3ra-56/21 — contestarea actului administrativ

3ra-56/21 — contestarea actului administrativ (Curtea Supremă de Justiție, 2021)

Dosarul nr. 3ra-56/21

Prima instanță: Judecătoria Chișinău, sediul Rîșcani – T. Avasiloaie

Instanța de apel: Curtea de Apel Chișinău – A. Minciuna, E. Palanciuc, V. Negru

DECIZIE

14 aprilie 2021 mun. Chișinău

Colegiul civil comercial și de contencios administrativ lărgit

al Curții Supreme de Justiție

în componență:

Președintele ședinței, judecătorul Tamara Chișca-Doneva

judecătorii Nicolae Craiu

Nina Vascan

Victor Burduh

Maria Ghervas

examinând recursul depus de către gospodăria țărănească „Ungurean Galina

Ion” și reprezentanții acesteia, avocații Viorel Berliba și Ivan Ungurean,

în cauza de contencios administrativ intentată la cererea de chemare în

judecată depusă de către gospodăria țărănească „Ungurean Galina Ion” împotriva

Serviciului Fiscal de Stat cu privire la contestarea actelor administrative, obligarea

excluderii din sistemul informațional în calitate de subiect impozabil cu TVA,

constatarea faptului încălcării drepturilor și libertăților fundamentale prin prisma

art. 7 CEDO,

împotriva deciziei din 07 octombrie 2020 a Curții de Apel Chișinău, prin

care s-a respins apelul depus de către gospodăria țărănească „Ungurean Galina

Ion” și s-a menținut hotărârea din 15 octombrie 2019 a Judecătoriei Chișinău,

sediul Rîșcani, prin care s-a respins acțiunea depusă de către gospodăria

țărănească „Ungurean Galina Ion”

constată:

La 23 iulie 2018, gospodăria țărănească „Ungurean Galina Ion” (în

continuare GȚ „Ungurean Galina Ion”) și reprezentanții acesteia, avocații Viorel

Berliba și Ivan Ungurean, au depus cerere de chemare în judecată în procedura

contenciosului administrativ împotriva Serviciului Fiscal de Stat cu privire la

contestarea actelor administrative, obligarea excluderii din sistemul informațional

în calitate de subiect impozabil cu TVA, constatarea faptului încălcării drepturilor

și libertăților fundamentale prin prisma art. 7 CEDO și compensarea cheltuielilor

de asistență juridică.

În motivarea cererii de chemare în judecată s-a invocat că, la 15 mai 2018,

Galina Ungurean, conducătorul GȚ „Ungurean Galina Ion”, a recepționat cu aviz

de recepție certificatul de înregistrare obligatoriu a GȚ „Ungurean Galina Ion” ca

subiect impozabil cu TVA nr. 3200774 din 07 mai 2018 și scrisoarea Direcției

Deservire Fiscală Briceni nr. 26/3-1120-430 din 07 mai 2018.

1

Prin scrisoarea Direcției Deservire Fiscală Briceni nr. 26/3-1120-430 din 07

mai 2018 și Certificatul nr. 3200774 din 07 mai 2018 se constată că în baza

Actului de control fiscal nr. 5-686283 din 27 aprilie 2018 GȚ „Ungurean Galina

Ion” a fost înregistrată obligatoriu ca subiect al impunerii cu TVA la 07 mai 2018

cu prima perioadă fiscală de declarare 01 noiembrie 2016 – 30 noiembrie 2016.

Potrivit Actului de control fiscal nr. 5-686283 din 27 aprilie 2018, în

rezultatul verificărilor livrărilor efectuate pentru fiecare lună separat, s-a constatat

încălcarea prevederilor art. 112 alin. (1) din Codul fiscal în redacția Legii nr. 194

din 15 iulie 2010 în vigoare de la 01 septembrie 2010 și valabilă până la 01

ianuarie 2018, conform căruia „subiectul care desfășoară activitate de

întreprinzător este obligat să se înregistreze ca contribuabil al TVA dacă el, într-o

oarecare perioadă de 12 luni consecutive, a efectuat livrări de mărfuri, servicii în

sumă ce depășește 600 000 de lei, (...), contribuabilul în luna octombrie a anului

2016 a depășit plafonul de 600 000 de lei, efectuând livrări de mărfuri în sumă de

639 216 lei, într-o perioadă de 12 luni consecutive și anume pentru perioada 01

noiembrie 2015 – 31 octombrie 2016.

Reclamanta a menționat că prin prisma dispozițiilor art. 112 alin. (2) din

Codul fiscal urma să depună cererea privind înregistrarea ca contribuabil al TVA

nu mai târziu de ultima zi a lunii octombrie a anului 2016, însă cererea nu a fost

depusă la Direcția Deservire Fiscală Briceni a DGAF Nord a SFS.

Însă, art. 112 alin. (1) din Codul fiscal a fost modificat prin Legea nr. 288

din 15 decembrie 2017, în vigoare la 1 ianuarie 2018, prin care la alin. (1) textul

„600 000 de lei, cu excepția livrărilor scutite de TVA” a fost substituit cu textul

„1,2 milioane de lei, cu excepția livrărilor scutite de TVA fără drept de

deducere”.

În această ordine de idei reclamanta a învederat că, la momentul înregistrării

gospodăriei ca plătitor de TVA (adică la 07 mai 2018), plafonul de 1,2 milioane

de lei nu a fost depășit niciodată pe perioada activității.

La 17 mai 2018, GȚ „Ungurean Galina Ion” a depus dezacord la Actul de

control fiscal nr. 5-686283 din 27 aprilie 2018 ca fiind cu constatări neveridice,

întocmit contrar legislației în vigoare, inclusiv normelor constituționale, art. 6 și

art. 7 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

În argumentarea dezacordului a indicat că a fost înregistrată obligatoriu ca

subiect impozabil cu TVA exclusiv în baza Actului de control fiscal nr. 5-686283

din 27 aprilie 2018, deși decizia privind încălcarea sau neîncălcarea legislației

fiscale de către GȚ „Ungurean Galina Ion” nu era aprobată.

Reclamanta a considerat că este ilegal și arbitrar ca un act de control fiscal

să constituie temei de înregistrare ca plătitor de TVA, fără a fi examinat și

aprobată decizia asupra examinării cazului de încălcare fiscală.

Totodată, la 25 mai 2018, reclamanta a depus contestare referitor la

înregistrarea obligatorie a GȚ „Ungurean Galina Ion” ca subiect impozabil cu

TVA.

Prin Decizia nr. 215 din 28 iunie 2018 pe marginea contestației împotriva

acțiunii funcționarului fiscal din cadrul Direcției deservire fiscală Briceni

(Direcția generală administrare fiscală Nord) privind înregistrarea obligatorie a

GȚ „Ungurean Galina Ion” în calitate de plătitor de TVA, s-a respins ca

neîntemeiată contestația.

2

În susținerea poziției sale, autoritatea fiscală a reținut Certificatul de

înregistrare ca subiect al impunerii cu TVA nr. 3200774 din 07 mai 2018, emis de

Direcția deservire fiscală Briceni (Direcția generală administrare fiscală Nord).

La fel, în decizie s-a invocat că în temeiul Actului de control fiscal nr. 5-

686283 din 27 aprilie 2018, DDF Briceni a înregistrat contribuabilul ca subiect al

impunerii cu TVA și conform prevederilor art. 46 alin. (1) și (2) din Legea

privind actele legislative nr. 780 din 27 decembrie 2001, actul legislativ produce

efecte numai în timpul cât este în vigoare și nu poate fi retroactiv sau ultraactiv.

Au efect retroactiv doar actele legislative, prin care se stabilesc sancțiuni mai

blânde.

Reclamanta a apreciat ca fiind limitată, neprofesională și arbitrară concluzia

Serviciului Fiscal de Stat, precum că prevederile art. 112 alin. (1) din Codul fiscal

nu stabilesc careva sancțiuni, modificările operate la acestea nu au efect

retroactiv. Or, efectul legii în timp este ghidat de principiul activității legii,

potrivit căruia legea se aplică tuturor faptelor în timpul în care se află în vigoare,

are eficiență deplină și continuă din momentul intrării în vigoare și până la

abrogarea ei, fiind consacrat la art. 22 din Constituție.

Astfel, modificările normative intervenite în legislația fiscală și care au intrat

în vigoare începând cu 01 ianuarie 2018 indică la o condiție de incriminare mai

favorabilă contribuabilului, comparativ cu situația anterioară, adică până la 01

ianuarie 2018.

Prin urmare, subiectul care desfășoară activitate de întreprinzător este

obligat de a se înregistra ca plătitor de TVA dacă el, într-o oarecare perioadă de

12 luni consecutive, a efectuat livrări de mărfuri, servicii în sumă ce depășește

1,2 milioane de lei.

Sub acest aspect reclamanta a reiterat că controlul fiscal a fost desfășurat în

perioada 23 aprilie 2018 – 27 aprilie 2018, iar eventualele delicte fiscale urmau

să fie identificate prin prisma condiției de incriminare ca delict fiscal, și anume

plafonul de 1,2 milioane de lei (art. 112 alin. (1) din Codul fiscal) în conformitate

cu legislația în vigoare.

Respectiv, într-o oarecare perioadă de 12 luni consecutive de activitate de

întreprinzător a GȚ „Ungurean Galina Ion”, inclusiv în perioada care a fost vizată

de controlul fiscal, precum și la momentul înregistrării gospodăriei ca plătitor de

TVA, adică la 07 mai 2018 GȚ „Ungurean Galina Ion” nu a efectuat niciodată

livrări de mărfuri sau servicii în sumă ce depășește 1,2 milioane lei.

Or, potrivit legislației în vigoare la momentul controlului fiscal și/sau al

înregistrării gospodăriei ca plătitor de TVA, GȚ „Ungurean Galina Ion” nu era

obligată să se înregistreze în calitate de contribuabil al TVA., neavând suma

stabilită de legislație referitor la livrările de mărfuri sau/și servicii – 1,2 milioane

lei.

Reclamanta a considerat eronate constatările cuprinse în Actul de control

fiscal nr. 5-686283 din 27 aprilie 2018. Or, concluzia că, prin prisma art. 112

alin. (2) din Codul fiscal, gospodăria țărănească urma să depună cererea privind

înregistrarea ca contribuabil al TVA nu mai târziu de ultima zi a lunii octombrie a

anului 2016, însă cererea nu a fost depusă la Direcția Deservire Fiscală Briceni a

DGAF Nord a SFS, nu constituie temei juridic de înregistrare a GȚ „Ungurean

Galina Ion” ca plătitor de TVA, fiind contrară normelor constituționale și

principiilor fundamentale.

3

Faptul că GȚ „Ungurean Galina Ion” a avut anumite perioade de 12 luni

consecutive în care a depășit suma de 600 000 de lei a livrărilor de mărfuri și/sau

servicii (legea veche), dar nu a depășit suma de 1,2 milioane lei (legea nouă), nu

oferă temei juridic de a aplica legea veche (abrogată), în situația în care

acționează o altă lege nouă, în vigoare din 1 ianuarie 2018, care impune alte

obligații fiscale – mai favorabile și care diferă substanțial, modificând astfel

„definiția” normei fiscale prevăzute la art. 112 alin. (1) din Codul fiscal.

În această ordine de idei, reclamanta a conchis că înregistrarea obligatorie a

GȚ „Ungurean Galina Ion” în calitate de plătitor de TVA, în baza Actului de

control fiscal nr. 5-686283 din 27 aprilie 2018, fără existența unei decizii pe

marginea acestui caz, reprezintă o încălcare a procedurilor fiscale de către

Direcția Deservire Fiscală Briceni, precum și ignorarea prezumției legalității

fiscale a GȚ „Ungurean Galina Ion”.

În opinia reclamantei este abuzivă și reprobabilă concluzia și propunerea

autorității fiscale din Actul de control fiscal nr. 5-686283 din 27 aprilie 2018, de

a obliga subiectul care practică activitate de întreprinzător să se înregistreze ca

contribuabil al TVA din 01 noiembrie 2016, precum și eliberarea Certificatului de

înregistrare obligatoriu a GȚ „Ungurean Galina Ion” ca subiect impozabil cu

TVA nr. 3200774 din 07 mai 2018, pe măsură ce această obligațiune nu există

prin prisma noii legi, care era în vigoare la momentul efectuării controlului fiscal.

Prin acest fapt autoritatea fiscală a încălcat acțiunea actului normativ în

timp, deoarece la momentul efectuării controlului fiscal (aprilie 2018) și/sau al

înregistrării gospodăriei ca plătitor de TVA (07 mai 2018), GȚ „Ungurean Galina

Ion” nu avea careva obligațiuni fiscale legale. Respectiv, conform legislației în

vigoare din data de 01 ianuarie 2018, nu poate fi constatat niciun delict fiscal

(încălcare fiscală), deoarece Parlamentul Republicii Moldova a modificat

„definiția” sau „elementele constitutive” ale normei fiscale prevăzute la art. 112

alin. (1) din Codul fiscal.

Astfel, GȚ „Ungurean Galina Ion” a fost privată de dreptul de a beneficia de

o examinare echidistantă și corectă din partea organului fiscal sau cel puțin

organul fiscal să se abțină de la realizarea unor acțiuni vădit ilegale, iar orice

îndoieli apărute la aplicarea legislației fiscale să fie interpretate în favoarea

contribuabilului, prin ce a fost încălcat art. 8 alin. (1) lit. b), c), f) și g) și art. 11

alin. (1) și (2) Cod fiscal. Or, neacordarea posibilității de a se înregistra benevol

în calitate de plătitor de TVA poate fi interpretată ca rea voință, imixtiune și

împiedicarea desfășurării activității de întreprinzător.

Reclamanta a notat că reglementările prevăzute în Codul fiscal se implică cu

anumite elemente de aplicare a efectului legii mai favorabile (lex mitior), în

particular:

1) art. 233 alin. (1) din Codul fiscal. Așa, potrivit modificărilor operate în

Codul fiscal, intrate în vigoare la 01 ianuarie 2018, caracterul sancționator este

mult mai blând pentru o anumită faptă (în cazul când criteriu de incriminare ca

delict fiscal este de 600 000 de lei a livrărilor de mărfuri și/sau servicii în anumite

perioade de 12 luni consecutive (legea veche)), pe – măsură ce această faptă, în

genere, nu este prevăzută ca și încălcare fiscală (în cazul când criteriu de

incriminare ca delict fiscal este de 1,2 milioane lei a livrărilor de mărfuri și/sau

servicii în anumite perioade de 12 luni consecutive (legea nouă));

4

2) art. 233 alin. (2) din Codul fiscal. Procedura de tragere la răspundere nu

poate fi declanșată, deoarece prin prisma condițiilor de incriminare, prevăzute la

art. 112 alin. (1) din Codul fiscal, nu există vreo încălcare fiscală, iar fapta

comisă anterior, sub imperiul legii vechi, nu poate antrena vreo careva examinare

în conformitate cu legislația în vigoare;

3) art. 234 alin. (1) din Codul fiscal. Dacă la momentul constatării și

examinării unor situații tipice, acestea nu sunt incidente răspunderii fiscale, ele

nu pot fi sancționate în niciun mod, or, acestea au fost considerate anterior ilegale

(legea veche), iar la moment se încadrează perfect în limitele legislației în vigoare

(legea nouă).

În viziunea reclamantei, acțiunea ulterioară a unor efecte cu conținut

prohibitiv, care și-au încetat acțiunea în timp, capătă semnificația încălcării

principiului acțiunii în timp a actului legislativ, inclusiv se încalcă principiul lex

mitior.

Astfel, după principiile ilegale și nefondate admise pentru aplicare de către

organul fiscal, s-ar prezuma că există o încălcare fiscală și în următoarea situație:

este exclusă în genere obligațiunea de înregistrare ca contribuabil al TVA pentru

subiecții care practică activitate de întreprinzător, conform legii noi, iar această

obligație a fost prevăzută, însă, potrivit legii vechi. Pe măsura interpretărilor

abuzive admise de către autoritatea fiscală, s-ar reține o încălcare fiscală pasibilă

de sancțiune fiscală în momentul în care nu este prevăzută în genere.

Cu referire la prejudiciul material, costuri și cheltuieli de judecată,

reclamanta a menționat că a beneficiat de servicii de asistență juridică acordate de

către avocații Viorel Berliba și Ivan Ungurean, costul cărora a constituit suma de

5 000 de lei.

Reclamanta GȚ „Ungurean Galina Ion” a solicitat prin cererea de chemare în

judecată:

-anularea Deciziei nr. 215 din 28 iunie 2018 pe marginea contestației

împotriva acțiunii funcționarului fiscal din cadrul Direcției deservire fiscală

Briceni, (Direcția generală administrare fiscală Nord) privind înregistrarea

obligatorie a GȚ „Ungurean Galina Ion” în calitate de plătitor de TVA, ca fiind

ilegală și neîntemeiată;

-anularea Certificatului de înregistrare obligatoriu a GȚ „Ungurean Galina

Ion” ca subiect impozabil cu TVA din 07 mai 2018 (nr. 3200774), ca fiind emis

ilegal și contrar principiilor fundamentale;

-obligarea Serviciului Fiscal de Stat să excludă GȚ „Ungurean Galina Ion”

din sistemul informațional al Serviciului Fiscal în calitate de subiect impozabil cu

TVA;

-constatarea și pronunțarea motivată asupra faptului că au fost încălcate

drepturile și libertățile fundamentale ale GȚ „Ungurean Galina Ion”, prin prisma

art. 7 din CEDO;

-compensarea cheltuielilor de asistență juridică în sumă de 5 000 de lei.

La 10 septembrie 2018, GȚ „Ungurean Galina Ion” și reprezentanții

acesteia, avocații Viorel Berliba și Ivan Ungurean, au mai depus o acțiune în

contencios administrativ împotriva Serviciului Fiscal de Stat cu privire la

contestarea actelor administrative, obligarea excluderii din sistemul informațional

în calitate de subiect impozabil cu TVA, constatarea faptului încălcării drepturilor

5

și libertăților fundamentale prin prisma art.7 CEDO și compensarea cheltuielilor

de asistență juridică (vol. II, f.d. 4-28).

În motivarea cererii de chemare în judecată suplimentar au indicat că

Decizia nr. 217/11981, prin care s-a decis înregistrarea obligatorie a

GȚ „Ungurean Galina Ion” ca contribuabil al TVA începând cu 01 noiembrie

2016, a fost aprobată abia la 25 iunie 2018.

Respectiv, la 07 mai 2018, a fost ilegal înregistrată obligatoriu ca subiect

impozabil cu TVA, doar în baza Actului de control fiscal nr. 5-686283 din 27

aprilie 2018, deoarece la acel moment încă nu era emisă Decizia privind

încălcarea sau neîncălcarea legislației fiscale de către GȚ „Ungurean Galina Ion”.

În opinia reclamantei înregistrarea ei obligatorie ca subiect impozabil cu

TVA se putea realiza legal doar după expirarea termenului de 30 de zile după

emiterea Deciziei nr. 217/11981 din 25 iunie 2018 și dacă nu a ar fi fost executată

benevol sau dacă nu s-ar fi constituit gajul legal (conform art. 252 alin. (1) și (3)

din Codul fiscal).

Așa, înregistrarea obligatorie ca subiect impozabil cu TVA se putea realiza

nu mai devreme de 25 iulie 2018.

Succesiv, reclamanta a considerat că prin Decizia șefului Direcției generale

administrare fiscală Nord nr. 217/1198 din 25 iunie 2018 în mod ilegal s-a încasat

la buget suma datoriilor la obligațiile fiscale ale contribuabilului în sumă de 88,95

de lei; s-a obligat GȚ „Ungurean Galina Ion” să fie înregistrată ca contribuabil al

TVA din 01 noiembrie 2016; s-a încasat la buget TVA aferent bugetului pentru

perioada fiscală L/12/16 în sumă de 39 333 de lei; s-a constatat că suma TVA

spre deducere în perioada ulterioară la situația din 31 martie 2018 constituie

58 428 de lei; s-a încasat la buget majorarea de întârziere (penalitate) calculată

conform art. 228 alin. (1) și (2) din Codul fiscal, pentru neplata în termen a

impozitelor și taxelor, inclusiv: 7 348,16 lei – la TVA; s-a aplicat pentru

încălcările legislației – conform prevederilor art. 255 din Codul fiscal, amendă în

mărime de 4 000 de lei, pentru neprezentarea Serviciului Fiscal de Stat a

informației despre subdiviziunea existentă și conform prevederilor art. 256

alin. (7) din Codul fiscal, amendă în mărime de 10% din volumul de livrări

impozabile 112 364 de lei (pentru perioada 01 noiembrie 2016 – 21 decembrie

2017), pentru neînregistrarea în calitate de plătitor de TVA.

În acest sens a evocat că autoritatea fiscală a stabilit o restanță fără a efectua

un control fiscal și a întocmi un act de control fiscal în acest sens.

Referitor la nedeclararea subdiviziunii la Serviciul Fiscal de Stat

suplimentar, reclamanta a invocat că, prin prisma art. 8 alin. (2) lit. b) din Codul

fiscal, contribuabilul este obligat să se pună la evidență la subdiviziunea

Serviciului Fiscal de Stat în a cărei rază își are sediul stabilit în documentele de

constituire (înregistrare) și să primească certificatul de atribuire a codului fiscal.

Însă, aceste prevederi nu se aplică persoanelor al căror număr de identificare

de stat reprezintă codul fiscal, cu excepția contribuabililor pentru care codul

fiscal este cel atribuit în conformitate cu art. 5 pct. 281 lit. a), b), c), d) și e).

Contribuabilii care sunt înregistrați de către organele abilitate cu dreptul de

înregistrare de stat se iau la evidența subdiviziunii respective a Serviciului Fiscal

de Stat conform informației prezentate de către aceste organe.

Așa, conform pct. 3 din Instrucțiunea privind evidența contribuabililor,

aprobată prin Ordinul Șefului Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 352 din

6

28 septembrie 2017, entitatea abilitată cu dreptul de înregistrare de stat este

organul de înregistrare de stat sau oficiul organului înregistrării de stat abilitat cu

acțiune ce constă în certificarea faptului constituirii, reorganizării, lichidării,

suspendării și/sau reluării activității persoanelor juridice, întreprinzătorilor

individuali, gospodăriilor țărănești (de fermier), filialelor și reprezentanțelor

acestora, iar înregistrarea de stat este acțiunea entității abilitate cu drept de

înregistrare de stat de a efectua înscrieri în Registrul de stat privind constituirea

întreprinderilor.

Articolul 13 alin. (1) și art. 14 alin. (1) din Legea nr. 1353 din 03 noiembrie

2000 stipulează că gospodăria țărănească va fi înregistrată de către fondatorul ei

la primăria unității administrativ-teritoriale de nivelul întâi, în a cărei hotare

deține teren. Registrul gospodăriilor țărănești (de fermier) este ținut de primărie

în modul stabilit de prezenta lege.

La rândul său, pct. 5 din Regulamentul privind ținerea Registrului

gospodăriilor țărănești (de fermier), aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 977

din 14 septembrie 2001, prevede că deținător al Registrului este primăria.

Astfel, reclamanta a relevat că la 06 septembrie 2017 a prezentat contractul

de locațiune nr. 23/2017 din 23 august 2017 la Primăria satului Grimăncăuți,

adică l-a prezentat entității abilitate cu dreptul de înregistrare de stat, iar aceasta

(primăria) l-a recepționat.

De asemenea, contractul de locațiune nr. 23/2017 din 23 august 2017 a fost

prezentat șefului Direcției de deservire fiscală Briceni, Larisa Rusu.

Mai mult ca atât, contractul de locațiune nr. 23/2017 din 23 august 2017 a

fost semnat în numele locatorului SRL „Constructgaz” de către Anatolie Rusu,

care este soțul șefului Direcției de deservire fiscală Briceni – Larisa Rusu.

Așa, manifestându-și dezacordul cu Decizia nr. 217/1198 din 25 iunie 2018,

GȚ „Ungurean Galina Ion” a depus în data de 20 iulie 2018 la Serviciul Fiscal de

Stat contestația împotriva acestei decizii. Însă, contestația a fost respinsă prin

Decizia Serviciului Fiscal de Stat nr. 281 din 16 august 2018.

În asemenea circumstanțe, reclamanta a considerat constatările organului

fiscal în privința nedeclarării subdiviziunii de către GȚ „Ungurean Galina Ion”

din Actul de control fiscal nr. 5-686283 din 27 aprilie 2018, menținute prin

Deciziile nr. 281 din 16 august 2018 și nr. 217/1198 din 25 iunie 2018 ca fiind

neveridice, superficiale și contrare legislației în vigoare. Or, la 06 septembrie

2017, GȚ „Ungurean Galina Ion” a prezentat contractul de locațiune nr. 23/2017

din 23 august 2017 la Primăria satului Grimăncăuți, adică entității abilitate cu

dreptul de înregistrare de stat, iar aceasta (primăria) l-a recepționat.

Reclamanta a reiterat că organul fiscal nu a luat în calcul dispozițiile art. 8

alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, pct. 3 din Instrucțiunea privind evidența

contribuabililor, aprobată prin Ordinul Șefului Inspectoratului Fiscal Principal de

Stat nr. 352 din 28 septembrie 2017, pct. 5 din Regulamentul privind ținerea

Registrului gospodăriilor țărănești (de fermier), aprobat prin Hotărârea

Guvernului nr. 977 din 14 septembrie 2001, art. 13 alin. (1) și art. 14 alin. (1) din

Legea privind gospodăria țărănească nr. 1353 din 03 noiembrie 2000, prin prisma

cărora gospodăria țărănească va fi înregistrată de către fondatorul ei la primăria

unității administrativ-teritoriale de nivelul întâi ca deținător al Registrului

gospodăriilor țărănești (de fermier).

7

Reclamanta GȚ „Ungurean Galina Ion” a solicitat prin cererea de chemare în

judecată:

-anularea Actului de control fiscal nr. 5-686283 din 27 aprilie 2018 asupra

cazului de încălcare a legislației comisă de către GȚ „Ungurean Galina Ion”, ca

fiind ilegal și contrar principiilor fundamentale;

-anularea Deciziei nr. 217/1198 din 25 iunie 2018 asupra cazului de

încălcare a legislației comisă de către GȚ „Ungurean Galina Ion”, ca fiind ilegală

și contrară principiilor fundamentale;

-anularea Deciziei nr. 281 din 16 august 2018 pe marginea contestației

împotriva Deciziei nr. 217/1198 din 25 iunie 2018 emisă de Direcția generală

administrare fiscală Nord, ca fiind ilegală și contrară principiilor fundamentale;

-obligarea Serviciului Fiscal de Stat să excludă GȚ „Ungurean Galina Ion”

din sistemul informațional al Serviciului Fiscal în calitate de subiect impozabil cu

TVA;

-constatarea faptului că au fost încălcate drepturile și libertățile

fundamentale ale GȚ „Ungurean Galina Ion”, prin prisma art. 7 din CEDO;

-compensarea cheltuielilor de asistență juridică în sumă de 5 000 de lei

(vol. II, f.d. 4-28).

La 19 martie 2019, reclamanta GȚ „Ungurean Galina Ion” a depus cerere cu

privire la concretizarea cerințelor din acțiune, solicitând:

-anularea Actului de control fiscal nr. 5-686283 din 27 aprilie 2018 asupra

cazului de încălcare a legislației comisă de către GȚ „Ungurean Galina Ion”, ca

fiind ilegal și contrar principiilor fundamentale;

-anularea Deciziei nr. 217/1198 din 25 iunie 2018 asupra cazului de

încălcare a legislației comisă de către GȚ „Ungurean Galina Ion”, ca fiind ilegală

și contrară principiilor fundamentale;

-anularea Deciziei nr. 215 din 28 iunie 2018 pe marginea contestației

împotriva acțiunii funcționarului fiscal din cadrul Direcției deservire fiscală

Briceni, (Direcția generală administrare fiscală Nord) privind înregistrarea

obligatorie a GȚ „Ungurean Galina Ion” în calitate de plătitor de TVA, ca fiind

ilegală și contrar principiilor fundamentale;

-anularea Certificatului de înregistrare obligatoriu a GȚ „Ungurean Galina

Ion” ca subiect impozabil cu TVA din 07 mai 2018 (nr. 3200774), ca fiind emis

ilegal și contrar principiilor fundamentale;

-anularea Deciziei nr. 281 din 16 august 2018 pe marginea contestației

împotriva Deciziei nr. 217/1198 din 25 iunie 2018 emisă de Direcția generală

administrare fiscală Nord, ca fiind ilegală și contrară principiilor fundamentale;

-obligarea Serviciului Fiscal de Stat să excludă GȚ „Ungurean Galina Ion”

din sistemul informațional al Serviciului Fiscal în calitate de subiect impozabil cu

TVA;

-constatarea faptului că au fost încălcate drepturile și libertățile

fundamentale ale GȚ „Ungurean Galina Ion”, prin prisma art. 7 CEDO (vol. I,

f.d. 117-132).

Prin încheierea din 19 martie 2019 a Judecătoriei Chișinău, sediul Centru,

acțiunile din 23 iulie 2018 și din 10 septembrie 2018 depuse de GȚ „Ungurean

Galina Ion” au fost conexate într-un singur proces (vol. I, f.d. 142-145).

8

Prin hotărârea din 15 octombrie 2019 a Judecătoriei Chișinău, sediul

Rîșcani, s-a respins acțiunea depusă de către GȚ „Ungurean Galina Ion” (vol. II,

f.d. 215, 222-233 recto-verso).

Prin decizia din 07 octombrie 2020 a Curții de Apel Chișinău s-a respins

cererea de apel depusă de către GȚ „Ungurean Galina Ion” și s-a menținut

hotărârea din 15 octombrie 2019 a Judecătoriei Chișinău, sediul Rîșcani (vol. III,

f.d. 128, 129-158).

În consolidarea soluției prima instanță și instanța de apel au ajuns la

concluzia că nu pot reține argumentul GȚ „Ungurean Galina Ion”, precum că

art. 112 alin. (1) din Codul fiscal a suferit modificări și că la momentul efectuării

controlului fiscal a devenit mai favorabil pentru întreprinzători, iar organul fiscal

trebuia să aplice prevederile care sunt în favoarea contribuabilului.

În acest sens instanțele inferioare au decelat că, prin prisma art. 73 alin. (3),

(4) și (5) din Legea cu privire la actele normative nr. 100 din 22 decembrie 2017,

actul normativ produce efecte doar cât este în vigoare și, de regulă, nu poate fi

retroactiv sau ultraactiv. Au efect retroactiv doar actele normative prin care se

stabilesc sancțiuni mai blânde. Actele normative pot ultraactiva, în mod

excepțional, dacă acest lucru este prevăzut expres de noul act normativ.

Astfel, instanțele inferioare au conchis că, la caz, sunt aplicabile prevederile

art. 112 alin. (1) din Cod fiscal în redacția în vigoare în anul 2016, la momentul

comiterii încălcărilor stabilite în actul de control, deoarece modificările adoptate

prin Legea nr. 288 din 15 decembrie 2017 la art. 112 alin. (1) din Codul fiscal nu

au efect retroactiv. Or, această normă prevede condițiile în care un întreprinzător

este obligat să se înregistreze ca contribuabil al TVA, dar nicidecum nu stabilește

anumite sancțiuni pentru întreprinzător.

Succesiv, s-a constatat că, prin prisma art.5 pct. (8) și art. 161 alin. (8) din

Codul fiscal, GȚ „Ungurean Galina Ion” într-adevăr a încălcat prevederile

art. 161 alin. (8) din Codul fiscal, deoarece nu a prezentat Serviciului Fiscal de

Stat informația despre sediul subdiviziunii (depozit frigorific) amplasat în

or. Briceni, în afara locului de reședință – satul Grimăncăuți, r-nul Briceni.

Respectiv, acesteia corect i-a fost stabilită amendă în mărime de 4 000 de lei, în

conformitate cu prevederile art. 255 din Codul fiscal.

Referitor la pretenția cu privire la anularea Actului de control fiscal nr. 5-

686283 din 27 aprilie 2018 instanțele inferioare au remarcat că acesta nu poate

constitui obiect de contestare în instanța de contencios administrativ, întrucât

reprezintă un act preparatoriu, de constatare, în care sunt reflectate faptele și

circumstanțele constatate în cadrul efectuării controlului, legalitatea căreia nu

poate fi controlată de sine stătător pe calea contenciosului administrativ și nu

reprezintă o decizie prin care sunt vătămate drepturile contribuabilului.

Cu referire la Decizia Serviciului Fiscal de Stat nr. 281 din 16 august 2018,

instanțele inferioare au notat că prin aceasta organul fiscal s-a expus asupra

contestației prealabile depusă împotriva Deciziei nr. 217/1198 din 25 iunie 2018.

Respectiv, întrucât au constatat netemeinicia pretenției cu privire la anularea

Deciziei nr. 217/1198 din 25 iunie 2018, instanțele inferioare au conchis

necesitatea de a respinge și această pretenție, ca fiind subsecventă.

La 19 octombrie 2020, GȚ „Ungurean Galina Ion” și reprezentantul acesteia,

avocatul Viorel Berliba, au depus la Curtea de Apel Chișinău recurs nemotivat

împotriva deciziei din 07 octombrie 2020 a Curții de Apel Chișinău, solicitând

9

admiterea recursului, casarea integrală a deciziei recurate și emiterea unei decizii

noi prin care să fie admisă integral acțiunea.

De asemenea, recurenta și reprezentantul acesteia au solicitat prin cererea de

recurs să le fie notificată decizia motivată din 07 octombrie 2020 a Curții de Apel

Chișinău (vol. III, f.d. 159-163).

La 02 decembrie 2020, GȚ „Ungurean Galina Ion” și reprezentanții acesteia,

avocații Viorel Berliba și Ivan Ungurean, au depus la Curtea Supremă de Justiție

motivarea recursului împotriva deciziei din 07 octombrie 2020 a Curții de Apel

Chișinău.

În argumentarea recursului a invocat că instanța de apel a încălcat art. 6 și

art. 7 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, în particular dreptul la un

proces echitabil, principiul legalității și lex mitior, adică aplicarea celei mai

favorabile legi.

Recurenta și reprezentanții acesteia au considerat că instanțele inferioare au

interpretat și aplicat în mod eronat normele de drept material, în special

prevederile art. 112 alin. (1) coroborate cu dispozițiile art. 233 alin. (1) din Codul

fiscal. Or, prin prisma art. 233 alin. (1) din Codul fiscal, în condițiile speței

urmau a fi aplicate prevederile art. 112 alin. (1) din Codul fiscal în redacția în

vigoare începând cu 01 ianuarie 2018, deoarece au un caracter mai blând decât

redacția veche a acestui articol.

Respectiv, instanța de apel nu a ținut cont de faptul ca, la caz, este prezentă

situația când legea nouă, adică prevederile art. 112 alin. (1) din Codul fiscal în

redacția în vigoare începând cu 01 ianuarie 2018, prevede sancțiuni mai blânde,

decât legea veche.

Succesiv, recurenta și reprezentanții acesteia au remarcat că instanțele

inferioare nu au argumentat de ce încălcarea fiscală nu este incidentă art. 7 CEDO

și că față de această încălcare nu este aplicabil principiul legalității incriminării

statuat la art. 7 CEDO, și anume principiul lex mitior, precum și că modificările

operate la art. 112 alin. (1) din Codul fiscal, în vigoare începând cu 01 ianuarie

2018, nu au efect retroactiv.

În acest sens s-a notat că instanțele inferioare nu au ținut cont de prevederile

Legii cu privire la actele normative nr. 100 din 22 decembrie 2017, în sensul

cărora actele normative prin care se stabilesc sancțiuni mai blânde au efect

retroactiv.

Prin urmare, la momentul efectuării controlului fiscal, în luna aprilie 2018,

precum și/sau al înregistrării GȚ „Ungurean Galina Ion” ca plătitor de TVA, la 07

mai 2018, întreprinderea nu avea și nici nu are careva obligațiuni fiscale legale.

Cu atât mai mult că, în sensul legislației în vigoare, din data de 01 ianuarie 2018,

nu poate fi constatat niciun delict fiscal, deoarece Parlamentul Republicii

Moldova a modificat „definiția” sau „elementele constitutive” a normei fiscale

prevăzute la art. 112 alin. (1) din Codul fiscal.

Astfel, instanțele inferioare nu au luat în considerare că reglementările

Codului fiscal se aplică prin efectul legii mai favorabile. Așa, dacă la momentul

constatării și examinării unor situații tipice, acestea nu sunt incidente răspunderii

fiscale, ele nu pot fi sancționate în niciun mod, or, acestea au fost considerate

anterior ilegale (legea veche), iar la moment se încadrează perfect în limitele

legislației în vigoare (legea nouă).

10

GȚ „Ungurean Galina Ion” a considerat că, la caz, nu s-a ținut cont nici de

faptul că, prin prisma Codului fiscal, orice îndoieli intervenite în cazul aplicării

legislației fiscale să fie interpretate în favoarea contribuabilului, fapt prin care a

fost încălcat art. 8 alin. (1) lit. b), c), f), g) și art. 11 alin. (1) și (2) din Codul

fiscal.

De asemenea, instanțele inferioare au lăsat fără examinare și faptul că

neacordarea posibilității GȚ „Ungurean Galina Ion” de a se înregistra benevol în

calitate de plătitor TVA, constituie o rea-voință, imixtiune și împiedicare a

desfășurării activității de întreprinzător din partea autorității fiscale.

La fel, recurenta și reprezentanții acesteia au opinat că instanțele inferioare

eronat au constatat că GȚ „Ungurean Galina Ion” nu a declarat subdiviziunea. Or,

conform suportului probator anexat la materialele cauzei, la 06 septembrie 2017,

întreprinderea a prezentat contractul de locațiune nr. 23/2017 din 23 august 2017

la Primăria satului Grimăncăuți, adică 1-a prezentat entității abilitate cu dreptul

de înregistrare de stat, care l-a acceptat.

Finalmente, recurenta și reprezentanții acesteia au menționat că instanțele

inferioare nu au dat răspunsuri la mai multe întrebări, argumente ridicate de către

GȚ „Ungurean Galina Ion”, rezumându-se la o reproducere a unor texte de legi

vechi, detalizări neargumentate, care au caracter general și abstract, fără o

abordare concretă a acestora la cauza respectivă și în afara prezentării

considerentelor din care să rezulte concret modul în care a apreciat că se impune

adoptarea anume a soluției pronunțate.

Recurenta GȚ „Ungurean Galina Ion” și reprezentanții acesteia, avocații

Viorel Berliba și Ivan Ungurean, au solicitat prin cererea de recurs casarea

integrală a deciziei din 07 octombrie 2020 a Curții de Apel Chișinău și emiterea

unei decizii noi, prin care să fie admisă integral acțiunea în sensul formulat în

cererea de chemare în judecată.

La 11 noiembrie 2020 și 03 decembrie 2020, Curtea Supremă de Justiție a

notificat intimatului Serviciului Fiscal de Stat copia recursului și recursului

motivat depus de către GȚ „Ungurean Galina Ion” și reprezentanții acesteia,

avocații Viorel Berliba și Ivan Ungurean, explicându-i dreptul de a depune

referință asupra criticilor formulate în recurs.

Prin referința depusă prin poștă electronică la 18 decembrie 2020, intimatul

Serviciul Fiscal de Stat a considerat recursul depus de către GȚ „Ungurean

Galina Ion” neîntemeiat, solicitând respingerea acestuia ca inadmisibil.

Prin încheierea din 23 decembrie 2020 a Curții Supreme de Justiție s-a

declarat admisibil recursul depus de către GȚ „Ungurean Galina Ion” împotriva

deciziei din 07 octombrie 2020 a Curții de Apel Chișinău și s-a numit spre

examinare în complet de cinci judecători.

Colegiul consideră oportun de a învedera că prin Legea nr. 116 din 19 iulie

2018 a fost aprobat Codul administrativ, care potrivit art. 257 alin. (1) a intrat în

vigoare la 01 aprilie 2019.

În conformitate cu art. 258 alin. (3) din Codul administrativ, procedurile de

contencios administrativ inițiate până la intrarea în vigoare a prezentului cod se

vor examina în continuare, după intrarea în vigoare a prezentului cod, conform

prevederilor prezentului cod. Prin derogare, admisibilitatea unei astfel de acțiuni

în contenciosul administrativ se va face conform prevederilor în vigoare până la

intrarea în vigoare a prezentului cod. Prevederile prezentului alineat se vor aplica

11

corespunzător pentru procedurile de apel, de recurs și de contestare cu recurs a

încheierilor judecătorești.

Din sensul normei de drept enunțate, urmează că legiuitorul a optat pentru

principiul aplicării imediate a noilor reglementări procedurale. Respectiv,

procedura de contencios administrativ în prezenta speță în partea procedurală

urmează a fi examinată prin prisma dispozițiilor Codului administrativ, iar în

partea materială urmează a fi aplicate prevederile legale în vigoare la momentul

emiterii actului administrativ contestat, și anume a Legii contenciosului

administrativ nr. 793 din 10 februarie 2000 (abrogată la 01 aprilie 2019). Or, la

caz procedura administrativă se referă la o activitate administrativă inițiată până

la 01 aprilie 2019, aspect care determină aplicabilitatea dispozițiilor legale vechi,

care reglementau aceste instituții.

În conformitate cu art. 245 alin. (1) și (2) din Codul administrativ, recursul

se depune la instanța de apel în termen de 30 de zile de la notificarea deciziei

instanței de apel, dacă legea nu stabilește un termen mai mic. Instanța de apel

transmite neîntârziat Curții Supreme de Justiție recursul împreună cu dosarul

judiciar. Motivarea recursului se prezintă Curții Supreme de Justiție în termen de

30 de zile de la notificarea deciziei instanței de apel. Dacă se depune împreună cu

cererea de recurs, motivarea recursului se depune la instanța de apel.

Decizia Curții de Apel Chișinău a fost adoptată la 07 octombrie 2020. La 19

octombrie 2020, GȚ „Ungurean Galina Ion” și reprezentantul acesteia, avocatul

Viorel Berliba, au depus la Curtea de Apel Chișinău recurs nemotivat. Conform

extrasului din poșta electronică, decizia motivată a Curții de Apel Chișinău a fost

notificată prin e-mail recurentei și reprezentanților acesteia la 06 noiembrie 2020.

La 02 decembrie 2020, recurenta și reprezentanții acesteia au depus motivarea

recursului.

În atare circumstanțe, completul ajunge la concluzia că recurenta s-a

conformat prevederilor legale stipulate la art. 245 din Codul administrativ privind

termenul de depunere a recursului.

Conform articolului 247 din Codul administrativ, Curtea Supremă de Justiție

examinează și soluționează recursul fără ședință de judecată.

Verificând argumentele invocate în recurs, prin prisma materialelor din

dosar, completul specializat pentru examinarea acțiunilor în contencios

administrativ al Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ lărgit al

Curții Supreme de Justiție a ajuns la concluzia că recursul depus de către

GȚ „Ungurean Galina Ion” și reprezentanții acesteia, avocații Viorel Berliba și

Ivan Ungurean, urmează a fi admis și casată decizia din 07 octombrie 2020 a

Curții de Apel Chișinău, cu restituirea cauzei spre rejudecare la Curtea de Apel

Chișinău, din considerentele ce urmează.

Potrivit art. 248 alin. (1) lit. d) din Codul administrativ, examinând recursul,

Curtea Supremă de Justiție adoptă decizie prin care casează integral decizia

instanței de apel și restituie cauza instanței de apel dacă, în baza limitelor stabilite

de lege ale examinării recursului, nu poate adopta o soluție finală în acest caz.

În corespundere cu art. 21 alin. (1) din Codul administrativ, autoritățile

publice și instanțele de judecată competente trebuie să acționeze în conformitate

cu legea și alte acte normative.

Conform art. 22 alin. (1) din Codul administrativ, autoritățile publice și

instanțele de judecată competente cercetează starea de fapt din oficiu. Acestea

12

stabilesc felul și volumul cercetărilor și nu sunt legate nici de expunerile

participanților, nici de cererile lor de reclamare a probelor.

Prin prisma art. 194 alin. (2) din Codul administrativ, în procedura de

examinare a cererilor de recurs, hotărârile și deciziile contestate se examinează

din oficiu în privința existenței greșelilor procedurale și aplicării corecte a

dreptului material.

La fel, aplicabile sunt și prevederile art. 244 alin. (2) coroborate cu art. 231

alin. (2) din Codul administrativ, conform cărora pentru procedura de recurs se

aplică corespunzător prevederile cap. III din cartea a treia, dacă din prevederile

prezentului capitol nu rezultă altceva. Pentru procedura în apel se aplică

corespunzător prevederile cap. II din cartea a treia, dacă din prevederile

prezentului capitol nu rezultă altceva.

În sensul art. 219 alin. (1) din Codul administrativ, instanța de judecată este

obligată să cerceteze starea de fapt din oficiu în baza tuturor probelor legal

admisibile, nefiind legată nici de declarațiile făcute, nici de cererile de solicitare a

probelor înaintate de participanți.

Cercetând starea de fapt în baza materialelor și lucrărilor dosarului, Colegiul

constată că, în baza deciziei privind inițierea controlului fiscal nr. 18355/17 din

17 aprilie 2018, la 27 aprilie 2018, la contribuabilul GȚ „Ungurean Galina Ion” a

fost efectuat un control fiscal tematic.

În rezultatul controlului, efectuat de către Direcția deservire fiscală Briceni a

Direcției generale administrare fiscală Nord a Serviciului Fiscal de Stat, a fost

întocmit Actul de control nr. 5-686283 din 27 aprilie 2018, prin care s-a constatat

că potrivit datelor din evidența contabilă a GȚ „Ungurean Galina Ion” în perioada

01 noiembrie 2015 – 30 octombrie 2016 (12 luni consecutive), întreprinderea a

depășit plafonul de înregistrare ca contribuabil al TVA în luna octombrie 2016,

efectuând livrări de mărfuri (mere proaspete) în sumă de 639 316 lei, inclusiv

decembrie 2015 în valoare de 590 216 lei și octombrie 2016 în valoare de 49 000

de lei. Prin prisma art. 112 alin. (1) din Codul fiscal, GȚ „Ungurean Galina Ion” a

fost obligată să înștiințeze oficial Serviciul Fiscal de Stat, prin prezentarea cererii

de înregistrare ca contribuabil al TVA, nu mai târziu de 31 octombrie 2016.

Conform actului de control, organul fiscal a constatat încălcarea art. 112

alin. (2) din Codul fiscal, în redacția Legii nr. 194 din 15 iulie 2010 (în vigoare

de la 01 septembrie 2010 până la 01 ianuarie 2018), deoarece GȚ „Ungurean

Galina Ion” nu a depus, până în ultima zi a lunii octombrie a anului 2016, cerere

privind înregistrarea ca contribuabil al TVA.

Prin actul de control fiscal s-a constatat și încălcarea prevederilor art. 8

alin. (2) lit. c) și art. 115 alin. (l) și (2) din Codul fiscal, manifestată prin

nedeclararea și neachitarea TVA pentru perioadele L/11/16-L/03/18 (vol. I,

f.d. 29-33).

La fel, Colegiul constată că, la 07 mai 2018, Direcția deservire fiscală

Briceni a Direcției generale administrare fiscală Nord a Serviciului Fiscal de Stat

a emis Certificatul de înregistrare ca subiect al impunerii cu TVA nr. 3200774,

prin care a înregistrat obligatoriu GȚ „Ungurean Galina Ion” ca subiect impozabil

cu TVA, cu prima perioadă fiscală 01 noiembrie 2016 – 30 noiembrie 2016

(vol. I, f.d. 35).

La 17 mai 2018, GȚ „Ungurean Galina Ion” a depus contestație împotriva

actului de control fiscal nr. 5-686283 din 27 aprilie 2018, solicitând anularea

13

Certificatului de înregistrare obligatoriu a GȚ „Ungurean Galina Ion” ca subiect

impozabil cu TVA și excluderea întreprinderii din sistemul informațional al

Serviciului Fiscal de Stat în calitate de subiect impozabil cu TVA (vol. I, f.d. 38-

41).

Prin Decizia Serviciului Fiscal de Stat nr. 217/1198 din 25 iunie 2018 s-a

încasat la buget suma datoriilor la obligațiile fiscale a contribuabilului

GȚ „Ungurean Galina Ion” în sumă de 88,95 de lei; s-a dispus că GȚ „Ungurean

Galina Ion” urmează a fi înregistrată ca contribuabil al TVA din 01 noiembrie

2016; s-a încasat la buget TVA aferent bugetului pentru perioada fiscală L/12/16

în sumă de 39 333 de lei; suma TVA spre deducere în perioada ulterioară la

situația din 31 martie 2018 constituie 58 428 de lei; s-a încasat la buget majorarea

de întârziere (penalitate) calculată conform art. 228 alin. (1) și (2) din Codul

fiscal, pentru neplata în termen a impozitelor și taxelor, inclusiv 7 348,16 lei la

TVA; conform art. 255 din Codul fiscal s-a aplicat amendă în mărime de 4 000 de

lei, pentru neprezentarea Serviciului Fiscal de Stat a informației despre

subdiviziunea existentă; conform art. 256 alin. (7) din Codul fiscal s-a aplicat

amendă în mărime de 10% din volumul de livrări impozabile 112 364 de lei

(pentru perioada 01 noiembrie 2016 – 31 decembrie 2017, pentru neînregistrarea

în calitate de plătitor de TVA (vol. II, f.d. 33-35).

Totodată, prin Decizia Serviciului Fiscal de Stat nr. 215 din 28 iunie 2018

s-a respins contestația și s-a menținut Certificatul de înregistrare obligatorie a GȚ

„Ungurean Galina Ion” ca subiect impozabil cu TVA (vol. I, f.d. 27-28).

Prin Decizia Serviciului Fiscal de Stat nr. 281 din 16 august 2018 s-a respins

contestația depusă de GȚ „Ungurean Galina Ion” și s-a menținut Decizia

Serviciului Fiscal de Stat nr. 217/1198 din 25 iunie 2018 (vol. II, f.d. 36-57, 29-

32).

Manifestându-și dezacordul cu acțiunile Serviciului Fiscal de Stat,

GȚ „Ungurean Galina Ion” a înaintat prezenta acțiune în contencios administrativ,

prin care a solicitat:

-anularea Actului de control fiscal nr. 5-686283 din 27 aprilie 2018 asupra

cazului de încălcare a legislației comisă de către GȚ „Ungurean Galina Ion”, ca

fiind ilegal și contrar principiilor fundamentale;

-anularea Deciziei nr. 217/1198 din 25 iunie 2018 asupra cazului de

încălcare a legislației comisă de către GȚ „Ungurean Galina Ion”, ca fiind ilegală

și contrară principiilor fundamentale;

-anularea Deciziei nr. 215 din 28 iunie 2018 pe marginea contestației

împotriva acțiunii funcționarului fiscal din cadrul Direcției deservire fiscală

Briceni, (Direcția generală administrare fiscală Nord) privind înregistrarea

obligatorie a GȚ „Ungurean Galina Ion” în calitate de plătitor de TVA, ca fiind

ilegală și contrar principiilor fundamentale;

-anularea Certificatului de înregistrare obligatoriu a GȚ „Ungurean Galina

Ion” ca subiect impozabil cu TVA din 07 mai 2018 (nr. 3200774), ca fiind emis

ilegal și contrar principiilor fundamentale;

-anularea Deciziei nr. 281 din 16 august 2018 pe marginea contestației

împotriva Deciziei nr. 217/1198 din 25 iunie 2018 emisă de Direcția generală

administrare fiscală Nord, ca fiind ilegală și contrară principiilor fundamentale;

14

-obligarea Serviciului Fiscal de Stat să excludă GȚ „Ungurean Galina Ion”

din sistemul informațional al Serviciului Fiscal în calitate de subiect impozabil cu

TVA;

-constatarea faptului că au fost încălcate drepturile și libertățile

fundamentale ale GȚ „Ungurean Galina Ion”, prin prisma art. 7 CEDO (vol. I,

f.d. 117-132).

Fiind învestită cu judecarea cauzei în prima instanță, Judecătoria Rîșcani,

mun. Chișinău, prin hotărârea din 15 octombrie 2019 a respins acțiunea (vol. II,

f.d. 215, 222-233 recto-verso).

Judecând cauza în ordine de apel, Curtea de Apel Chișinău prin decizia din

07 octombrie 2020 a respins apelul depus de GȚ „Ungurean Galina Ion” și a

menținut hotărârea din 15 octombrie 2019 a Judecătoriei Rîșcani, mun. Chișinău

(vol. III, f.d. 128, 129-158).

Efectuând controlul judiciar al deciziei din 07 octombrie 2020 a Curții de

Apel Chișinău, instanța de recurs constată că instanța de apel a judecat formal

cauza, nu a cercetat pe deplin starea de fapt a speței și nu a dat un răspuns explicit

tuturor problemelor de drept ridicate de către litiganți în fața instanței.

La capitolul dat instanța de recurs învederează că, prin prisma caracterului

devolutiv al apelului și respectând principiile dreptului administrativ și dreptului

procesual civil, Curții de Apel Chișinău îi revenea o deosebită obligație de a

exercita controlul judiciar complet, în fapt și în drept, manifestat prin verificarea

corectitudinii soluției pronunțate de prima instanță, precum și să efectueze o nouă

judecare în fond a cauzei. În acest sens, instanța de apel trebuia ab initio să

determine obiectele materiale ale acțiunii, temeiurile apariției litigiului, să

stabilească obiectul probațiunii și reieșind din acestea să identifice cadrul legal

pertinent și aplicabil speței.

Din cererea de chemare în judecată și pretențiile formulate de reclamantă

rezultă cert că obiectul probațiunii prezentei spețe îl constituie verificarea faptului

dacă, la situația din anul 2018, GȚ „Ungurean Galina Ion” putea fi sancționată

fiscal pentru neexercitarea obligației de a înștiința oficial Serviciul Fiscal de Stat

că în luna octombrie a anului 2016 a depășit plafonul de 600 000 de lei, precum și

faptul dacă putea contribuabilul să fie înregistrat obligatoriu ca contribuabil al

TVA, cu prima perioadă fiscală 01 noiembrie 2016 – 30 noiembrie 2016.

Or, prin Legea nr. 288 din 15 decembrie 2017, în vigoare la 01 ianuarie

2018, au fost introduse modificări legislative la art. 112 alin. (1) din Codul fiscal,

în concret textul „600 000 de lei, cu excepția livrărilor scutite de TVA” fiind

substituit cu textul „1,2 milioane de lei, cu excepția livrărilor scutite de TVA fără

drept de deducere”.

Respectiv, instanța de apel trebuia să verifice dacă, la 07 mai 2018,

GȚ „Ungurean Galina Ion” putea fi înregistrată obligatoriu ca contribuabil al

TVA cu prima perioadă fiscală 01 noiembrie 2016 – 30 noiembrie 2016, în

condițiile în care de la 01 ianuarie 2018 au intrat în vigoare modificările

legislative la art. 112 alin. (1) din Codul fiscal, care prevăd condiții mai

favorabile pentru contribuabilul GȚ „Ungurean Galina Ion”.

Totodată, instanța de apel trebuia să verifice dacă înregistrarea, la 07 mai

2018, a GȚ „Ungurean Galina Ion” ca contribuabil al TVA putea avea loc până la

emiterea Deciziei Serviciului Fiscal de Stat nr. 217/1198 din 25 iunie 2018 și care

act a servit temei pentru această înregistrare, în condițiile în care actul de control

15

fiscal conține doar propuneri de înregistrare (pct. 7 din actul nr. 5-686283), iar

hotărârea de înregistrare a fost emisă abia la 25 iunie 2018 (pct. 2 din Decizia

Serviciului Fiscal de Stat nr. 217/1198).

În acest sens este notabil că art. 11 alin. (1) din Codul fiscal prevede inter

alia că toate îndoielile apărute la aplicarea legislației fiscale se vor interpreta în

favoarea contribuabilului.

De asemenea, art. 233 alin. (1) din Codul fiscal stipulează că tragerea la

răspundere pentru încălcare fiscală se face în temeiul legislației fiscale în vigoare

în timpul și la locul săvârșirii încălcării, cu excepția situațiilor când legea nouă

prevede sancțiuni mai blânde, cu condiția că încălcarea fiscală, prin caracterul ei,

nu atrage după sine, în condițiile legii, răspunderea penală.

Reglementări similare sunt prevăzute și în art. 73 alin. (4) din Legea cu

privire la actele normative nr. 100 din 22 decembrie 2017, prin prisma cărora au

efect retroactiv doar actele normative prin care se stabilesc sancțiuni mai blânde.

Cu titlu subsecvent, Colegiul consideră că altă incertitudine neelucidată de

către Curtea de Apel Chișinău constă în perioada pentru care contribuabilul

GȚ „Ungurean Galina Ion” putea fi înregistrată ca contribuabil al TVA, în

condițiile în care de la 01 ianuarie 2018 a fost majorat plafonul livrărilor

mărfurilor și serviciilor pentru care apare această obligație.

Potrivit pct. 3 din Decizia Serviciului Fiscal de Stat nr. 217/1198 din 25

iunie 2018, s-a încasat de la GȚ „Ungurean Galina Ion” la buget TVA aferent

bugetului pentru perioada fiscală L/12/16 în sumă de 39 333 de lei, iar conform

pct. 4 din decizie suma TVA spre deducere în perioada ulterioară la situația din

31 martie 2018 constituia 58 428 de lei.

Colegiul constantă că instanța de apel nu a elucidat faptul dacă lunile

ianuarie-martie 2018 au fost incluse în calculul de la pct. 4 din Decizia

Serviciului Fiscal de Stat nr. 217/1198 din 25 iunie 2018, în situația în care

contribuabilul se consideră plătitor de TVA dacă în decurs de 12 luni consecutiv,

începând cu 01 ianuarie 2018, a efectuat livrări de mărfuri și servicii de 1,2

milioane de lei.

Astfel, dacă instanța de apel va constata că totuși GȚ „Ungurean Galina Ion”

corect a fost înregistrat obligatoriu cu efect retroactiv ca contribuabil al TVA,

trebuia verificat faptul dacă s-a respectat procedura de înregistrare și dacă

calitatea de contribuabil al TVA a rămas valabilă și după 01 ianuarie 2018, de

când au intrat în vigoare prevederile art. 112 alin. (1) și (2) din Codul fiscal în

redacția Legii nr. 288 din 15 decembrie 2017.

Toate aceste fapte circumscrise denotă că instanța de apel nu a cercetat în de

ajuns starea de fapt a speței, iar drept consecință a tras concluzii premature

referitor la vinovăția contribuabilului GȚ „Ungurean Galina Ion”, deși avea

obligația să verifice starea de fapt a speței.

Această ipoteză profilează incertitudinea concluziei date de instanța de apel,

care rezultă din judecarea formală a cauzei, fapt ce constituie o violare a articolului

6 § 1 CEDO și a dreptului litiganților la un proces echitabil. Or, actul judecătoresc

trebuie să corespundă tuturor normelor de drept, să fie clar, înțeles de părțile

implicate în litigiu și să răspundă în mod sigur și expres la toate cererile și

obiecțiile formulate de către părți, ceea ce în speță lipsește.

16

În circumstanțele constatate și expuse supra instanța de recurs este în

dificultate de a exercita controlul judiciar asupra unei asemenea hotărâri date de

Curtea de Apel Chișinău, de a verifica temeinicia și legalitatea acestei soluții.

Dat fiind faptul că instanța de apel a emis o decizie prematură, dictată de

neelucidarea tuturor circumstanțelor pertinente speței, iar lichidarea acestor lacune

în cadrul procedurii de examinare în recurs nu este posibilă, completul specializat

pentru examinarea acțiunilor în contencios administrativ al Colegiului civil,

comercial și de contencios administrativ lărgit al Curții Supreme de Justiție

constată necesitatea admiterii recursului depus de către GȚ „Ungurean Galina Ion”

și reprezentanții acesteia, avocații Viorel Berliba și Ivan Ungurean, casării

integrale a deciziei din 07 octombrie 2020 a Curții de Apel Chișinău și restituirii

cauzei instanței de apel, pentru o nouă judecare în ordine de apel, în alt complet de

judecată.

Conform art. 258 alin. (3) și art. 248 alin. (1) lit. d) din Codul administrativ,

completul specializat pentru examinarea acțiunilor în contencios administrativ al

Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ lărgit al Curții Supreme

de Justiție

decide:

Se admite recursul depus de către gospodăria țărănească „Ungurean Galina

Ion” și reprezentanții acesteia, avocații Viorel Berliba și Ivan Ungurean.

Se casează integral decizia din 07 octombrie 2020 a Curții de Apel Chișinău

și se restituie cauza de contencios administrativ intentată la acțiunea depusă de

către gospodăria țărănească „Ungurean Galina Ion” împotriva Serviciului Fiscal

de Stat cu privire la contestarea actului administrativ, spre rejudecare la Curtea de

Apel Chișinău, în alt complet de judecată.

Decizia nu se supune niciunei căi de atac.

Președintele ședinței,

judecătorul Tamara Chișca-Doneva

judecătorii Nicolae Craiu

Nina Vascan

Victor Burduh

Maria Ghervas

17