei, oferind chiar un exemplu concret, ceea ce demonstrează o lipsă de analiză profesională independentă. Instanța a subliniat explicit că rolul expertului este de a clarifica fapte, nu de a interpreta norme juridice, atribut care aparține exclusiv judecătorului. Prin urmare, această critică este neîntemeiată, instanța de fond având avut motive întemeiate și legale să înlăture concluziile expertizei pe acest segment. Cu privire la argumentul privind TVA și mecanismul taxării inverse Prin critica din recurs (punctul 2.29), recurenta-reclamantă introduce un argument nou sau cel puțin neabordat în sentință, potrivit căruia aplicarea mecanismului de taxare inversă ar exclude un prejudiciu la bugetul de stat, deoarece TVA este înregistrată simultan ca fiind colectată și deductibilă. Prin urmare, organele fiscale nu ar fi trebuit să anuleze doar deducerea, fără a anula și colectarea. Înalta Curte constată că argumentul taxării inverse nu se regăsește în raționamentul instanței de fond pentru speța serviciilor B.. Instanța și-a bazat decizia de a anula dreptul de deducere a TVA pe o condiție fundamentală, de substanță, prevăzută de legislația fiscală națională și europeană: conform art. 145 alin. (2) lit. a) din vechiul Codul fiscal (și dispozițiilor similare din Noul Codul fiscal), o persoană impozabilă poate deduce TVA doar dacă achizițiile sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile. Concluzia instanței a fost în sensul că, "deoarece serviciile achiziționate de la societatea-mamă nu au fost dovedite a fi în folosul/scopul operațiunilor taxabile, reclamanta nu are drept de a deduce taxa pe valoare adăugată aferentă acestora". Această critică nu prezintă relevanță pentru raționamentul instanței de fond. Mecanismul (taxarea inversă) este doar o modalitate tehnică de colectare a taxei; el nu elimină condiția de fond esențială pentru exercitarea dreptului de deducere – anume, ca cheltuiala să fie făcută în scopul operațiunilor taxabile. Deoarece instanța a decis că această condiție de fond nu este îndeplinită, dreptul la deducere a fost anulat în mod corect, indiferent de mecanismul aplicat. Critica din recurs nu combate motivul de fond al instanței, ci aduce în discuție un aspect procedural pe care instanța nu și-a fundamentat decizia. În raport de aceste aspect reținute, neobservând nici motive noi față de cele aduse în fața instanței de fond, va fi respinsă ca neîntemeiată această primă critică. O altă critică de recurs se referă la refuzul deducerii TVA pentru achiziții de la furnizori cu cod de TVA anulat/fără cod de TVA Recurenta-reclamantă a arătat că a acționat cu bună-credință și deține facturi conforme. Legea nu sancționează beneficiarul pentru situația fiscală a furnizorului. Verificarea furnizorilor este obligația exclusivă a organelor fiscale. Impunerea acestei sarcini contribuabilului încalcă principiul proporționalității, iar soluția încalcă principiul neutralității fiscale și jurisprudența CJUE (ex: cauza C-438/09 Dankowski). Intimata-pârâtă a arătat în întâmpinare că registrele persoanelor cu cod de TVA anulat sunt publice și ușor de verificat pe site-ul ANAF, iar legea națională interzice explicit deducerea în aceste cazuri. Intimata-pârâtă se prevalează de jurisprudența relevantă, respectiv de cauza C-101/16 Paper Consult, care permite refuzul deducerii dacă operatorul putea verifica rezonabil statutul furnizorului, mai ales când se dovedește o pierdere de venituri fiscal, arătând totodată că, cauza Dankowski are o situație de fapt diferită. Instanța a reținut că A. avea posibilitatea și obligația rezonabilă de a verifica registrele publice ale ANAF și a aplicat jurisprudența CJUE din cauza Paper Consult, care permite refuzul dreptului de deducere în astfel de circumstanțe, considerând că verificarea este simplă și legitimă pentru combaterea fraudei. Un element important în raționamentul instanței a fost că organele fiscale au dovedit o pierdere efectivă de venituri la buget, deoarece furnizorii respectivi nu au plătit TVA colectată. Totodată, prima instanță a diferențiat situația de cea din cauza Dankowski, unde riscul de fraudă era mai mic și administrația avea deja datele necesare. Înalta Curte constată că această critică nu este întemeiată, prima instanță a aplicat corect standardul "operatorului diligent" stabilit de CJUE. Existența registrelor publice, accesibile online, creează o obligație rezonabilă de verificare pentru contribuabil, iar refuzul deducerii este justificat, în special când organul fiscal dovedește că statul a fost efectiv prejudiciat prin neplata TVA de către furnizor. Raționamentul instanței de fond, care a aplicat logica din cauza Paper Consult în detrimentul celei din cauza Dankowski, este corect, distincția fiind esențială pentru justificarea de către instanță a menținerii refuzului dreptului de deducere a TVA. Principiul de bază, stabilit de Curtea de Justiție a Uniunii Europene (CJUE), este că dreptul de deducere a TVA este fundamental pentru neutralitatea sistemului fiscal, dar nu este absolut. Acest drept poate fi refuzat dacă se dovedește că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participă la o tranzacție implicată într-o fraudă privind TVA. Standardul impus este cel al "operatorului diligent". Astfel, în Cauza C-438/09, Dankowski cumpărătorul a achiziționat servicii de la un furnizor care, deși desfășura activități economice impozabile, omisese formalitatea de a se înregistra în scopuri de TVA. Cu toate acestea, facturile emise de furnizor conțineau toate informațiile necesare pentru identificarea acestuia și a naturii serviciilor, inclusiv codul său de identificare fiscală. CJUE a decis că refuzul dreptului de deducere este disproporționat în acest caz, reținând totuși îndeplinirea condițiilor de fond: furnizorul era, în substanță, o "persoană impozabilă", iar tranzacția era reală, iar viciul era pur formal: problema era o omisiune administrativă a furnizorului (neînregistrarea), nu un indiciu direct de fraudă. Autoritatea fiscală poloneză avea toate datele necesare pe factură pentru a stabili cine este furnizorul și pentru a-i solicita plata TVA, dacă era cazul. Speța respectivă nu se aplică în cauza de față reclamantei A., deoarece furnizorii A. nu erau pur și simplu neînregistrați, ci fuseseră înregistrați, dar ulterior li s-a anulat codul de TVA din motive grave: nu au depus deconturi sau nu au plătit taxa datorată. Aceasta nu este o simplă omisiune formală, ci un indicator activ de risc fiscal ridicat și de neconformare. În Cauza C-101/16, Paper Consult furnizorul fusese declarat "inactiv" de către autoritatea fiscală, iar această informație fusese publicată într-un registru oficial, accesibil online. Cumpărătorului i s-a refuzat dreptul de deducere tocmai pentru că a contractat cu o entitate declarată public ca fiind neconformă. CJUE a stabilit că nu este disproporționat ca o legislație națională să impună unui operator economic obligația de a lua măsuri rezonabile pentru a se asigura că nu participă la o fraudă. Consultarea unui registru public, ușor accesibil online, este considerată o astfel de măsură rezonabilă. Un "operator diligent" ar face această verificare. Însă, Curtea a adăugat o nuanță esențială: refuzul deducerii nu poate fi o sancțiune automată și definitivă. Dacă cumpărătorul poate demonstra că, în ciuda inactivității furnizorului, nu a existat nicio fraudă sau nicio pierdere de venituri fiscale (de exemplu, dovedind că furnizorul a plătit ulterior TVA la buget), atunci refuzul devine disproporționat și dreptul de deducere ar trebui acordat. La fel ca în Paper Consult, și în România există registre publice online pentru contribuabilii inactivi sau cu cod de TVA anulat. Instanța a reținut că A., ca operator diligent, avea obligația rezonabilă de a le consulta, dar nu a făcut-o. Astfel, "ar fi trebuit să știe" de riscul asociat cu acei furnizori. În ceea ce privește dovada prejudiciului, instanța de fond a subliniat că ANAF a depășit acest prim pas și a aplicat exact testul final din Paper Consult. Organele fiscale au făcut demersuri suplimentare și au dovedit că statul a fost efectiv prejudiciat. În motivare se arată că: "...organele fiscale au efectuat demersuri suplimentare și au verificat dacă furnizorii au colectat și achitat T.V.A. rezultată din operațiunile efectuate cu societatea reclamantă [...] și au constatat că furnizorii nu și-au îndeplinit obligațiile față de bugetul de stat". Astfel, Înalta Curte reține că prima instanță a aplicat corect standardul "operatorului diligent" prin prisma cauzei Paper Consult, deoarece situația A. nu era una a unei simple erori administrative (ca în Dankowski), ci una a unui risc fiscal evident, semnalizat public, care, mai mult, s-a materializat într-un prejudiciu real la bugetul de stat. Refuzul deducerii a fost, în acest context, considerat o măsură proporțională și justificată pentru protejarea veniturilor fiscale. În concluzie, instanța de fond și-a bazat corect analiza pe cauza C-101/16, Paper Consult, deoarece aceasta tratează exact situația de fapt din dosar: refuzul dreptului de deducere a TVA pentru achiziții de la un partener declarat inactiv, al cărui cod de TVA a fost anulat și a cărui inactivitate era publică. Potrivit acestei cauze, este rezonabil și nu este o sarcină excesivă să i se ceară unui operator economic să verifice un registru public, accesibil online, pentru a se asigura de validitatea codului de TVA al partenerului său. Refuzul dreptului de deducere este o măsură proporțională și justificată atunci când se dovedește că a existat o pierdere efectivă de venituri fiscale (furnizorul nu a plătit TVA la buget), iar cumpărătorul nu și-a îndeplinit obligația rezonabilă de verificare. Celelalte cauze invocate de recurenta-reclamantă sunt irelevante sau au o aplicabilitate diferită în raport cu speța ce face obiectul dosarului de față. Pentru Cauza C-438/09, Dankowski, s-a realizat analiza în considerentele anterioare; Pentru Cauzele Generale privind Principiul Neutralității și priorității fondului asupra formei (C., etc.), Înalta Curte constată că aceste cauze nu pot fi aplicate speței deoarece situația de față nu reprezintă o simplă eroare de formă. Jurisprudența CJUE care apără principiul neutralității se referă, de regulă, la situații în care cerințele de fond ale tranzacției sunt îndeplinite, dar există omisiuni formale minore (de exemplu, o factură incompletă). Or, în acest dosar, instanța a constatat că există probleme de fond: pe de o parte la cumpărător (reclamantă), constând în nerespectarea unei obligații rezonabile de diligență (verificarea registrului public), iar pe de lată parte la furnizor, constând în neplata efectivă a taxei la bugetul de stat, ceea ce a generat o pierdere fiscală concretă. Prin urmare, refuzul dreptului de deducere sancționează nu o simplă situație de formă, ci una situație complexă ce implică atât lipsa de diligență a cumpărătorului, cât și un prejudiciu real la bugetul de stat. Pentru cauzele generale privind frauda fiscală (Kittel, Halifax): Aceste hotărâri stabilesc standardul "știa sau ar fi trebuit să știe" pentru a refuza dreptul de deducere în contextul unei fraude. Existența unui registru public al persoanelor cu cod de TVA anulat este mecanismul prin care se stabilește că reclamanta "ar fi trebuit să știe" că se angajează într-o tranzacție cu un partener de risc ridicat. Informația era publică și ușor accesibilă. Ignorarea acestei informații publice echivalează cu neîndeplinirea standardului minim de diligență cerut de CJUE pentru a evita participarea la tranzacții care pot prejudicia bugetul. Critica din recurs este neîntemeiată deoarece se limitează la a invoca principii generale, ignorând raționamentul specific și detaliat al instanței de fond. Instanța a aplicat corect jurisprudența CJUE cea mai pertinentă (Paper Consult), a subliniat obligația rezonabilă de verificare a reclamantei și a justificat măsura prin existența unei pierderi reale la bugetul de stat, îndeplinind astfel standardul de proporționalitate cerut de Curtea de Justiție a Uniunii Europene. O altă critică se referă la calculul contribuțiilor sociale și impozitului pe venit (majorarea bazei prin "suta mărită"). Recurenta-reclamantă arată că organele fiscale au majorat nejustificat baza de calcul prin procedeul "sutei mărite". Se arată că Normele metodologice (pct. 12 alin. (4) prevăd că avantajele în natură se evaluează la prețul pieței, care, în acest caz, este suma efectiv plătită furnizorilor, neexistând nicio prevedere legală care să impună aplicarea "sutei mărite" în acest context. Intimata pârâtă arată în întâmpinarea la recurs că sumele plătite de A. în numele directorului său (asigurări, taxe școlare) reprezintă pentru acesta un venit net. Pentru a determina baza de impozitare corectă (venitul brut), este necesar ca venitul net să fie recalculat prin procedeul "sutei mărite", iar pe de altă parte, că Normele invocate de recurentă stabilesc doar cum se evaluează avantajul (la prețul pieței), dar nu specifică dacă valoarea rezultată este brută sau netă. Prima instanță a reținut că, din moment ce contractul prevedea că societatea va suporta aceste taxe, valoarea avantajelor primite efectiv de director este o valoare netă. Pentru a aplica corect impozitele și contribuțiile, care se datorează la venitul brut, este necesară determinarea valorii brute prin procedeul sutei mărite. A concluzionat că normele metodologice arată doar cum se evaluează venitul în natură (la prețul pieței), dar nu exclud necesitatea de a stabili dacă această valoare este netă sau brută în funcție de aranjamentul contractual. Înalta Curte reține că și această critică este neîntemeiată, raționamentul instanței fiind corect și reflectând o practică fiscală generalizată. Atunci când angajatorul suportă o cheltuială personală a salariatului, beneficiul efectiv primit de salariat este net. Baza de calcul pentru impozite și contribuții este întotdeauna venitul brut, care trebuie reconstituit prin "suta mărită". Articolul 76 din Codul fiscal prevede că "Definirea veniturilor din salarii și asimilate salariilor", stabilește că baza de calcul a impozitului este venitul brut. De asemenea, stipulează că "Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică". Normele metodologice (pct. 12) clarifică faptul că veniturile brute din salarii "cuprind totalitatea sumelor încasate și/sau contravaloarea veniturilor în natură primite". Legea impune impozitarea venitului brut, nu a celui net. Orice sumă sau avantaj primit de salariat trebuie inclus în acest venit brut total, astfel încât avantajele în bani sau în natură sunt parte din venitul brut. Articolul 76 alin. (3) enumeră explicit "avantajele" care sunt considerate venituri asimilate salariilor și, deci, impozabile. Acestea includ prime de asigurare sau servicii plătite de angajator pentru angajați. Când angajatorul plătește o cheltuială personală a angajatului (taxe școlare, asigurări private etc.), suma respectivă este un "avantaj" impozabil. În speța analizată, instanța a constatat că plățile către D., Caisse des Francais și Lycee Francais Anna de Noaille reprezentau astfel de avantaje. Articolul 78 din Codul fiscal stabilește că "Plătitorii de salarii și de venituri asimilate salariilor au obligația de a calcula și de a reține impozitul aferent veniturilor fiecărei luni la data efectuării plății acestor venituri". Sarcina calculului și a plății impozitului revine angajatorului. Angajatul primește un venit din care impozitul a fost deja reținut. Instanța a notat că și contractual s-a prevăzut această obligație a societății de a vira la buget taxele și impozitele, astfel încât, consecința logică este reconstituirea brutului ("suta mărită"). Raționamentul tehnic avut în vedere a fost acela că atunci când recurenta-reclamantă plătește o taxă școlară de 10.000 de RON direct școlii, în beneficiul familiei directorului, angajatul primește un avantaj net de 10.000 de RON. El nu încasează banii și apoi plătește impozit din ei; el beneficiază de serviciul respectiv integral, fără nicio diminuare. Conform legii, recurenta-reclamantă trebuie să calculeze și să plătească la buget impozitul pentru acest avantaj de 10.000 de RON. Dacă A. ar calcula impozitul din cei 10.000 de RON (ex: 10% = 1.000 RON), ar vira la buget 1.000 de RON, iar avantajul real al angajatului ar fi de doar 9.000 de RON, ceea ce contravine realității (el a beneficiat de un serviciu în valoare de 10.000 RON). Prin urmare, singura modalitate legală de a respecta pașii menționați anterior este ca angajatorul să considere cei 10.000 de RON ca fiind venitul net și să determine, printr-un calcul matematic, care este venitul brut corespunzător. Acest calcul matematic este exact "suta mărită". Prin urmare, prima instanță a realizat o corectă interpretare sistematică a dispozițiilor legale, astfel încât și această critică este neîntemeiată. O altă critică vizează impozitul pe profit suplimentar aferent rezervelor din reevaluare Recurenta-reclamantă a arătat că prima instanță a aplicat greșit legea, considerând că scoaterea din gestiune a unor active a declanșat un eveniment impozabil. S-a invocat încălcarea principiului neretroactivității, arătându-se că reevaluarea a avut loc în 2001, iar regula invocată de intimate-pârâtă și acceptată de instanță (impozitarea la scoaterea din gestiune) a fost introdusă în lege abia în 2009 și se aplică doar reevaluărilor efectuate după 1 ianuarie 2004. Aplicarea acestei reguli unei reevaluări din 2001 încalcă principiul neretroactivității legii. Astfel, pentru rezervele de dinainte de 2004, impozitarea intervine doar la distribuirea sau modificarea destinației rezervei. A. susține că suma a fost doar transferată dintr-un cont de rezerve în altul (din contul 105 în contul 1175 "rezultat reportat"), rămânând în capitalurile proprii, fără a fi distribuită. Conform normelor, acest transfer nu constituie o modificare a destinației. Instanța de fond nu a contestat datele arătate de reclamantă, dar a ajuns la concluzia că rezerva trebuie impozitată aplicând legea veche, dar printr-o interpretare specifică. Intimata-pârâtă a susținut în întâmpinare că scoaterea din gestiune a mijloacelor fixe amortizate integral atrage o "schimbare a destinației" rezervei. În acest moment, rezerva, care fusese anterior dedusă, devine un element similar veniturilor și trebuie impozitată conform art. 22 alin. (5) din vechiul Codul fiscal. Transferul sumei în contul "Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezervele din reevaluare" la momentul scoaterii din gestiune este evenimentul care determină impozitarea. Instanța a considerat că, prin scoaterea din gestiune a mijloacelor fixe, "rezerva din reevaluarea acestora și-a schimbat destinația, devenind un câștig pentru societatea reclamantă, respectiv un element de venit supus impozitării". A reținut că schimbarea destinației nu rezultă din transferul contabil, ci din faptul că "mijloacele fixe pentru care a fost constituită au fost amortizate integral și scoase din gestiune". Deoarece rezerva fusese anterior dedusă, la momentul modificării destinației (scoaterea din gestiune), aceasta trebuia impozitată conform art. 22 alin. (5) din vechiul Codul fiscal. Înalta Curte, analizând argumentele părților reține următoarele: Regula Generală sub vechiul Codul fiscal (art. 22 alin. (5) era aceea că o rezervă din reevaluare, care a fost anterior dedusă la calculul impozitului pe profit, devenea impozabilă doar în anumite situații specifice: la reducerea, anularea, distribuirea sau modificarea destinației acesteia. Legea nu menționa explicit "scoaterea din gestiune" ca fiind unul dintre aceste evenimente. Textul de lege era următorul: art. 22 alin. (5)-" Reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă se include în veniturile impozabile, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată modificării destinației provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei către participanți sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv. Prevederile prezentului alineat nu se aplică dacă un alt contribuabil preia un provizion sau o rezervă în legătură cu o divizare sau fuziune, reglementările acestui articol aplicându-se în continuare acelui provizion sau rezervă." Ulterior, legislația a fost modificată prin introducerea unui nou alineat (art. 22 alin. (5) 1 ): "Prin excepție de la prevederile alin. (5), rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuată după data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate și/sau casate, se impozitează concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor mijloace fixe, după caz" - alineatul a fost introdus prin Ordonanță de urgență 34/2009, la data de 01/05/2009. Această nouă regulă a stabilit clar că rezerva din reevaluare se impozitează la momentul deducerii amortizării fiscale și/sau la momentul scoaterii din gestiune a activului. Această nouă regulă, care a făcut din scoaterea din gestiune un eveniment impozabil explicit, se aplică, conform legii, exclusiv reevaluărilor efectuate după data de 1 ianuarie 2004. Deoarece reevaluarea în cazul A. a avut loc în 2001, această nouă regulă nu i se putea aplica direct, fără a încălca principiul neretroactivității legii. Disputa dintre părți a apărut din cauza interpretării date de ANAF și acceptate de prima instanță. Deși au recunoscut că noua regulă (alin. (5) 1 ) nu se aplică direct situației anterioare reglementării, au argumentat că evenimentul "scoaterii din gestiune" poate fi asimilat cu o "modificare a destinației" rezervei, conform regulii vechi (alin. (5). În concluzie, conform textului legii vechi aplicabile situației, scoaterea din gestiune nu era un eveniment impozabil. Conflictul juridic s-a născut din faptul că autoritățile fiscale și prima instanță au interpretat acest eveniment ca fiind echivalent cu o "modificare a destinației", o noțiune prevăzută în legea veche. Această interpretare este exact ceea ce recurenta-reclamantă contestă în recurs ca fiind o aplicare forțată și indirectă a logicii din legea nouă. Din dosar reiese că bunurile au fost scoase definitiv din gestiune după ce au fost amortizate integral. Niciun document nu menționează o reincludere ulterioară a acestora în contabilitate. Întregul context al disputei juridice se bazează pe consecințele fiscale ale acestei ieșiri permanente a activelor din evidența contabilă. Termenul legal de "scoatere din gestiune" implică o ieșire definitivă din patrimoniul societății reclamante, care se poate realiza prin diverse metode, cum ar fi: • Casare (scoaterea din uz și distrugerea fizică a bunului) • Vânzare către o altă entitate Deși documentele nu detaliază metoda exactă pentru fiecare mijloc fix în parte, ele se referă la acest eveniment ca la unul final. De exemplu, în recursul său, A. menționează că regula nouă de impozitare se referă la momentul scoaterii din gestiune prin "vânzare, casare, etc.", confirmând că acestea sunt formele pe care le poate lua o "scoatere din gestiune". Prin urmare, discuția se poartă asupra unor bunuri care au fost scoase definitiv din uz și din evidențele contabile ale societății. Este o distincție foarte importantă și reprezintă chiar esența argumentului contabil și fiscal din acest caz. Există o nuanță importantă: una este soarta bunului fizic și alta este soarta valorii contabile (rezerva). În ce privește soarta bunului (mijlocul fix), se reține că documentele, în special sentința instanței, confirmă fără echivoc că bunul fizic (mijlocul fix) a fost scos definitiv din patrimoniul și evidențele companiei. Instanța menționează clar că "Ulterior amortizării integrale a mijloacelor fixe, acestea au fost scoase din evidența contabilă" și că "mijloacele fixe pentru care a fost constituită [rezerva] au fost amortizate integral și scoase din gestiune." Acest lucru înseamnă că activul respectiv nu mai există fizic și operațional în viața societății. A fost casat sau vândut. În ceea ce privește soarta rezervei (valoarea contabilă), prima instanță reține că "menținerea rezervei în conturile de capitaluri proprii" se referă la tratamentul contabil al valorii care a rezultat din reevaluare. Când bunul a fost scos din gestiune, valoarea rezervei nu a dispărut, ci a fost transferată dintr-un cont în altul, rămânând în continuare în secțiunea de "capitaluri proprii" a bilanțului. Recursul A. explică exact acest flux: "...suma aferentă diferențelor din reevaluare a fost transferată din contul 105 în contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare", fără ca această sumă să fie distribuită." Faptul că rezerva este "menținută" în capitaluri proprii înseamnă că această valoare nu a fost încă distribuită acționarilor (ca dividende) și nu a fost folosită pentru a acoperi pierderi. Ea încă face parte din averea netă a companiei, dar sub o altă denumire contabilă. Deci, menținerea rezervei în contabilitate nu înseamnă că bunul nu a fost scos definitiv. Bunul a fost scos, dar valoarea sa a rămas în societate, iar dezbaterea este dacă acest moment a creat sau nu o obligație de plată a impozitului. Înalta Curte reține că prima instanță a interpretat corect situația acestei rezerve, independent de legea aplicabilă, chiar dacă a realizat corect aplicarea în timp a dispozițiilor legale. Astfel, chiar dacă bunurile pentru care s-a constituit rezerva, au fost casate, ieșind definitiv din viața societății, rezerva constituită pentru acestea nu a dispărut, ci a fost mutată într-un alt cont, practic această rezervă a fost convertită din statutul de rezervă, ceea ce a condus la intrarea sa în fondul impozabil, pentru care organul fiscal a calculat impozitul. Această "conversie" a fost interpretată de către prima instanță ca fiind o "modificare a destinației" în sensul legii vechi (art. 22 alin. (5). Odată ce a avut loc această modificare de destinație, suma respectivă a intrat în fondul impozabil (a fost considerată "element similar veniturilor"), iar organele fiscale au calculat impozitul pe profit aferent. Odată cu scoaterea bunurilor din gestiune și mutarea rezervei într-un alt cont decât cel cu destinația specială, este clar că destinația acestor fonduri a fost schimbată, nemaiexistând un temei pentru a fi considerate rezervă, situație care permite soluția dată de organele fiscale. Textul art. 25 alin. (5) din vechiul Codul fiscal era destul de clar din această perspectivă. Reclamanta a arătat că doar în cazul distribuirii provizionului către acționari se punea problema impozitării, însă omite prima teză a textului de lege, care se referă la "modificarea destinației provizionului sau rezervei", ceea ce în mod cert s-a petrecut prin mutarea contabilă într-un alt cont. O rezervă din reevaluare are un scop specific: să reflecte în contabilitate creșterea de valoare a unui anumit bun. În momentul în care acel bun este casat și dispare definitiv din patrimoniu, rezerva își pierde complet scopul pentru care a fost creată. Nu mai poate fi o "rezervă pentru reevaluarea bunului X" dacă "bunul X" nu mai există. Prin dispariția activului, valoarea "blocată" în acea rezervă nu mai reprezintă o creștere de valoare potențială, ci devine un câștig efectiv realizat de societate. Fondurile respective, nemaifiind legate de un activ, devin disponibile pentru societate, chiar dacă nu sunt încă distribuite. Această transformare a naturii economice a fondurilor este ceea ce instanța a considerat în mod corect a fi o "modificare a destinației". În aceste circumstanțe, Înalta Curte urmează să valideze interpretarea care prioritizează realitatea economică în fața formalismului contabil. Deși contabil, a fost un simplu transfer între conturi de capital, economic, a fost o transformare a unei rezerve cu scop special într-un câștig realizat. Înalta Curte reține că interpretarea legii vechi (art. 22 alin. (5) este suficientă pentru a ajunge la această concluzie, chiar dacă nu ar fi intervenit modificările aduse prin legea nouă. Instanța de fond a înțeles corect că mutarea sumei din contul 105 ("Rezerve din reevaluare") în contul 1175 ("Rezultat reportat...") este chiar dovada contabilă a faptului că rezerva și-a schimbat natura. Nu mai este o rezervă legată de un activ, ci un rezultat (surplus) la dispoziția societății. Prin urmare, deși argumentul recurentei-reclamante privind neretroactivitatea este corect din punct de vedere tehnic (legea nouă nu se aplică direct), el a fost considerat irelevant, deoarece soluția fiscală a fost fundamentată corect pe interpretarea legii vechi, care era în vigoare și aplicabilă situației. Noua reglementare fiscal din 2009 a adus clarificări pentru eliminarea oricărui dubiu, și nu a creat o obligație fiscală complet nouă. Prin urmare, și această critică va fi respinsă ca neîntemeiată. II. Recursul formulat de A.N.A.F. O primă critică adusă sentinței recurate se referă la prescripția dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale pentru anul 2015 (impozit pe venit și contribuții sociale - 97.590 RON). Astfel, recurenta-pârâtă susține că termenul de prescripție de 5 ani a început să curgă la 01.01.2016 și că inspecția fiscală a început la data de 16.12.2019. Prin urmare, la data începerii verificării (16.12.2019), termenul de prescripție nu era împlinit, iar obligațiile au fost stabilite legal, în interiorul termenului. În întâmpinarea formulată, recurenta-reclamantă A. S.A. arată că inspecția fiscală începută la 16.12.2019 viza, conform Avizului de inspecție fiscală nr. x/25.11.2019, exclusiv impozitul pe profit și TVA, însă verificarea pentru impozitul pe venit și contribuțiile sociale a început abia la 23.02.2021, în baza unui nou aviz (Avizul nr. x/23.02.2021). Prin urmare, termenul de prescripție pentru obligațiile aferente anului 2015 s-a împlinit la 01.01.2021. Deoarece avizul pentru aceste taxe a fost emis ulterior (la 23.02.2021), dreptul organului fiscal era deja prescris. Analizând sentința recurată, se constată că instanța a confirmat că termenul de prescripție pentru obligațiile aferente anului 2015 a început la 01.01.2016 și s-a împlinit la 01.01.2021. De asemenea, a reținut că Avizul de inspecție fiscală nr. x/25.11.2019 a vizat doar impozitul pe profit și TVA. Conform legii, avizul trebuie să specifice obligațiile fiscale verificate, iar inspecția pentru contribuțiile sociale și impozitul pe venit a început odată cu emiterea avizului nr. x/23.02.2021, adică după împlinirea termenului de prescripție. În aceste condiții, a reținut prima instanță că suspendarea termenului de prescripție a operat în 2019 doar pentru taxele menționate în primul aviz (impozit pe profit și TVA), nu și pentru celelalte. Înalta Curte reține că această critică nu este întemeiată, prima instanță aplicând corect dispozițiile legale. Avizul de inspecție fiscală produce efecte și suspendă prescripția doar pentru obligațiile fiscale și perioadele menționate explicit. Deoarece avizul pentru impozitul pe venit și contribuții sociale a fost emis după expirarea termenului de prescripție, decizia de impunere pentru aceste sume aferente anului 2015 a fost nelegală. Astfel, inspecția fiscală s-a desfășurat în perioada 16.12.2019 - 18.03.2021. Legislația aplicabilă procedurii de inspecție la acea dată era Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2016. Potrivit articolului 122 din Codul de procedură fiscală, în vigoare la data efectuării inspecției fiscale, (2) avizul de inspecție fiscală trebuie să cuprindă: a) temeiul juridic al inspecției fiscale; b) data de începere a inspecției fiscale; c) obligațiile fiscale, alte obligații precum și perioadele ce urmează a fi supuse inspecției fiscale; Principiul este că inspecția fiscală se poate desfășura doar în limitele și pentru elementele (impozite, taxe, contribuții și perioade) care sunt clar specificate în avizul de inspecție fiscală. Prin urmare, conform literei c), efectele avizului sunt limitate la obligațiile fiscale și perioadele menționate explicit în document. Orice extindere a controlului la alte taxe sau alte perioade necesită, de regulă, emiterea unui nou aviz de inspecție fiscală. Se constată că textul de lege impune menționarea obligațiilor fiscale și a perioadelor verificate, limitând astfel legal domeniul de aplicare al inspecției, astfel încât raționamentul primei instanțe este corect, avizul de inspecție fiscală a vizat doar impozitul pe profit și TVA, iar inspecția pentru contribuțiile sociale și impozitul pe venit a început odată cu emiterea avizului nr. x/23.02.2021, ulterior primului, adică după împlinirea termenului de prescripție. O a doua critică din recursul ANAF vizează anularea ajustărilor de prețuri de transfer (impozit pe profit suplimentar - 916.919 RON). Recurenta-pârâtă consideră că instanța a anulat în mod nelegal ajustările de prețuri de transfer, susținând că analiza intimatei -reclamante a fost respinsă corect de organul fiscal, că metoda comparării prețurilor (PCN) utilizată de intimata-reclamantă a fost eronată, deoarece nu s-au făcut ajustări pentru diferențele de cantități, termeni contractuali și cost de transport, iar documentația de susținere a datelor a fost insuficientă. Se arată că analiza proprie a ANAF, bazată pe indicatorul financiar "Rata rentabilității cost