ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4072/2023

Ședința publică din data de 26 septembrie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor-ANAF, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, a solicitat instanței, ca prin hotărârea pe care o va pronunța, să dispună anularea Deciziei nr. 134/12.06.2020 privind soluționarea contestației formulate de A. S.R.L., ca fiind nelegală din perspectiva:

- soluției de constatare ca rămasă fără obiect a contestației reclamantei formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare emise în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x 11.02.2020 și împotriva Deciziei privind modificarea bazei de impunere ca urmare a inspecției fiscale nr. x/11.02.2020 și, pe cale de consecință, să dispună anularea Deciziei de impunere inițiale și a RIF inițial, ca operațiune administrativă ce stă la baza emiterii Deciziei de impunere inițiale și anularea Deciziei de modificare a bazei de impozitare;

- soluției de suspendare a soluționării fondului contestației administrativ-fiscale formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare emise în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/11.03.2020 până la soluționarea cauzei penale inițiate ca urmare a sesizării organelor de cercetare penală de către organele inspecției fiscale, potrivit Sesizării penale nr. 254/13.02.2020 - soluție dispusă potrivit pct. 2 al dispozitivului Deciziei de soluționare și, pe cale de consecință, să dispună obligarea pârâtei DGSC la soluționarea pe fond a contestației administrativ-fiscale formulate,

- soluției dispuse de organul de soluționare a contestației asupra motivului procedural de nelegalitate privind depășirea duratei legale a inspecției fiscale, respectiv, înlăturarea acestui argument procedural, potrivit considerentelor de la pct. 3 din Decizia de soluționare a contestației și, analizând acest motiv procedural de nelegalitate, să îl aprecieze ca fiind întemeiat, cu consecința anulării Deciziei de impunere atacate și a RIF, ca operațiune administrativă ce stă la baza emiterii Deciziei de impunere, în raport de aceste motive;

- soluției dispuse cu privire la delegarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Suceava pentru efectuarea inspecției fiscale, respectiv înlăturarea acestui argument procedural, potrivit motivării ce se regăsește la pct. 2 al considerentelor Deciziei de soluționare a contestației și, analizând acest motiv procedural de nelegalitate, să îl aprecieze ca fiind întemeiat, cu consecința anulării Deciziei de impunere atacate și a RIF, ca operațiune administrativă ce stă la baza emiterii Deciziei de impunere, în raport de aceste motive, cu cheltuieli de judecată.

La termenul 15.03.2021 reclamanta a depus cerere precizatoare și completatoare prin care a explicat soluțiile pentru fiecare capăt de cerere și a completat capătul de cerere privind anularea deciziei nr. 134/12.06.2020 de soluționare a contestației, din perspectiva soluției de suspendare a soluționării fondului contestației cu solicitarea în principal de anulare a deciziei de soluționare, a deciziilor de impunere inițială și corectată, a deciziei de modificare a bazei de impunere, iar în subsidiar de anulare a deciziei de soluționare a contestației și de obligare a pârâtei DGSC la soluționarea pe fond a contestației.

Prin sentința civilă nr. 2053 din 8 noiembrie 2021, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea, astfel cum a fost completată și precizată, formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE IAȘI, ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE SUCEAVA și DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR-ANAFR, ca neîntemeiată.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar B., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului și, drept urmare, casarea în principal cu reținere, și în subsidiar cu trimitere, a sentinței recurate și, pe cale de consecință, admiterea în integralitate a cererii de chemare în judecații astfel cum a fost formulată, în sensul anulării în tot a Deciziei nr. 134/12.06.2020 privind soluționarea contestației.

3.1. În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. "când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei"

Recurenta – reclamantă a invocat contradictorialitatea motivelor reținute de instanța de fond cu privire la competența organului fiscal de a dispune reluarea inspecției fiscale.

Astfel, a susținut că hotărârea cuprinde motive contradictorii având în vedere că, pe de o parte instanța susține că, din interpretarea dispozițiilor legale, respectiv a art. 127 alin. (2) Codul de procedură fiscală, data reluării inspecției fiscale este stabilită de organul fiscal, iar pe de altă parte afirmă că reclamanta era cea care avea posibilitatea să solicite reluarea inspecției, fără a preciza care este temeiul în baza căruia societatea putea solicita acest fapt.

De asemenea, un motiv de nelegalitate al hotărârii recurate este acela că instanța nu a motivat în drept susținerile conform cărora organul de inspecție fiscală a procedat la respingerea contestației ca rămasă fără obiect în privința Deciziei de impunere nr. x/11.02.2020.

Toate afirmațiile instanței de fond din hotărârea recurată, de la pagina 18, ultimul paragraf până la pagina 19, penultimul paragraf, nu cuprind nicio referire la dispoziții legale pe care organul fiscal le-ar fi respectat și care ar fi condus la respingerea temeinică a contestației pe motivul că aceasta a rămas fără obiect.

A mai invocat recurenta și faptul că instanța de judecată a pronunțat o hotărâre nemotivată luând în considerare că aceasta nu a analizat susținerile reclamantei referitoare la faptul că plângerea penală în baza căreia a fost suspendată soluționarea pe fond a contestației a fost introdusă împotriva altor persoane decât societatea.

3.2. În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. "când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"

3.2.1. Recurenta – reclamantă a susținut că în mod nelegal instanța de fond a considerat că organul fiscal a procedat corect respingând contestația ca rămasă fără obiect în privința Deciziei de impunere nr. x/11.02.2020, având în vedere că a fost preluată întocmai obligația de plată în cuprinsul Deciziei de impunere nr. x/11.03.2020, astfel încât, de la momentul emiterii acesteia din urmă, Decizia nr. 40/11.02.2020 a încetat să producă efecte în privința sumei de 3.982.763 RON reprezentând TVA și a sumei de 1.490.258 RON impozit pe profit.

Instanța de judecată, prin soluția adoptată, a încălcat dispozițiile art. 279 alin. (6) Codul de procedură fiscală, care stabilesc faptul că "Prin decizie se poate constata nulitatea actului atacat", deoarece nu a luat în considerare faptul că organul fiscal de soluționare a contestației a reținut numai în considerentele Deciziei nr. 40/11.03.2020 faptul că actele atacate fi fost anulate prin înlocuire, fără a constata nulitatea actelor menționate și în cuprinsul dispozitivului, în condițiile în care dispozitivul este singurul care cuprinde soluția pronunțată.

Atât timp cât actele nu au fost anulate prin dispozitivul deciziei consideră că acestea pot produce efecte în continuare în cazul anulării Deciziei nr. 40/11.03.2020.

De asemenea, consideră că instanța de judecată a interpretat greșit dispozițiile art. 51 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală, având în vedere că în privința deciziei de impunere inițială, nu ne aflăm în ipoteza unor simple erori materiale, ci în ipoteza unor vicii ce vizează fondul actului și care împiedică emiterea unui alt act administrativ-fiscal. Astfel, în ipoteza în care Decizia de impunere atacată va fi anulată de organul de soluționare a contestației, respectiv, de instanța de contencios administrativ, decizia de impunere inițială (care a fost înlocuită prin emiterea deciziei de impunere atacată) va produce efecte, astfel că reclamanta era obligată să conteste ambele decizii de impunere.

De asemenea, în condițiile în care Decizia privind modificarea bazei de impozitare nu a fost modificată în mod corespunzător, aceasta producându-și efectele ca urmare a faptului că nu a fost anulată sau retractată într-o altă manieră, rezultă că în speță ne aflăm în situația particulară în care baza impozabilă stabilită prin Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/11.02.2020 este complet diferită față de baza impozabilă stabilită prin Decizia de impunere x/11.03.2020, iar dintre cele două decizii, una stabilește obligații fiscale, iar o alta nu.

Aceasta întrucât urmare a corectării RIF se pune în discuție întregul mod de calcul al sumelor prezentate în Anexa 2 la RIF privind impozitul pe profit, deși inspecția fiscală reține că presupusa eroare se regăsea exclusiv în RIF, la Capitolul III - Constatări fiscale.

În fine, a mai arătat recurenta că nu se poate susține în mod întemeiat faptul că Decizia de modificare a bazei de impozitare a fost anulată prin neemiterea unei noi decizii de modificare a bazei de impozitare, în vederea anulării fiind absolut necesară emiterea de către organul fiscal competent a unei decizii de anulare.

3.2.2. O altă critică adusă sentinței recurate vizează greșita apreciere a instanței de fond în privința competenței materiale a Administrației Județene a Finanțelor Publice Suceava pentru efectuarea inspecției fiscale.

A susținut recurenta că instanța a interpretat greșit dispozițiile OPANAF nr. 767/2016 luând în considerare în mod neîntemeiat că atât Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, cât și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii erau organe fiscale competente să efectueze inspecția fiscală a societății reclamante.

În opinia recurentei, singurul organ competent să desfășoare o inspecție fiscală era Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Iași. Organul care a delegat competența a fost Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, iar nu Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Suceava, organul competent să procedeze la delegarea de competență.

Consideră că delegarea de competență a fost realizată de către un organ necompetent, fiind esențial ca pentru delegarea de competență organul care dispune aceasta delegare trebuie în mod obligatoriu să fie el însuși competent pentru realizarea activității de inspecție fiscală.

De asemenea, instanța de fond a reținut în mod greșit faptul că lipsa înștiințării cu privire la delegare nu poate atrage nulitatea actului de delegare, având în vedere că legalitatea actului administrativ se analizează prin raportare la elementele existente la momentul emiterii, ori comunicarea actului delegării este o procedură ulterioară emiterii a căror viciere nu poate determina aplicarea sancțiunii delegării, interpretând în mod eronat dispozițiile art. 41 alin. (1) lit. a) din Codul de Procedură Fiscală.

Față de textele legale imperative menționate, este vorba de o nulitate absolută expresă, aceasta nefiind condiționată de producerea unei vătămări.

În orice caz, însă, recurenta a arătat că vătămarea cauzată rezultă din imposibilitatea pentru A. de a formula concluzii asupra (ne)competenței organului de inspecție fiscală în deplină cunoștință de cauză, cu consecința încălcării dreptului la apărare, de vreme ce apărările societății, în lipsa actului prin care s-a dispus delegarea de competență, sunt incomplete.

3.2.3. Referitor la depășirea duratei inspecției fiscale, instanța de fond a reținut în mod nelegal că aceasta s-a încadrat în termenul de 6 luni prevăzut de dispozițiile legale și că reclamanta avea posibilitatea să solicite reluarea inspecției fiscale la momentul depunerii prețurilor de transfer, respectiv la data de 14.12.2018, fapt care nu s-a realizat; astfel, instanța a interpretat greșit dispozițiile art. 126,127 și 123 Codul de procedură fiscală.

Recurenta a arătat că motivul suspendării inspecției fiscale a fost solicitarea prezentării dosarului prețurilor de transfer, la data de 14.12.2018, societatea transmițându-l echipei de control, cu respectarea termenului impus de către organele de control.

Așadar, inspecția fiscală fi trebuit reluată în data de 14.12.2018, iar data reluării inspecției trebuia comunicată societății, potrivit art. 127 alin. (6) Codul de procedură fiscală . De asemenea, instanța de fond a reținut că suspendarea a durat însă până la 21.03.2019, dată la care a fost stabilită de organul fiscal discuția finală.

Cu toate acestea, instanța de fond nu a luat în considerare un aspect esențial, respectiv acela că, la data de 21.01.2019, organul de inspecție fiscala a trimis societății Adresa nr. x/21.01.2019, rezultând astfel că inspecția era în desfășurare în acea perioadă.

Prin urmare, instanța de fond trebuia să aibă în vedere la stabilirea duratei inspecției și acest aspect referitor la demersurile efectuate de organul fiscal în presupusa perioadă de suspendare. Astfel, instanța trebuia să constate că în speță este depășit termenul de 360 de zile prevăzut la art. 126 alin. (2) C. proc. civ. Fisc., întrucât inspecția fiscala a durat pentru o perioadă de 1 an și 4 luni, aceasta fiind în mod legal suspendată pentru perioada 15.10.2018 - 14.12.2018 (data încetării motivului suspendării), deci pentru o perioada de aproximativ 2 luni, rezultând astfel și dintr-o verificare sumară faptul că activitatea de control a durat pentru o perioadă de 1 an și 2 luni (peste 360 de zile) - cu scăderea corespunzătoare a duratei în care inspecția fiscală a fost în mod legat suspendată.

Prin neluarea în considerare a aspectelor menționate anterior, instanța de fond a interpretat greșit dispozițiile art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală și nu a luat în considerare un principiu esențial referitor la faptul că organele de inspecție fiscală au obligația să exercite activitatea de inspecție fiscală în așa fel încât să afecteze cât mai puțin desfășurarea activităților curente (n.n. ale contribuabilului) și sa utilizeze eficient timpul destinat inspecției fiscale.

În concluzie, în speță inspecția fiscală s-a desfășurat pentru o perioada de 435 zile, aproximativ 1 an și două luni, deci cu depășirea termenului de 360 de zile.

Cu privire la afectarea în mod disproporționat a activității A., dincolo de durata inspecției fiscale, recurenta a învederat instanței faptul că în intervalul de timp de peste un an de zile în care s-a desfășurat activitatea de control, Societății i-a fost solicitată punerea la dispoziție a tuturor documentelor contabile necesare realizării unui control exhaustiv, fiind vorba despre un volum semnificativ de documente pe care a fost nevoită a le procura de la cele 6 puncte de lucru ale A., fiind depuse eforturi importante de organizare pentru a se conforma solicitărilor organelor de control, fiind afectată desfășurarea activității societății.

3.2.4. Cu privire la motivul privind greșita suspendare a soluționării contestației administrative, instanța de fond a considerat că sunt îndeplinite condițiile legale pentru a fi luată această măsură.

În ceea ce privește considerentele instanței de fond cu privire la faptul că organele fiscale au suspendat în mod corect inspecția fiscală ca urmare a sesizării penale, consideră că nu a fost făcută aplicarea corectă a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) C. proc. civ., nefiind analizate în mod corect condițiile de aplicare a dispoziției legale menționate.

În prezenta cauză, deși există o sesizare penală făcută de organul care a procedat la inspecția fiscală, condiția privind existența unei înrâuriri hotărâtoare a constatării infracțiunii asupra hotărârii ce va fi dată în procedura administrativă și condiția ca infracțiunea în privința căreia organele penale au fost sesizate să privească mijloacele de probă în legătură cu stabilirea bazei de impunere nu sunt îndeplinite.

A mai susținut recurenta că organele fiscale erau pe deplin în măsură să tragă consecințele fiscale corespunzătoare din deficiențele constatate cu ocazia inspecției fiscale, ceea ce au și făcut prin emiterea RIF și a Deciziei de impunere, stabilind în sarcina societății obligațiile fiscale suplimentare constatate, deci regimul fiscal a putut fi stabilit de organele de control.

În aceeași măsură, modul în care au fost trase consecințele fiscale de echipa de inspecție fiscală putea fi verificat de organul de soluționare a contestației, existența unei răspunderi penale, dincolo de răspunderea administrativă, neîmpietând în niciun mod asupra existenței răspunderii administrative sau asupra consecințelor (din perspectiva întinderii obligațiilor fiscale suplimentare datorate de A.).

Așadar, simplul fapt că legiuitorul oferă organului de soluționare a contestației o anumită marjă de apreciere nu semnifică faptul că aceasta poate fi exercitată în mod abuziv, discreționar sau că suspendarea poate fi dispusă în temeiul unei analize formale a îndeplinirii condițiilor necesare pentru a se dispune suspendarea.

Analizând motivarea Deciziei de soluționare se poate observa faptul că întreaga motivare a deciziei din perspectiva soluției de suspendare a soluționării fondului contestației administrativ-fiscale este una generală, se rezumă la considerente teoretice și la indicarea temeiului de drept, fără a se motiva în concret nici care sunt indiciile privind săvârșirea posibilelor infracțiuni de societate, nici faptul că respectivele infracțiuni privesc mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, nici înrâurirea hotărâtoare a soluției din penal asupra soluției din procedura administrativă și nici că cercetările realizate de organele penale ar putea aduce informații care să schimbe concluziile inspecției fiscale.

Cu privire la principiul căruia penalul ține în loc civilul, acesta nu este aplicabil oricărei situații astfel încât să justifice suspendarea soluționării contestației, întrucât într-o atare situație indiciile privind săvârșirea oricărei infracțiuni (fără distincție) ar trebui să conducă în mod automat la suspendarea soluționării contestației. De altfel, și practica judiciară românească reține că principiul penalul ține în loc civilul nu poate constitui în mod absolut un motiv pentru suspendarea soluționării contestației administrativ-fiscale. Mai mult decât atât, în raportul dintre fiscal și penal, prejudiciul adus bugetului de stat trebuie să fie stabilit de organele fiscale, singurele care au competența de a stabili obligațiile fiscale datorate de către contribuabil.

Intimatele – pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava au formulat întâmpinări, prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței instanței de fond ca fiind legală și temeinică.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este fondat, în limitele și pentru considerentele ce urmează a fi prezentate.

II.1. Înalta Curte constată că motivul de recurs ce se circumscrise dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei") nu are incidență în cauză, judecătorul de fond folosind, în redactarea sentinței pronunțate, un raționament logico juridic lipsit de contradicții și care, justifică, în final, soluția adoptată.

Motivul de recurs analizat privește situațiile în care instanța de control judiciar nu poate desluși starea de fapt reținută de prima instanță sau nu poate stabili motivele care au stat la baza soluției, din cauza lipsei motivării ori a motivelor contradictorii sau străine de natura pricinii.

În practica instanțelor de control judiciar s-a reținut constant că acest motiv de casare este incident atunci când există o contradicție între soluția pronunțată și considerentele ce stau la baza acesteia sau atunci când considerentele reflectă un caracter antagonic, nefiind posibil de urmărit raționamentul care a stat la baza pronunțării soluției, niciuna dintre aceste ipoteze nefiind întâlnită în cauză.

Astfel, relativ la considerentele pretins contradictorii ale hotărârii primei instanțe cu privire la competența organului fiscal de a dispune reluarea inspecției fiscale, susținerile recurentei nu se confirmă, aspectele invocate în susținerea acestei ipoteze a art. 488 alin. (1) pct. 6 neinfluențând cu nimic soluția pronunțată.

De asemenea, hotărârea pronunțată de instanța de fond satisface cerințele prevăzute de dispozițiile legale menționate, în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt și de drept care au determinat formarea convingerii instanței cu privire la soluția pronunțată.

Faptul că, în speță, recurenta-reclamantă nu împărtășește raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția primei instanțe, nu poate conduce la concluzia că sentința atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, nefiind incidente, nici din această perspectivă, prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat.

Nu încape nicio îndoială cu privire la faptul că motivarea unei hotărâri judecătorești se constituie într-o fundamentală exigență, caracterul efectiv al accesului părților la justiție și al dreptului acestora la un proces echitabil impunând, în mod necesar, ca hotărârea să fie motivată îndeajuns de amplu, limpede și convingător, astfel încât părțile să poată cunoaște motivele de fapt și/sau de drept care au format convingerea judecătorului și în raport de care cererile sau apărările lor au fost admise ori, după caz, respinse.

În egală măsură, adecvata motivare a hotărârii judecătorești nu trebuie să însemne, întotdeauna, că instanța este datoare a răspunde în mod direct fiecărui argument ori fiecărei afirmații făcute de părți, esențial fiind ca din considerentele hotărârii să rezulte - uneori și implicit, însă îndeajuns de clar - care sunt rațiunile în raport de care instanța s-a oprit la o anumită soluție.

De altfel, s-a statuat că motivarea unei hotărâri trebuie înțeleasă ca un silogism juridic ce are vocația a explica inteligibil hotărârea luată, fără însă ca aceasta să însemne un răspuns exhaustiv la toate argumentele aduse de parte, dar nici ignorarea lor, ci un răspuns la argumentele fundamentale, adică la acelea care, prin conținutul lor, sunt în măsură să influențeze soluția.

Dintr-o asemenea perspectivă trebuie, așadar, înțelese dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., care, cu referire la conținutul hotărârii judecătorești impun în partea lor finală ca aceasta să cuprindă, în planul considerentelor, "(…) motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților".

Astfel fiind, Înalta Curte observă că, în prezentul proces, nefondat susține recurenta că hotărârea instanței de fond este nelegală întrucât nu cuprinde nicio referire la dispoziții legale pe care organul fiscal le-ar fi respectat și care ar fi condus la respingerea temeinică a contestației pe motivul că aceasta a rămas fără obiect în privința Deciziei de impunere nr. x/11.02.2020; dimpotrivă, examinarea considerentelor pe care instanța de fond și-a sprijinit soluția, cu îndestulătoare evidență, duce la concluzia că aceasta a expus suficient și adecvat, motivele care i-au fondat raționamentul și îi susțin soluția.

II.2. Examinând sentința recurată prin prisma motivului de casare invocat, prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii judecătorești recurate, Înalta Curte constată următoarele:

II.2.1. Un primă critică a recurentei-reclamante privește soluția de respingere a ca rămasă fără obiect a contestației formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/11.02.2020 și a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. x/11.02.2020, apreciată de instanța de fond ca fiind legală.

Critica recurentei nu poate fi primită.

Într-adevăr, urmare a inspecției fiscale efectuată la societatea recurentă, organele de inspecție fiscală au emis Decizia de impunere x/11.02.2020 pentru suma de 5.473.021 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 1.490.258 RON și TVA în sumă de 3.982.763 RON, precum și a Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/11.02.2020 prin care au fost stabilite diferențe ale bazei de impozitare în sumă de () 16.624.534 RON.

Constatându-se că din eroare în Raportul de inspecție fiscală nr. x/11.02.2020 s-a înscris la Capitolul III - Constatări fiscale - Obligația fiscală - impozit pe profit la baza impozabilă stabilită suplimentar suma de 9.314.113 RON și impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă de 1.490.258 RON, a fost întocmit referatul privind îndreptarea erorilor materiale nr. x/10.03.2020 și s-a procedat la corectarea erorii materiale de înscriere a unei sume eronate din Raportul de inspecție fiscală nr. x/11.02.2020, respectiv la capitolul III, la baza impozabilă stabilită suplimentar a fost înscrisă suma corectă de 35.252.760 RON, suma privind impozitul pe profit rămânând neschimbată 1.490.258 RON.

În urma îndreptării erorilor materiale sistemul informatic a generat Decizia de impunere nr. x/11.03.2020 cu aceleași obligații fiscale de plată, respectiv TVA stabilit suplimentar de 3.982.763 RON, această nouă decizie înlocuind Decizia de impunere x/11.02.2020, iar Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/11.02.2020 a fost anulată automat de sistem.

Înalta Curte reținând că potrivit art. 1 pct. 1 și 37 din Codul de procedură fiscală "În înțelesul prezentului cod, termenii și expresiile de mai jos au următoarele semnificații:

Conform art. 93 alin. (2) din Codul de procedură fiscală,

"Creanțele fiscale se stabilesc astfel:

a) prin declarație de impunere, în condițiile art. 95 alin. (4) și art. 102 alin. (2);

b) prin decizie de impunere emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri."

Potrivit art. 98 din Codul de procedură fiscală "Sunt asimilate deciziilor de impunere și următoarele acte administrative fiscale:

a) deciziile privind soluționarea cererilor de rambursare de taxă pe valoarea adăugată și deciziile privind soluționarea cererilor de restituiri de creanțe fiscale;

b) deciziile referitoare la bazele de impozitare;

c) deciziile referitoare la obligațiile fiscale accesorii;

d) deciziile privind nemodificarea bazei de impozitare."

Din cele reținute anterior, rezultă că Decizia nr. F-SV x/11.03.2020 este unicul act administrativ fiscal prin care se stabilesc obligațiile fiscale suplimentare în sarcina reclamantei.

Prin urmare, Înalta Curte reține, în acord cu prima instanță, că în mod corect organul fiscal a procedat la respingerea contestației ca rămasă fără obiect în privința Deciziei de impunere nr. x/11.02.2020, având în vedere că obligația de plată a acestei sume a fost preluată întocmai în cuprinsul Deciziei de impunere nr. x/11.03.2020, aceasta încetând să mai producă efecte.

Totodată, de la momentul corectării mențiunilor din Raportul de inspecție fiscală privind baza impozabilă stabilită suplimentar pentru impozitul pe profit, Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/11/02.2020 a încetat să mai producă efecte. În egală măsură, corectarea mențiunilor din Raportul de inspecție fiscală privind baza impozabilă stabilită suplimentar pentru impozitul pe profit nu a mai determinat necesitatea emiterii unei noi decizii de modificare a bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale.

De asemenea, este corectă și observația instanței de fond că eventuala anulare a Deciziei de impunere nr. x/11.03.2020 nu ar putea conduce la reactivarea Deciziei de impunere nr. x/11.02.2020 și a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/11.02.2020, ci ar antrena obligația organelor fiscale de a emite un nou act administrativ fiscal.

Nu pot fi primite nici susținerile recurentei referitoare la viciile actelor administrativ-fiscale emise inițial în sensul că nu ar fi erori materiale în sensul art. 53 alin. (2) Codul de procedură fiscală, ci ar privi fondul actelor administrative.

Instanța de control judiciar susține argumentația primei instanțe, în sensul că, întrucât anularea referatului de îndreptare a erorilor materiale nu a făcut obiectul contestației administrative, susținerile reclamantei nu pot analizate direct de instanța de judecată, față de dispozițiile art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

II.2.2. Înalta Curte reține și netemeinicia criticilor recurentei referitoare la necompetența materială a AJFP Suceava de a efectua inspecția fiscală.

Astfel cum a reieșit din documentele aflate la dosar, avizul de inspecție fiscală a fost emis de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava organ competent la data începerii inspecției fiscale pe baza delegării de competență emisă în conformitate cu prevederile art. 2 din OPANAF nr. 767/2016 privind condițiile de delegare a competenței altui organ de inspecție fiscală pentru efectuarea unei acțiuni de inspecție fiscală.

Astfel, în cauză a fost emisă Delegarea de competență nr. ISR-AIF x/27.06.2018 prin care DGRFP Iași - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii a acordat delegarea de competență pentru efectuarea inspecției fiscale la societatea recurentă către DGRFP Iași-AJFP Suceava.

Prin urmare, în mod corect a reținut instanța de fond ca nu este incident motivul de nulitate prevăzut de art. 49 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală.

Este adevărat că, în conformitate cu dispozițiile art. 7 din OPANAF nr. 767/2016 privind condițiile de delegare a competenței altui organ de inspecție fiscală pentru efectuarea unei acțiuni de inspecție fiscală, organul de inspecție fiscală care a primit delegarea de competență înștiințează contribuabilul asupra acestui fapt.

Cu toate acestea lipsa înștiințării contribuabilului nu poate fi sancționată cu nulitatea absolută, având în vedere că, aceasta nu se încadrează printre elementele prevăzute, în mod explicit și limitativ în Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, a căror lipsă conduce la nulitatea actului administrativ fiscal.

Pe de altă parte, așa cum corect a reținut și Curtea de apel, vătămarea ce i-a fost produsă reclamantei din perspectiva dreptului la apărare, a fost înlăturată, în condițiile în care aceasta a avut posibilitatea de a invoca pe calea contestației administrative și în prezentul cadru procesual, toate viciile pe care le-a apreciat incidente în privința delegării de competență.

II.2.3. În ceea ce privește criticile referitoare la interpretarea dată de prima instanță normelor de procedură fiscală care reglementează durata inspecției fiscale și efectelor depășirii acestei durate maximale stabilite de lege, instanța de control judiciar reține că potrivit art. 126 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare la data începerii inspecției fiscale: "(1) Durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organul de inspecție fiscală, în funcție de obiectivele inspecției, și nu poate fi mai mare de: a) 180 de zile pentru contribuabilii mari, precum și pentru contribuabilii/plătitorii care au sedii secundare, indiferent de mărime;"

De asemenea, potrivit art. 126 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare la data începerii inspecției fiscale:

"(2) În cazul în care inspecția fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1), inspecția fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecție fiscală și decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere. În acest caz, organul de inspecție fiscală poate relua inspecția, cu aprobarea organului ierarhic superior celui care a aprobat inspecția fiscală inițială, o singură dată pentru aceeași perioadă și aceleași obligații fiscale, cu respectarea prevederilor art. 117 alin. (1)".

Având în vedere aceste prevederi normative, instanța reține că, deși inspecția fiscală trebuie efectuată în termenul prevăzut la art. 126 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, sancțiunea nulității actelor fiscale întocmite cu nerespectarea duratei inspecției fiscale intervine doar în ipoteza reglementată de art. 126 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscal, respectiv în ipoteza întocmirii unor acte administrativ-fiscale ca urmare a unei inspecții fiscale nefinalizată într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1) (180 zile).

Potrivit art. 130 alin. (4) Codul de procedură fiscală "Data încheierii inspecției fiscale este data programată pentru discuția finală cu contribuabilul/plătitorul sau data notificării de către contribuabil/plătitor că renunță la acest drept."

Făcând aplicarea în cauză a dispozițiilor legale citate în precedent, Înalta Curte reține că, în condițiile în care reclamanta avea calitatea de contribuabil mijlociu la momentul începerii controlului și sedii secundare, durata aplicabilă în privința inspecției fiscale era de 180 de zile, iar dublul perioadei până la care putea fi efectuată inspecția era de 360 de zile.

Din analiza documentelor aflate la dosarul cauzei rezultă că inspecția fiscală a început la data 12.09.2018 (data înregistrării în registrul unic de control) și s-a finalizat la data de 20.01.2020 (data programată pentru discuția finală).

Totodată, se observă că inspecția fiscală a fost suspendată, prin Decizia nr. 41/22.10.2018, în perioada 15.10.2018-21.03.2019, pentru un număr de 157 de zile.

Potrivit art. 127 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, "Perioadele în care inspecția fiscală este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia".

Astfel, inspecția fiscala s-a efectuat într-un termen de 465 de zile din care se scad numărul de zile de suspendare, respectiv 157 zile, astfel încât durata efectivă a inspecției fiscale a fost de 308 de zile, nefiind depășit termenul legal de 360 de zile, stabilit pentru durata maximă a inspecției fiscale, a cărei consecință ar fi fost neemiterea raportului de inspecție fiscală.

Rezultă, așadar, că inspecția fiscală a fost finalizată într-o perioadă de 308 de zile, adică mai puțin decât perioada maximă prevăzută la art. 126 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările și completările ulterioare, de 360 de zile, motiv pentru care afirmația reclamantei, conform căreia inspecția fiscală a depășit perioada legală prevăzută la art. 126 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, nu putea fi reținută ca și motiv de nulitate a actelor fiscale contestate.

În ceea ce privește susținerea recurentei referitoare la afectarea activității sale, în mod corect a reținut instanța de fond că aceasta nu a fost determinată de conduita organului fiscal, ci de dimensiunile activității pe care aceasta o desfășoară în mod curent, controlul fiscal presupunând prezentarea unui număr considerabil de documente de la toate cele 6 puncte de lucru; corectă este și observația primei instanțe cu privire la faptul că reclamanta nu a invocat inutilitatea documentelor solicitate spre a fi analizate în vederea realizării activității de control.

De asemenea, contrar susținerilor recurentei – reclamante, inspecția fiscală nu trebuia reluată de la data înaintării dosarului prețurilor de transfer, respectiv de la data de 14.12.2018, având în vedere că, din interpretarea dispozițiilor art. 127 din Codul de procedură fiscală, corect reținute de instanța de fond, rezultă că data reluării inspecției fiscale este stabilită de organul fiscal, cu respectarea termenului de 6 luni calculat de la data suspendării, și nu coincide în mod obligatoriu cu data încetării cauzei de suspendare.

II.2.4. În schimb, Înalta Curte apreciază a fi întemeiate criticile de nelegalitate formulate de recurenta-reclamantă ce privesc chestiunea litigioasă a interpretării și aplicării de către instanța de fond a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, sub aspectul neîntrunirii condițiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluționare a contestației administrative.

Conform art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligație a organului fiscal de a suspenda soluționarea contestației administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale, prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare.

Raportând aceste considerații de ordin teoretic la criticile de nelegalitate formulate de pârâtă, precum și la actele existente la dosarul cauzei, Înalta Curte reține că părțile nu au contestat îndeplinirea primei cerințe a textului de lege, organul fiscal competent înaintând Parchetului de pe lângă Tribunalul Suceava Sesizarea penală nr. 254/13.02.2020.

Prin urmare, în stabilirea caracterului legal al măsurii suspendării procedurii administrative este relevantă examinarea restului condițiilor prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, mai precis ca infracțiunea pentru care s-a făcut sesizarea să aibă legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și constatarea infracțiunii să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă, mai precis existența raportului de interdependență dintre obligațiile bugetare stabilite prin decizia de impunere și stabilirea caracterului infracțional al faptelor imputate societății debitoare, în sensul că de astfel de fapte trebuie să depindă soluționarea contestației administrative.

Procedând la analiza acestor cerințe, prima instanță a reținut că pârâta a aplicat în mod corect dispoziții art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, iar măsura de suspendare a soluționării contestației fiscale nu a fost dată cu exces de putere, ci în mod justificat, proporțional și în limitele dreptului la o bună administrare.

Considerentele și soluția instanței de fond în privința solicitării reclamantei de anulare a Deciziei nr. 134/12.06.2020 în ceea ce privește soluția de suspendare a soluționării contestației administrativ-fiscale și de obligare a pârâtei la soluționarea pe fond a contestației nu este împărtășită de instanța de control judiciar.

Înalta Curte reține că, în actuala conformație a prevederilor normative ce reglementează instituția suspendării procedurii de soluționare a contestațiilor pe cale administrativă ce au fost invocate de pârâtă prin decizia nr. 134/12.06.2020 (art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală), nu este suficientă, pentru dispunerea acestei măsuri, aprecierea conduitei generale a societății debitoare drept indicativ al potențialei săvârșiri a unei infracțiuni, ci este necesară evidențierea unor fapte care să vizeze mijloacele de probă în sine, cum ar fi, spre exemplu, întocmirea acestora sau obținerea lor pe calea sau urmare unor demersuri ce ar putea constitui fapte penale.

Or, din această perspectivă, analizând Decizia nr. 134/12.06.2020 emisă de ANAF – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Înalta Curte constată că faptele descrise au vizat încălcarea prevederilor legale referitoare la impozitul pe profit și TVA, organul fiscal apreciind că acestea sunt susceptibile de a întruni elementele constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2015 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, fără ca prin decizia de suspendare să fie evidențiate fapte apreciate de organul fiscal ca fiind susceptibile de a întruni elementele constitutive ale unor infracțiuni care să vizeze, în mod concret, mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare (astfel cum sunt acestea definite de art. 55 Codul de procedură fiscală). În concluzie, în mod greșit prima instanță a apreciat că măsura suspendării a fost dispusă în mod legal, câtă vreme, în cauză, nu este îndeplinită condiția legăturii infracțiunii pentru care s-a făcut sesizarea cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

Totodată, Înalta Curte constată că organul fiscal nu se află într-o imposibilitate absolută de a soluționa contestația reclamantei.

Fără a face aprecieri asupra forței probante a înscrisurilor prezentate de recurenta-reclamantă în timpul controlului fiscal și în cauza pendinte în vederea stabilirii caracterului real al operațiunilor efectuate, Înalta Curte constată că, în condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea tranzacțiilor derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanță fiscală, nu se poate susține că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative formulate de reclamantă cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni.

Înalta Curte reține că interpretarea prevederilor din legislația națională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și în jurisprudența CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare.

Astfel, o procedură administrativă trebuie derulată/finalizată în interiorul unui termen rezonabil, interesul legitim privat al contribuabilului implicând recunoașterea dreptului de a obține rezolvarea situației sale fiscale fără întârzieri excesive generate de cauze neimputabile acestuia.

Principiul soluționării cauzelor administrative într-un termen rezonabil se înscrie între coordonatele dreptului la o bună administrare, consacrat în art. 41 al Cartei drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, text ce ar trebui să constituie un veritabil reper în orientarea practicii administrative a autorităților publice naționale.

În același sens, în jurisprudența Curții Europene a drepturilor Omului s-a reținut că a avut loc o violare a art. 6 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale, referitor la accesul la un tribunal, în cazul în care autoritatea fiscală a întârziat nejustificat rezolvarea unor cereri, amânând nepermis o decizie judiciară asupra debitelor fiscale în litigiu (cauza Janosevici contra Suediei, hotărârea din 23 iulie 2002).

Raportând aceste garanții la susținerile recurentei-reclamante și la apărările formulate de intimatele - pârâte privind necesitatea existenței unei soluții pronunțate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reține că suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative are drept consecință amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiție al reclamantei.

Or, această împrejurare este de natură a afecta drepturile și interesele legitime ale reclamantei, situație ce se impune a fi remediată prin anularea deciziei atacate și obligarea organului fiscal de a soluționa pe fond contestația administrativă cu care a fost învestit de reclamantă, cu atât mai mult cu cât Înalta Curte constată că nu există niciun impediment pentru organul fiscal de a valorifica rezultatul procesului penal într-o fază ulterioară a procesului civil.

Totodată, Înalta Curte reține că, potrivit jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-582/20 - C. S.R.L.:

"Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată și articolul 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naționale care permite autorităților fiscale naționale să suspende soluționarea unei contestații administrative îndreptate împotriva unei decizii de impunere prin care unei persoane impozabile i se refuză beneficiul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată plătite în amonte ca urmare a implicării acestei persoane impozabile într-o fraudă fiscală, în vederea obținerii unor elemente obiective suplimentare referitoare la această implicare, cu condiția, în primul rând, ca o astfel de suspendare să nu aibă ca efect întârzierea soluționării acestei proceduri de contestație administrativă dincolo de un termen rezonabil, (...)". Potrivit considerentului 47 din această hotărâre:

"(...) este de asemenea necesar, pentru ca dreptul Uniunii să nu se opună unei suspendări a soluționării unei contestații administrative precum cea în discuție în litigiul principal, ca o astfel de suspendare să nu aducă atingere dreptului la bună administrare și în special să nu aibă ca efect întârzierea soluționării acestei proceduri de contestație administrativă dincolo de un termen rezonabil."

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condițiile suspendării soluționării contestației administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanței de fond este dată cu greșita interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală.

Pentru aceste motive, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ și art. 497 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. prin administrator judiciar B., va casa în parte sentința atacată și, în rejudecare, va admite în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar B., va anula pct. 2 din Decizia nr. 134/12.06.2020 și va obliga intimata-pârâtă ANAF – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor să soluționeze contestația împotriva Deciziei de impunere nr. x/11.03.2020. Va menține restul dispozițiilor sentinței recurate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. prin administrator judiciar B. împotriva sentinței civile nr. 2053 din 8 noiembrie 2021 pronunțate de Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată și, rejudecând:

Admite în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar B..

Anulează pct. 2 din Decizia nr. 134/12.06.2020.

Obligă intimata-pârâtă ANAF – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor să soluționeze contestația împotriva Deciziei de impunere nr. x/11.03.2020.

Menține în rest sentința recurată.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 26 septembrie 2023.