Decizia nr. 27 din 10 octombrie 2016

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin Încheierea nr. 710 din 10 martie 2016, pronunţată în Dosarul nr. 1.650/46/2013, a dispus sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, în temeiul art. 519 din Codul de procedură civilă, în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile, prin care să dea o rezolvare de principiu cu privire la chestiunea de drept sus-menţionată. II. Expunerea succintă a procesului. Obiectul învestirii instanţei care a solicitat pronunţarea unei hotărâri prealabile. Stadiul procesual în care se află pricina

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Piteşti – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta comuna V., în contradictoriu cu pârâţii D.G.R.F.P. C. şi A.J.F.P. V., a solicitat anularea Deciziei nr. 162/2013 emise de A.N.A.F., a Deciziei de impunere nr. F-VL nr. 270 din 22 aprilie 2013 emise de D.G.F.P.V., precum şi a Raportului de inspecţie fiscală din aceeaşi dată, constatarea deductibilităţii T.V.A., în sumă de 20.429.696 lei, recunoaşterea dreptului reclamantei la rambursarea T.V.A. în suma precizată şi restituirea efectivă a acestei sume, exonerarea reclamantei de la plata sumei de 169.055 lei, reprezentând obligaţii fiscale suplimentare, şi obligarea pârâtelor la dobânzi fiscale calculate, conform art. 120 alin. (7) şi art. 124, coroborat cu art. 70 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (Codul de procedură fiscală).

Prin Sentinţa nr. 53 din 10 aprilie 2014, Curtea de Apel Piteşti – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea şi cererea de intervenţie principală formulată de S.C. A. – S.A. D., ca neîntemeiate.

Împotriva Sentinţei nr. 53 din 10 aprilie 2014 a Curţii de Apel Piteşti – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs reclamanta şi intervenienta, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din Codul de procedură civilă.

Totodată, recurentele au solicitat, în temeiul art. 267 din Tratatul de Funcţionare a Uniunii Europene (TFUE), sesizarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pentru pronunţarea unei decizii preliminare; în plus, recurenta-intervenientă a formulat, în temeiul art. 519 şi următoarele din Codul de procedură civilă, şi o cerere de sesizare a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

Prin încheierea de şedinţă din data de 17 decembrie 2015, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a respins cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pentru pronunţarea unei hotărâri preliminare.

La data de 16 februarie 2016, recurenta-intervenientă a depus la dosar cererea de sesizare a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, pentru a răspunde problemei de drept sus-menţionate. III. Dispoziţiile legale supuse interpretării

Codul fiscal: „Art. 127. – Persoane impozabile şi activitatea economică (1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi. (2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. (2 1 ) Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme. (3) Nu acţionează de o manieră independentă angajaţii sau oricare alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de muncă sau prin orice alte instrumente juridice care creează un raport angajator/angajat în ceea ce priveşte condiţiile de muncă, remunerarea sau alte obligaţii ale angajatorului. (4) Instituţiile publice şi organismele internaţionale de drept public nu sunt persoane impozabile pentru activităţile care sunt desfăşurate în calitate de autorităţi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea acestor activităţi se percep cotizaţii, onorarii, redevenţe, taxe sau alte plăţi, cu excepţia acelor activităţi care ar produce distorsiuni concurenţiale dacă instituţiile publice şi organismele internaţionale de drept public ar fi tratate ca persoane neimpozabile, precum şi a celor prevăzute la alin. (5) şi (6). În sensul prezentului articol, prin organisme internaţionale de drept public se înţelege organizaţiile internaţionale interguvernamentale, constituite de către state care sunt părţi la acestea, în baza unor tratate sau a altor instrumente juridice specifice dreptului internaţional public şi care funcţionează conform actelor lor constitutive, statutelor lor sau altor documente care emană de la acestea, fiind guvernate de normele dreptului internaţional public şi nu de dreptul intern al vreunui stat. (5) Instituţiile publice şi organismele internaţionale de drept public prevăzute la alin. (4) sunt persoane impozabile pentru activităţile desfăşurate în calitate de autorităţi publice, dar care sunt scutite de taxă, conform art. 141. (6) Instituţiile publice şi organismele internaţionale de drept public prevăzute la alin. (4) sunt, de asemenea, persoane impozabile pentru următoarele activităţi: a) telecomunicaţii; b) furnizarea de apă, gaze, energie electrică, energie termică, agent frigorific şi altele de aceeaşi natură; c) transport de bunuri şi de persoane; d) servicii prestate în porturi şi aeroporturi; e) livrarea de bunuri noi, produse pentru vânzare; f) activitatea târgurilor şi expoziţiilor comerciale; g) depozitarea; h) activităţile organismelor de publicitate comercială; i) activităţile agenţiilor de călătorie; j) activităţile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante şi alte localuri asemănătoare; k) operaţiunile posturilor publice de radio şi televiziune; l) operaţiunile agenţiilor agricole de intervenţie efectuate asupra produselor agricole şi în temeiul regulamentelor privind organizarea comună a pieţei respectivelor produse. (…)” IV. Punctul de vedere al părţilor cu privire la dezlegarea chestiunii de drept

Din cuprinsul încheierii de sesizare rezultă că părţile au formulat următoarele observaţii cu privire la problema de drept supusă dezlegării: A. Recurenta-intervenientă a apreciat că soluţionarea pe fond a cauzei depinde de lămurirea problemei de drept ce face obiectul sesizării, pentru argumentele prezentate în continuare.

Prin Hotărârea Guvernului nr. 120/2010 privind aprobarea Listei cuprinzând programele şi proiectele de investiţii în turism şi a surselor de finanţare a documentaţiilor tehnice şi a lucrărilor de execuţie a programelor şi obiectivelor de investiţii în turism (Hotărârea Guvernului nr. 120/2010), comuna V. a beneficiat de aprobarea şi finanţarea proiectului „Dezvoltarea infrastructurii de agrement în staţiunea turistică V.”. Între comuna V., în calitate de achizitor, şi consorţiul format din companiile A. – S.A. (liderul consorţiului) – L. AG/Spa – P. D. – S.R.L., în calitate de executant, a fost încheiat un contract de execuţie pentru obiectivul de investiţii „Ski Resort Transalpina”, al cărui preţ a fost de 146.830.263,06 lei, din care 118.411.502,47 lei reprezintă valoarea lucrărilor, iar 28.418.760,59 lei TVA aferentă.

La 21 decembrie 2012, comuna V. a încheiat Contractul de asociere în participaţiune nr. 6.579 din 21 decembrie 2012 cu Q. I. – S.R.L. P., având ca obiect exploatarea în comun a infrastructurii de agrement sportiv „Ski Resort Transalpina” din staţiunea turistică.

Începând cu data de 28 decembrie 2012, comuna V. a fost înregistrată în scopuri de TVA.

În sezonul de schi 2012/2013, comuna V. a început exploatarea efectivă a investiţiei, colectând T.V.A. aferentă serviciilor prestate, aspecte constatate de către inspectorii fiscali şi consemnate în mai multe rânduri în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală.

La finalizarea inspecţiei fiscale efectuate în vederea soluţionării decontului de T.V.A. cu opţiune de rambursare DNOR 27463798 din 12 martie 2013 nu a fost recunoscut dreptul comunei V. de a deduce T.V.A. în sumă de 20.429.696 lei, aferentă facturilor emise de executantul lucrărilor în cadrul derulării proiectului de investiţii în perioada decembrie 2010- decembrie 2012.

În opinia organelor fiscale, activitatea desfăşurată de comuna V. nu reprezintă activitate independentă pentru următoarele motive: – comuna V. a acţionat de o manieră dependentă faţă de Ministerul Dezvoltării Regionale şi Turismului; – decizia privind realizarea obiectivului de investiţii „Dezvoltarea infrastructurii de agrement în staţiunea turistică V.” a fost a Guvernului României, fiind emisă în acest sens Hotărârea Guvernului nr. 120/2010; – conform prevederilor art. 2 din Hotărârea Guvernului nr. 120/2010, finanţarea realizării documentaţiilor tehnice şi a lucrărilor de execuţie a programelor şi obiectivelor de investiţii în turism, ai căror beneficiari au fost autorităţile administraţiei publice locale, s-a asigurat din bugetul de stat şi din bugetele locale; – la emiterea Hotărârii Guvernului nr. 120/2010 s-au avut în vedere prevederile art. 39 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 58/1998 privind organizarea şi desfăşurarea activităţii de turism în România, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 755/2001, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv faptul că proiectele de investiţii în turism şi sursele de finanţare a documentaţiilor tehnice şi a lucrărilor de execuţie, a programelor şi obiectivelor de investiţii în turism ai căror beneficiari sunt autorităţile administraţiei publice locale se aprobă prin hotărâre a Guvernului; – pentru atribuirea contractului de lucrări, comuna V. a fost obligată să organizeze licitaţie publică prin Sistemul electronic de achiziţii publice, în conformitate cu prevederile Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziţie publică, a contractelor de concesiune de lucrări publice şi a contractelor de concesiune de servicii, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 337/2006, cu modificările şi completările ulterioare; – în contractele de finanţare şi actele adiţionale încheiate cu Ministerul Dezvoltării Regionale şi Turismului a fost prevăzută în mod expres valoarea totală a contractului şi cât din aceasta reprezintă TVA, avându-se în vedere tocmai calitatea de persoană neimpozabilă a unităţii administrativ-teritoriale care, în absenţa finanţării şi a taxei, nu ar fi putut achita obligaţia totală faţă de furnizor; – potrivit prevederilor art. 145-147 din Codul fiscal au dreptul la deducerea T.V.A. doar persoanele impozabile, iar potrivit art. 127 alin. (4) din acelaşi cod, instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităţile desfăşurate în calitate de autorităţi publice constând în urmărirea şi realizarea investiţiilor finanţate integral din surse bugetare pentru obiective de interes public naţional; – aprobarea finanţării s-a făcut diferit faţă de finanţările întâlnite la persoane impozabile care acţionează de o manieră independentă din punctul de vedere al T.V.A., în componentele de finanţare ale proiectului fiind incluse distinct sume pentru finanţarea T.V.A. datorată de furnizor; – pentru a nu se produce distorsiuni concurenţiale în raport cu alte persoane care desfăşoară activitate similară (agenţi economici sau autorităţi publice locale în mod individual sau în parteneriate), comuna V. este persoană impozabilă pentru activitatea de exploatare a obiectivului de investiţii „dezvoltarea infrastructurii de agrement în staţiunea turistică V.”.

În opinia recurentei-interveniente S.C. A. – S.A., finanţarea de la bugetul de stat a obiectivului de investiţii al comunei V. nu conduce la dependenţa comunei de ministerul prin bugetul căruia a fost asigurată finanţarea. În mod evident, organele fiscale confundă reglementările fiscale care conferă unei entităţi calitatea de persoană impozabilă din punctul de vedere al T.V.A. cu reglementările speciale referitoare la finanţarea proiectelor de infrastructură în turism.

Scopul explicit pentru care a fost adoptată Hotărârea Guvernului nr. 120/2010 a fost acela de a stabili Lista cu instituţiile/autorităţile publice care vor beneficia de fonduri din partea Guvernului României, prin Ministerul Dezvoltării Regionale şi Turismului, pentru investiţii în infrastructura în turism (la poziţia 44 din anexa nr. 1 se găseşte comuna V. cu proiectul de dezvoltare a infrastructurii de agrement în staţiunea V.). Finanţarea se asigură şi din bugetul de stat, însă organizarea proiectului, întocmirea documentaţiei necesare, încheierea contractelor cu executanţii (proiectanţi, constructori etc.) este în sarcina exclusivă a autorităţii publice locale [art. 4 alin. (1) din Hotărârea Guvernului nr. 120/2010], aceasta răspunzând direct pentru modul de utilizare a sumelor alocate [art. 4 alin. (2) din Hotărârea Guvernului nr. 120/2010].

Pentru derularea proiectului „Ski Resort Transalpina”, comuna V. a încheiat două contracte: un contract pentru execuţie (cu A. – S.A.) şi unul pentru exploatare (contractul de asociere în participaţiune cu Q. I. – S.R.L.), contracte supuse dreptului comun (legislaţiei civile).

Din analiza Hotărârii Guvernului nr. 120/2010 rezultă că prin acest act normativ au fost reglementate criterii pe baza cărora se acordau finanţările pentru derularea proiectelor de infrastructură în turism. Pe de altă parte, calitatea în care a acţionat comuna V. este de persoană independentă, atât în raport cu finanţarea primită, cât şi în raport cu companiile private cărora le-a atribuit realizarea efectivă a Proiectului „Ski Resort Transalpina”.

În sensul caracterului independent al activităţii desfăşurate de către comuna V. în cadrul derulării Proiectului „Ski Resort Transalpina” este şi Adresa nr. 350.671/20.03.2013 a Direcţiei generale de sinteză a politicilor bugetare din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, în care se concluzionează că: „Având în vedere cele menţionate mai sus, precizăm că Ministerul Finanţelor Publice nu se poate implica în relaţiile contractuale pe care le au autorităţile administraţiei publice locale cu diverşi furnizori şi prestatori de servicii”.

Raportat la criteriul referitor la distorsionarea concurenţei, prevăzut de art. 127 alin. (4) din Codul fiscal, astfel de activităţi sunt desfăşurate în zone turistice de agrement similare celei din Staţiunea V. (Braşov, Valea Prahovei, Straja, Arieşeni) de către agenţi economici şi chiar de către autorităţile publice locale, singure sau în parteneriate similare celui existent între comuna V. şi Q. I. – S.R.L., calitatea în care acele persoane acţionează fiind cea de persoane impozabile.

În conformitate cu prevederile art. 127 alin. (4) din Codul fiscal, din perspectiva T.V.A., comuna V. are calitatea de persoană impozabilă pentru activitatea desfăşurată în cadrul derulării Proiectului „Ski Resort Transalpina”, având în vedere că tratarea acesteia ca persoană neimpozabilă ar putea produce distorsiuni concurenţiale faţă de alţi operatori, care acţionează ca persoane impozabile pentru activităţi similare.

Nu în ultimul rând, trebuie avut în vedere faptul că, anterior inspecţiei fiscale, la data de 28 decembrie 2012, comuna V. a fost înregistrată în scop de T.V.A.

Cel de-al doilea criteriu impus de textul art. 127 alin. (1) din Codul fiscal este cel legat de natura economică a activităţilor desfăşurate de către persoana impozabilă, iar la alin. (2) al aceluiaşi articol din actul normativ sus-menţionat sunt enumerate exemplificativ astfel de activităţi economice, la aceste dispoziţii legale făcând trimitere şi definiţia de la art. 125 1 alin. (1) pct. 4 din Codul fiscal. Şi acest criteriu a fost îndeplinit de comuna V., activităţile realizate în calitate de beneficiar fiind reprezentate de achiziţii de bunuri şi servicii de la cei doi contractori (executantul lucrărilor şi asociatul în participaţiune); în calitate de prestator, începând din sezonul de schi 2012-2013, comuna V. exploatează efectiv investiţia prin colectarea T.V.A. aferentă serviciilor prestate (acces în zona domeniului schiabil, comision facturat către asociatul în participaţiune conform contractului de asociere), aspecte constatate de către organele fiscale.

Faptul că dreptul de deducere a T.V.A. există şi poate fi exercitat în cazul instituţiilor publice – persoane impozabile – pentru proiecte de investiţii finanţate din bugetul de stat este confirmat inclusiv de dispoziţii legale speciale, cum sunt cele ale art. 26 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 34/2009 privind rectificarea bugetară pe anul 2009 şi reglementarea unor măsuri financiar fiscale, aprobată prin Legea nr. 227/2009, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora T.V.A. dedusă potrivit legii pentru realizarea obiectivelor proprii de investiţii finanţate de la bugetul de stat sau de la bugetele locale, în cursul anului fiscal, se utilizează pentru plăţi aferente aceluiaşi obiectiv de investiţii, iar la încheierea exerciţiului financiar, sumele deduse şi neutilizate se virează la bugetul de stat sau la bugetele locale în conturile şi la termenele stabilite prin normele metodologice anuale privind încheierea exerciţiului financiar-bugetar şi financiar-contabil, emise de Ministerul Finanţelor Publice. B. Intimata-pârâtă D.G.R.F.P. C., reprezentată de A.J.F.P. V., a depus concluzii scrise, solicitând respingerea cererii de sesizare a Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept şi apreciind că nu sunt incidente prevederile art. 519 din Codul de procedură civilă.

În opinia intimatei-pârâte, chestiunea de drept supusă dezbaterii nu este nouă, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin Decizia nr. 940 din 16 februarie 2011, pronunţându-se cu privire la calitatea de persoană impozabilă în sensul că, potrivit art. 127 pct. 4 din Codul fiscal, „instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităţile care sunt desfăşurate în calitate de autorităţi publice…”, excepţia prevăzută expres de lege vizând activităţile care ar produce distorsiuni concurenţiale ori acele activităţi la care fac trimitere alineatele 5 şi 6 ale aceluiaşi articol.

Analizând ipoteza în care activitatea reclamantei constituie o „distorsiune concurenţială”, prin prisma adresei din 26 noiembrie 2009 emisă de Consiliul Concurenţei, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a reţinut că, până la aderarea României la Uniunea Europeană, cadrul legislativ naţional în materie de ajutor de stat a fost reprezentat de Legea nr. 143/1999 privind ajutorul de stat, republicată, abrogată la data de 1 ianuarie 2007, când a intrat în vigoare Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 117/2006 privind procedurile naţionale în domeniul ajutorului de stat, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 137/2007, şi că scutirea la plata unei taxe datorată de reclamanta S.C.D.P.F. la bugetul consolidat al statului poate intra sub incidenţa reglementărilor privind ajutorul de stat, în condiţiile în care sunt îndeplinite criteriile prevăzute de art. 87 alin. (1) din TCE, respectiv pentru perioada anterioară datei de 1 ianuarie 2007, precum şi de art. 2 din Legea nr. 143/1999, în condiţiile de autorizare de către Consiliul Concurenţei.

Anterior aderării la Uniunea Europeană, Consiliul Concurenţei, în calitate de autoritate naţională competentă în materia autorizării ajutoarelor de stat, a emis deciziile nr. 230 din 23 decembrie 2005 privind schema de ajutor conţinută de Programul cercetare de excelenţă – CEEX şi nr. 232 din 28 decembrie 2005 privind schema de ajutor de stat aplicabilă unităţilor de cercetare-dezvoltare. În mod cert reclamanta a beneficiat de ambele scheme de ajutor, atât în calitate de unitate de cercetare-dezvoltare, cât şi datorită Programului CEEX.

Potrivit Deciziei nr. 1.055 din 25 februarie 2010 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal, o instituţie publică de interes naţional, cu personalitate juridică, realizează atât operaţiuni care dau drept de deducere, pentru activităţile specifice din structura ei pentru care utilizează sistemul de contribuţii şi plăţi, cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere – nu beneficiază de dreptul de deducere T.V.A. pentru activităţile finanţate integral de la bugetul de stat pentru obiective definite ca fiind de interes naţional, pentru aceste activităţi neavând, potrivit dispoziţiilor art. 127 alin. (4) din Codul fiscal, calitatea de persoană impozabilă.

Intimata-pârâtă a apreciat că legislaţia naţională este clară, previzibilă şi impune o anumită conduită fiscală contribuabililor, de la care nu se poate deroga; chestiunea pusă în discuţie poate cădea în sarcina completului legal constituit, fiind aduse suficiente argumente în susţinerea aplicării art. 127 din Codul fiscal; în plus, a invocat şi Decizia nr. 38 din 10 ianuarie 2014 a Secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, pronunţată în Dosarul nr. 731/59/2010, despre care arată că face o interpretare a principiilor în materie fiscală. V. Punctul de vedere al completului de judecată care a formulat sesizarea A. Cu privire la admisibilitatea sesizării

Instanţa de trimitere a apreciat că sunt îndeplinite cerinţele prevăzute de art. 519 din Codul de procedură civilă, reţinând următoarele: – obiectul sesizării priveşte norme juridice de care depinde soluţionarea cauzei; – problema de drept este dificilă, întrucât aduce în discuţie calificarea, din punctul de vedere al T.V.A., a unităţii administrativ-teritoriale care contractează lucrări de construcţii pentru obiectivele finanţate din bugetul de stat, cu aplicarea dispoziţiilor legale privind achiziţiile publice; – problema de drept este nouă, jurisprudenţa instanţei supreme invocată de intimata D.G.R.F.P.C. neavând legătură cu pricina de faţă; astfel, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin Decizia nr. 940 din 16 februarie 2011, s-a pronunţat cu privire la situaţia fiscală a instituţiilor care desfăşoară activităţi comerciale în vederea valorificării eficiente a rezultatelor cercetării-dezvoltării şi a produselor realizate cu parteneri externi şi interni pe baze contractuale, iar prin Decizia nr. 1.055 din 25 februarie 2010 a constatat că A.N.A.R. nu are drept de deducere a T.V.A. pentru activităţile destinate în exclusivitate obiectivelor specifice de interes naţional şi social, lucrări finanţate din credite bugetare, în timp ce Decizia nr. 3.554 din 21 martie 2013 priveşte o societate comercială şi încadrarea tarifară a solventului produs de aceasta; hotărârea CJUE din 7 noiembrie 2013, pronunţată în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12, Corina Hrisi Tulică împotriva A.N.A.F. şi Călin Ion Plavoşin împotriva D.G.F.P. Timiş, invocată de intimată şi reţinută de instanţa supremă în cuprinsul Deciziei nr. 38 din 10 ianuarie 2014 a Secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Î.C.C.J., pronunţată în Dosarul nr. 731/59/2010, are în vedere alte aspecte ale deducerii T.V.A., cu referire la calificarea persoanelor fizice în anumite situaţii ca fiind plătitoare de T.V.A. B. Cu privire la chestiunea de drept ce formează obiectul sesizării

Instanţa de trimitere apreciază că şi în ipoteza în care finanţarea proiectului de investiţii „Sky Resort Transalpina” s-a realizat din surse financiare, parţial de la Ministerul Dezvoltării şi Turismului şi parţial din venituri proprii, unitatea administrativ- teritorială a acţionat de o manieră independentă, este persoana impozabilă şi are drept de deducere a TVA. Finanţarea de la bugetul de stat, prin ministerul de resort, nu conduce la existenţa vreunei dependenţe între comuna V. şi autoritatea centrală.

În sprijinul acestei soluţii este interpretarea oferită de C.J.U.E., în Cauza C-74/08 – Automotive Cabrio, conform căreia „Articolul 17 alineatele (2) şi (6) din A şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naţionale care, în cazul achiziţionării de bunuri subvenţionate din fonduri publice, nu permite deducerea taxei pe valoarea adăugată aferente decât pentru partea nesubvenţionată a acestei achiziţii”.

În legislaţia naţională nu există limitări ale dreptului de deducere a T.V.A. în această situaţie şi, prin urmare, o interpretare a textului care să aibă efect de limitare a acestui drept nu este permisă.

Astfel, Codul fiscal nu prevede nicio condiţie care să restrângă dreptul de deducere în situaţia în care lucrările aferente au fost efectuate cu fonduri obţinute în temeiul Hotărârii Guvernului nr. 120/2010. Exercitarea dreptului de deducere este independentă de finanţarea parţială a proiectului, mai ales că valoarea acesteia este inferioară valorii fără TVA a proiectului. Sumele virate la bugetul de stat pentru plata TVA aferentă facturilor emise de executant se întorc la bugetul de stat sub forma TVA colectată de executant. Întocmirea documentaţiei tehnice şi realizarea infrastructurii nu pot conduce la interpretarea art. 127 din Codul fiscal, în sensul că autoritatea administrativ-teritorială a desfăşurat activitatea în calitate de autoritate publică şi, ulterior, pentru exploatarea investiţiei, devine persoană impozabilă.

Chiar şi în ipoteza în care s-ar aprecia că se desfăşoară activitatea în calitate de autoritate publică, o atare situaţie conduce în mod evident la denaturarea concurenţei (efectivă sau potenţială).

Un argument în plus în susţinerea acestei opinii îl reprezintă Adresa nr. 729 din 24 aprilie 2012 emisă de Ministerul Finanţelor Publice şi Decizia nr. 167 din 31 iulie 2013 emisă de D.G.F.P.H. (dosar fond), care sunt în sensul interpretării sus- menţionate. VI. Jurisprudenţa instanţelor naţionale şi opiniile exprimate de acestea

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie nu s-a pronunţat cu privire la problema de drept supusă dezlegării; a fost identificată, totuşi, o Decizie nr. 1.270 din 19 martie 2015, prin care Secţia de contencios administrativ şi fiscal a statuat că reclamanta, societate comercială prestatoare de servicii publice, nu are dreptul de a deduce TVA aferentă investiţiilor finanţate din fonduri nerambursabile, întrucât taxa a fost achitată de Oficiul de Plăţi şi Contractare PHARE din cadrul Ministerului Finanţelor Publice. S-a reţinut că soluţia contrară „ar avea drept consecinţă ca bugetul de stat să achite de două ori sumele reprezentând TVA pentru cheltuielile decontate în cadrul acestei măsuri, o dată prin achitarea TVA aferentă facturilor emise de prestatorii de servicii şi a doua oară prin rambursarea soldului sumei negative de TVA deduse de către beneficiarul final al facturii”.

La solicitarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, cvasitotalitatea curţilor de apel au comunicat că nu au identificat jurisprudenţă referitoare la problema de drept în discuţie şi nici cauze aflate pe rol, în care să se pună această problemă de drept; singurele instanţe care au transmis jurisprudenţă în legătură cu chestiunea de drept supusă dezlegării sunt Curtea de Apel Constanţa – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal (Decizia nr. 1.906/CA din 6 noiembrie 2013) şi Curtea de Apel Cluj – Secţia a II-a civilă, competentă în materia contenciosului administrativ şi fiscal (Decizia nr. 5.938 din 5 octombrie 2015). a) Decizia nr. 1.906/CA din 6 noiembrie 2013 a Curţii de Apel Constanţa – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal

Prin Decizia nr. 1.906/CA din 6 noiembrie 2013 a Curţii de Apel Constanţa – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, s-a considerat că dispoziţiile art. 127 din Codul fiscal instituie regula potrivit căreia instituţiile publice nu sunt persoane impozabile, însă o astfel de regulă nu se aplică atunci când, prin activităţile desfăşurate, instituţia publică produce distorsiuni concurenţiale, dacă este tratată ca persoană neimpozabilă, această situaţie de excepţie plasând instituţia publică în categoria persoanelor impozabile.

În aplicarea acestor dispoziţii legale, Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 (Normele metodologice), stabilesc că, în sensul art. 127 alin. (4) din Codul fiscal, distorsiuni concurenţiale rezultă atunci când aceeaşi activitate este desfăşurată de mai multe persoane, dintre care unele beneficiază de un tratament fiscal preferenţial, astfel încât contravaloarea bunurilor livrate şi/sau a serviciilor prestate de acestea nu este grevată de taxă, faţă de alte persoane care sunt obligate să greveze cu taxa contravaloarea livrărilor de bunuri şi/sau a prestărilor de servicii efectuate (pct. 3 alin. 9).

Curtea de apel a apreciat că vânzările de terenuri sau construcţii reprezintă activităţi de natura celor arătate, care creează distorsiuni concurenţiale, deoarece contravaloarea bunurilor vândute, negrevată de taxă, conduce la un tratament fiscal preferenţial în favoarea instituţiei publice în raport cu alte persoane aflate în situaţie similară.

În ceea ce priveşte caracterul de activitate economică s-a apreciat că norma legală include în sfera activităţilor economice şi exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. În acest sens, s-a reţinut că, prin Hotărârea C.J.U.E. pronunţată la data de 15 septembrie 2011 în cauzele conexate C-180/10 şi C-181/10, s-a stabilit că „Livrarea unui teren destinat construcţiei trebuie considerată supusă taxei pe valoarea adăugată în temeiul legislaţiei naţionale a unui stat membru în cazul în care statul respectiv face uz de posibilitatea prevăzută la articolul 12 alineatul (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138/CE a Consiliului din 19 decembrie 2006, independent de caracterul permanent al operaţiunii sau de aspectul dacă persoana care a efectuat livrarea exercită o activitate de producător, de comerciant sau de prestator de servicii, în măsura în care această operaţiune nu constituie simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titular.”

Or, reţine Curtea de Apel Constanţa, s-a constatat că vânzările efectuate de unitatea administrativ-teritorială se circumscriu noţiunii de exploatare a bunurilor corporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, deoarece, independent de caracterul permanent al operaţiunilor, acestea nu constituie o simplă exercitare a dreptului de proprietate. S-a motivat că împrejurarea că plata preţului s-a făcut dintr-o dată nu poate fi interpretată în niciun caz în sensul dorit de recurentă, şi anume că veniturile astfel obţinute nu au caracter de continuitate atât timp cât au fost efectuate mai multe vânzări de bunuri care nu pot constitui simple acte de administrare a patrimoniului privat al unităţii. b) Decizia nr. 5.938 din 5 octombrie 2015 a Curţii de Apel Cluj – Secţia a II-a civilă, competentă în materia contenciosului administrativ şi fiscal

Prin această decizie curtea de apel a reţinut că, în considerarea principiului priorităţii dreptului unional (comunitar) faţă de dreptul naţional, prima instanţă avea obligaţia de a aprecia relevanţa în cauză şi de a face aplicarea, dacă este cazul, a celor statuate de Curtea Europeană de Justiţie în jurisprudenţa acesteia, în special în cauza C-74/08, prin care instanţa europeană a statuat că Directiva TVA se opune unei reglementări naţionale care, în cazul achiziţionării de bunuri subvenţionate din fonduri publice, nu permite deducerea taxei pe valoarea adăugată aferente decât pentru partea nesubvenţionată a acestei achiziţii, precum şi, în cazul bunurilor de capital, în afacerea C-243/03 (Comisia c. Republicii Franceze); de altfel, şi în dreptul intern art. 127 alin. (2) teza finală din Codul fiscal prevede că reprezintă activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

În egală măsură, o astfel de analiză trebuia să vizeze şi principiile generale în materie de TVA consacrate de CJUE. Potrivit unei jurisprudenţe consacrate, dreptul de deducere prevăzut la articolul 17 şi următoarele din a şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (A şasea directivă) este un principiu fundamental al sistemului comun al TVA, care, în principiu, nu poate fi limitat şi care se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (a se vedea în acest sens C-80/11 – Mahageben şi David – şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctele 37 şi 38, precum şi jurisprudenţa citată, Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctele 25 şi 26, precum şi Hotărârea Petroma Transports şi alţii, C-271/12, EU:C:2013:297, punctul 22).

Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA datorată sau achitată în cadrul tuturor activităţilor sale economice. Sistemul comun al TVA garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (a se vedea Hotărârea Dankowski, C-438/09, EU:C:2010: 818, punctul 24, Hotărârea Toth, C-324/11, EU:C:2012:549, punctul 25, precum şi Ordonanţa Forvards V, C-563/11, EU:C: 2013:125, punctul 27, şi Ordonanţa JagieÅ 2 Å 2 o, C-33/13, EU:C: 2014:184, punctul 25).

Curtea de apel a mai statuat că, potrivit principiilor care reglementează sistemul comun al TVA, această taxă se aplică fiecărei operaţiuni de producţie sau de distribuţie, cu deducerea TVA care s-a aplicat direct operaţiunilor efectuate anterior; dreptul de deducere se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate anterior. Rezultă că orice limitare a dreptului de deducere a TVA are incidenţă asupra nivelului sarcinii fiscale şi trebuie să se aplice în acelaşi mod în toate statele membre (a se vedea Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, punctul 43, Hotărârea din 8 ianuarie 2002, Metropol şi Stadler, C-409/99, punctul 42, precum şi Hotărârea din 26 mai 2005, Kretztechnik, C-465/03, punctul 33). În aceste condiţii nu sunt permise derogări decât în cazurile prevăzute expres în a şasea directivă (a se vedea Hotărârea din 19 septembrie 2000, Amprafrance şi Sanofi, C-177/99 şi C-181/99, punctul 34, precum şi Hotărârile Danfoss şi Astra Zeneca, C-371/07, punctul 26, şi Magoora, C-414/07, punctul 28).

În ceea ce priveşte condiţiile de fond necesare pentru naşterea dreptului de deducere, reiese din textul articolului 17 alineatul (2) litera (a) din A şasea directivă că, pentru a putea beneficia de acest drept, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul respectivei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul menţionat să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (a se vedea în acest sens Hotărârea Centralan Property, C-63/04, EU:C: 2005:773, punctul 52, Hotărârea Tòth, C-324/11, EU:C:2012: 549, punctul 26, şi Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctul 29, precum şi Ordonanţa Jagie³³o, C-33/13, EU:C:2014: 184, punctul 27).

Unele instanţe de judecată au transmis puncte de vedere/opinii ale judecătorilor, potrivit cărora: A. Problema de drept supusă dezbaterii necesită o interpretare a datelor speţei sub aspectul dacă unitatea administrativ-teritorială a acţionat sau nu în manieră independentă, pentru a se încadra în prevederile art. 127 alin. (4) din Codul fiscal 1 ; astfel, dacă unitatea administrativ-teritorială acţionează în mod independent, are drept de deducere TVA, deoarece, chiar dacă valoarea finanţării de la bugetul de stat este majoritară, în cheltuirea sumelor acordate de la bugetul de stat unitatea administrativ-teritorială a acţionat independent şi fără a fi subordonată finanţatorului public; de asemenea, în mod evident se poate reţine o distorsionare a concurenţei, câtă vreme unitatea administrativ-teritorială va suporta costuri cu TVA nededusă, ceea ce ar duce la creşterea preţului serviciilor oferite de UAT şi crearea unei poziţii dezavantajoase pe piaţă. 1 Curtea de Apel Bucureşti. B. În cazul în care activitatea desfăşurată de către autoritatea publică nu se încadrează în prevederile art. 127 alin. (5) şi (6), trebuie să se examineze, în funcţie de particularităţile cauzei, dacă tratarea autorităţii sau instituţiei publice ca persoană neimpozabilă poate produce distorsiuni concurenţiale 2 . 2 Tribunalul Bucureşti – Secţia a II-a contencios administrativ şi fiscal. C. În sensul dispoziţiilor art. 127 din Codul fiscal se poate considera că o unitate administrativ-teritorială care contractează lucrări de construcţii pentru obiective finanţate din bugetul de stat şi cu aplicarea dispoziţiilor legale privind achiziţiile publice, obiective utilizate ulterior pentru realizarea de operaţiuni impozabile, acţionează de manieră independentă, având calitatea de persoană impozabilă cu drept de deducere a TVA aferentă lucrărilor în cauză 3 . 3 Tribunalul Galaţi – Secţia de contencios administrativ şi fiscal. D. În sensul art. 127 alin. (1) – (3) din Codul fiscal, în stabilirea naturii independente a activităţilor economice prestate, prezintă relevanţă, în mod cumulativ, lipsa suportului logistic şi administrativ, libera alegere a desfăşurării activităţii, a programului de lucru şi a modului de desfăşurare, tipul de răspundere faţa de persoana cu care s-a încheiat convenţia şi, nu în ultimul rând, faptul că plătitorul de venituri nu are obligaţia de plată a contribuţiilor sociale obligatorii stabilite de lege în sarcina angajatorului (contribuţia de asigurări sociale de stat, contribuţia de asigurări sociale de sănătate, contribuţia de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale etc.), ceea ce nu se poate reţine în privinţa unei autorităţi administrativ-teritoriale. În consecinţă, raportat la prevederile art. 145 alin. (3) din Codul fiscal, vizând condiţionarea dreptului de deducere a TVA de înregistrarea persoanei ca persoană impozabilă ca plătitor de TVA, în sensul art. 127 din acelaşi cod, o unitate administrativ-teritorială care contractează lucrări de construcţii pentru obiective finanţate de la bugetul de stat, cu aplicarea dispoziţiilor legale privind achiziţiile publice, obiective utilizate ulterior pentru realizarea de operaţiuni impozabile, nu acţionează de manieră independentă, neavând calitatea de persoană impozabilă cu drept de deducere a TVA aferentă lucrărilor în cauză. 4 4 Tribunalul Argeş. VII. Jurisprudenţa Curţii Constituţionale

În realizarea controlului de constituţionalitate a prevederilor art. 127 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Curtea Constituţională a pronunţat Decizia nr. 413 din 3 mai 2012, publicată în Monitorul Oficial nr. 511 din 24 iulie 2012, şi Decizia nr. 378 din 26 aprilie 2012, publicată în Monitorul Oficial nr. 424 din 26 iunie 2012, prin care au fost respinse, ca neîntemeiate, excepţiile de neconstituţionalitate ce vizau dispoziţiile legale în discuţie. VIII. Jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului şi Curţii de Justiţie a Uniunii Europene

Există o bogată jurisprudenţă a C.J.U.E. care prezintă relevanţă pentru dezlegarea chestiunii de drept ce formează obiectul sesizării, hotărârile relevante fiind menţionate, la locul potrivit, în cuprinsul prezentei decizii. IX. Răspunsul Ministerului Public – Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie

Prin Adresa nr. 902/C2/1531/III-5/2016 din 2 iunie 2016, Ministerul Public – Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a comunicat că la nivelul Secţiei judiciare – Serviciul judiciar civil nu s-a verificat şi nu se verifică, în prezent, practică judiciară, în vederea promovării unui recurs în interesul legii cu privire la problema de drept ce formează obiectul sesizării. X. Raportul asupra chestiunii de drept

Prin raportul întocmit în cauză, conform art. 520 alin. (7) din Codul de procedură civilă, se apreciază că, faţă de dispoziţiile art. 519 din acelaşi cod, sunt întrunite condiţiile pentru declanşarea mecanismului privind pronunţarea unei hotărâri prealabile.

Pe fondul problemei supuse dezbaterii, prin raport se propune soluţia potrivit căreia o unitate administrativ-teritorială care încheie contracte de execuţie de lucrări pentru realizarea unor obiective finanţate din bugetul de stat, utilizate ulterior pentru realizarea de operaţiuni impozabile, acţionează de manieră independentă, în calitate de persoană impozabilă în sensul art. 127 alin. (4) din Codul fiscal, având drept de deducere a TVA aferentă lucrărilor în cauză, în măsura în care taxa nu a fost anterior decontată de la bugetul de stat/valoarea contractului de finanţare nu a inclus TVA. XI. Înalta Curte

Examinând sesizarea, raportul întocmit de judecătorul- raportor şi chestiunea de drept a cărei dezlegare se solicită, constată următoarele: A. Asupra admisibilităţii

Chestiunea preliminară a admisibilităţii sesizării Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie se verifică în raport cu cerinţele prevăzute de art. 519 din Codul de procedură civilă, care, în cazul de faţă, se apreciază a fi îndeplinite, după cum se va arăta în continuare:

Chestiunea de drept este una reală, vizând o normă de drept material susceptibilă de mai multe interpretări şi de a cărei lămurire depinde soluţionarea cauzei pendinte.

Celelalte condiţii sunt, de asemenea, îndeplinite, deoarece chestiunea de drept este ridicată în cursul judecăţii în faţa instanţei supreme, care soluţionează cauza în ultimă instanţă, este o problemă nouă, nefăcând obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluţionare şi nefiind, deja, lămurită de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie printr-o hotărâre pronunţată într-un recurs în interesul legii sau într-o altă cerere de hotărâre preliminară. B. Asupra fondului sesizării

În Codul fiscal român sunt transpuse regulile Uniunii Europene în materie de TVA; dispoziţiile a căror interpretare se solicită, ca şi acelea cu care se află în strânsă interdependenţă ori doar corelaţie, reflectă preluarea aproape fidelă a unor prevederi din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA (Directiva TVA), după cum se va detalia în continuare.

Potrivit prevederilor art. 13 din Directiva TVA: „(1) Statele, autorităţile regionale şi locale şi alte organisme de drept public nu sunt considerate persoane impozabile pentru activităţile sau operaţiunile în care se angajează ca autorităţi publice, chiar şi atunci când colectează taxe, redevenţe, contribuţii sau plăţi în legătură cu activităţile sau operaţiunile respective. Cu toate acestea, atunci când se angajează în asemenea activităţi sau operaţiuni, ele sunt considerate persoane impozabile pentru activităţile sau operaţiunile respective în măsura în care calitatea lor de persoane neimpozabile determină denaturări semnificative ale concurenţei. În orice caz, organismele de drept public sunt considerate persoane impozabile în ceea ce priveşte activităţile prevăzute în anexa I, cu condiţia ca activităţile respective să nu fie efectuate la o scară neglijabilă.”

Rezultă cu evidenţă că reglementarea naţională, urmând soluţia conţinută în directivă, instituie regula potrivit căreia instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităţile care sunt desfăşurate în calitate de autorităţi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea acestor activităţi se percep cotizaţii, onorarii, redevenţe, taxe sau alte plăţi.

Regula enunţată are trei categorii de excepţii, respectiv situaţii în care entităţile publice vor fi considerate persoane impozabile: a) activităţile care ar produce distorsiuni concurenţiale, dacă instituţiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile; b) activităţile expres enumerate de art. 127 alin. (6) din Codul fiscal; c) activităţile desfăşurate în calitate de autorităţi publice, care sunt scutite de TVA, potrivit art. 141 din Codul fiscal (operaţiuni scutite fără drept de deducere).

În cauză este vizată numai prima categorie identificată anterior.

De asemenea, pentru a verifica dacă în împrejurări precum cele din cauza pendinte unitatea administrativ-teritorială poate fi considerată persoană impozabilă, se impune examinarea concomitentă a condiţiilor impuse de alin. (1) al aceluiaşi art. 127 din Codul fiscal, respectiv condiţia desfăşurării unor „activităţi economice” şi condiţia ca acestea să se deruleze „de o manieră independentă”. 66. Şi în această privinţă, legea internă reflectă preluarea exactă a dispoziţiilor din Directiva TVA care, la art. 9, prevede că: „(1) «Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfăşoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activităţii respective. Orice activitate a producătorilor, comercianţilor sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activităţile miniere şi agricole şi activităţile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată «activitate economică». Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate