ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2688/2010

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2688/2010 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2010)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din

dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată la 07

iulie 2008 pe rolul Tribunalului Giurgiu reclamanta C.N. A.P.D.F. a solicitat,

în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Giurgiu, anularea deciziei nr. 8 din 13

februarie  2008 și a raportului de inspecție fiscal nr. 4758 din 30

noiembrie 2007 emise de către D.G.F.P. Giurgiu.

În motivarea cererii, reclamanta a

arătat că în urma solicitărilor formulate de C.N. A.P.D.F. S.A.

Giurgiu prin adresele nr. 49733 din 27 octombrie 2006 și nr. 53991 din 29

noiembrie 2006 înregistrate la D.G.F.P. Giurgiu, prin care s-a formulat cererea

de recuperare de T.V.A. în vederea reîntregirii surselor de finanțare din

fonduri bugetare, în data de 13 decembrie 2006 a început acțiunea de

inspecție fiscală.

În anul 2006 C.N. A.P.D.F. S.A. Giurgiu a primit de la bugetul de stat suma 24.383.000 lei pentru realizarea

de obiective de investiții. TVA-ul aferent lucrări cu sursa

alocații bugetare este de 3.208.881,31 lei, iar sumă de 86.81 8,82

reprezintă T.V.A. dedus și neutilizat achitat de C.N. A.P.D.F. S.A.

Giurgiu cu O.P. nr. 7923 din 19 ianuarie 2007. Total T.V.A. aferentă

investițiilor bugetare 3.295.484 lei.

Prin raportul de inspecție s-au

stabilit următoarele:

Recapitulare T.V.A.:

- sumă solicitată la

rambursare 2.852.190 lei;

- Total T.V.A. stabilită

suplimentar 893.539 lei;

- T.V.A. aprobata Ia rambursare

1.958.651 lei;

Obligații fiscale accesorii de

plata 2.825 lei din care:

- majorări de întârziere 2.720

lei;

- penalități de întârziere

105 lei.

C.N. A.P.D.F. S.A. contestă

hotărârea organului de control de a nu acorda drept de deducere pentru T.V.A.

aferentă garanțiilor de buna execuție în cazul lucrărilor

pentru care nu s-au încheiat procese verbale de recepție definitivă

sau nu s-au încasat în contul curent sumele reprezentând garanții de buna

execuție da către furnizori.

Învederează instanței

că în decizia nr. 6 din 23 septembrie 2004 privind aplicarea unitară a

unor prevederi referitoare la impozitul pe profit, taxa pe valoarea

adăugată și probleme de procedura fiscală unde la art. 2 se

precizează „pct. 7.13 din Normele de aplicare a art. 16 alin. (6) din

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal sunt aplicabile numai in situația

în care garanțiile de buna execuție sunt evidențiate distinct în

facturi fiscale”.

C.N. A.P.D.F. S.A. contestă T.V.A.

suplimentar de 130.905 lei aferentă garanțiilor de buna execuție

pentru care nu se acordă drept de deducere în conformitate cu prevederile

Deciziei nr. 6 din 23 septembrie 2004.

Contestă T.V.A. suplimentar în

sumă de 761.051 lei aferentă materialelor, utilajelor, echipamentelor

nepuse în opera pentru care organele de inspecție fiscală nu

acordă drept de deducere. Precizează faptul că plata s-a

făcut în moc legal, iar materialele și utilajele au fost puse în

operă în termenele contractuale.

Prin sentința civilă nr. 50

din 26 februarie 2009, Tribunalul Giurgiu a declinat competența

soluționării cauzei la Curtea de Apel București cu motivarea

că, față de cuantumul sumei contestate de 891.956 lei și în

raport de dispozițiile art. 10 din Legea nr. 554/2004, nu este

competentă să soluționeze cererea.

fond.

Prin sentința civilă nr. 3594

din 30 octombrie 2009 a Curții de Apel București, secția

contencios administrativ și fiscal, a fost admisă acțiunea

reclamantei și a fost anulată decizia nr. 8 din 13 februarie 2009

și raportul de inspecție fiscală nr. 4758 din 30 noiembrie 2007

emise de D.G.F.P. Giurgiu.

În motivarea soluției

instanța de fond a reținut că urmare a solicitării

reclamantei de rambursare a soldului sumei negative din decontul de T.V.A.,

depus pe luna decembrie 2006 la organul fiscal teritorial, sub nr. 2884 din 24

ianuarie 2007, au fost verificate documentele justificative înregistrate în

evidența contabilă în perioada 01 aprilie 2005 – 31 decembrie 2006,

verificare ce a fost concretizată în Raportul de inspecție

fiscală nr. 4758 din 30 noiembrie 2007 și Decizia de impunere nr. 22

din 30 noiembrie 2007, prin care s-a aprobat T.V.A. de rambursat în sumă

de 1.958.651 lei, s-au stabilit obligații fiscal în sumă totală

de 896.364 lei, din care T.V.A. suplimentar în sumă de 893.539 lei și

accesorii aferente T.V.A. suplimentar în sumă de 2.825 lei.

Împotriva deciziei de impunere nr. 2212007,

reclamanta a formulat contestație conform O.U.G. nr. 92/2003 republicată,

soluționată prin Decizia nr. 8/2008, prin care s-a respins, ca

neîntemeiată, contestația.

Au fost contestate Decizia nr. 8/2008

și Decizia de impunere nr. 22/ 2007, pentru următoarele considerente:

stabilită suplimentar în sumă de 130.905 lei aferentă

garanțiilor de bună execuție, a arătat următoarele:

Din verificarea documentelor

justificative înregistrate în evidența contabilă

societății, s-a constatat, că:

- C.N. A.P.D.F. S.A. Giurgiu, are

încheiate contracte de execuție lucrări:

- contract nr. 4100 din 23 iunie 2006

încheiat cu SC G.P. SRL Slatina;

- contract nr. 431 8 din 31

octombrie 2001 încheiat cu SC A. SA Cernavodă;

- contract nr. 454 din 24 octombrie 2002

încheiat cu SC H. SA Orșova;

- contract nr. 4106/ 11.2002

încheiat cu SC H. SA Galați;

- contract nr. 8039 din 17 octombrie

2005 încheiat cu SC T.G. SRL Craiova;

- contract nr. 7184 din 06 octombrie

2005 încheiat cu SC S.P. SRL Tuna: pentru care s-au constituit garanții de

bună execuție pe durata derula contractelor;

Au fost invocate prevederile:

- Art. 135 alin. (6) din Legea nr. 571/2003,

cu modificările completările ulterioare, dispune: „Exigibilitatea

taxei pe valoarea adăuga aferentă sumelor constituite drept garanție

pentru acoperirea eventualelor reclamații privind calitatea

lucrărilor de construcții, montaj la naștere de la dai

încheierii procesului - verbal de recepție definitivă sau, după

caz, de la dai încasării sumelor, dacă încasarea este anterioară

acestuia”.

- Potrivit pct. 16 din H.G.R. nr. 44/2004

introdus prin pct. 3 sub-pct. 3 al art. I din H.G.R. nr. 1840/2004, „în cazul

lucrărilor de construcții montaj, prevederile art. 135 alin. (6) C.

fisc., stabilesc o altă dată la care ia naștere exigibilitatea

taxei pe valoarea adăugată pentru o parte din lucrării executate

corespunzătoare sumelor constituite drept garanție de bună

execuție respectiv, la data încheierii procesului-verbal de recepție

definitivă sau, după caz la data încasării sumelor, dacă

încasarea este anterioară acestuia. Prevederii art. 135 alin. (5) C. fisc.,

sunt aplicabile numai în situația în care garanții! de bună

execuție sunt reținute din contravaloarea lucrărilor de

construcții-monta prestate și evidențiate ca atare în facturi

fiscale. Dacă garanția de bună execuții este constituită

prin scrisoare de garanție bancară sau altă modalitate, dar

sumele constituite drept garanție nu sunt reținute din contravaloarea

lucrărilor prestate și nu sunt evidențiate ca atare în facturile

fiscale de către constructori, nu suni aplicabile prevederile art. 135 alin.

(6) C. fisc.”.

- Potrivit Deciziei nr. 6/2004

privind aplicarea unitară a unor prevederi referitoare a impozitul pe

venit, taxa pe valoarea adăugată și probleme de procedura

fiscală, prevederile art. 135 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind

Codul fiscal sunt aplicabile numai în situația în care garanția de

bună execuție sunt evidențiate distinct în facturi fiscale,

respectiv sunt reținute din contravaloarea lucrărilor prestate”.

Din interpretarea dispozițiilor

legale menționate mai sus, rezultă că pentru a deduce T.V.A.

aferent garanțiilor de bună execuție sunt necesare îndeplinirea

cumulativă a următoarelor condiții:

- procesul verbal de recepție

definitivă să fie încheiat sau, după caz sumele să fie

încasate;

- garanția de bună

execuție să fie prevăzută disting în factura fiscală

și să fie reținute din contravaloarea lucrărilor prestate.

adăugată stabilită suplimentar în sumă de 761,051 lei,

urmare neacordării dreptului de deducere a T.V.A. aferent materialelor,

utilajelor și echipamentelor nepuse în operă, s-a arătat că:

Organele de inspecție

fiscală au constatat faptul că, executanții SC G.P. SRL și

SC C. SA au facturat în materiale, utilajele și echipamentele nepuse în

operă iar, societatea reclamantă a procedat la decontarea acestora,

din alocații bugetare, cu consecința deducerii T.V.A. aferentă,

în baza facturilor fiscale emise de furnizori.

Instanța de fond a reținut

că T.V.A. suplimentară în sumă de 130.905 lei, aferentă

garanțiilor de bună execuție are drept de deducere la 31

decembrie 2006 în speță deoarece garanțiile în discuție au

fost achitate de C.N. A.P.D.F. către executanții de lucrări

până la 31 decembrie 2006.

În privința T.V.A.

suplimentară în sumă de 761.051 lei, aferentă materialelor,

utilajelor, echipamentelor nepuse în operă, Curtea a reținut că

potrivit art. 134 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, „faptul generator al taxei

intervine și taxa devine exigibilă, la data livrării de bunuri

sau la data prestării de servicii, cu excepțiile prevăzute în

prezentul titlu”. Având în vedere că la 09 septembrie 2007 s-a realizat

recepția investiției „Terminal de pasageri în portul Moldova Veche”,

iar la 18 septembrie 2007 s-a realizat investiția „Terminal de pasageri în

portul Orșova”, Curtea constată că suma reprezentând T.V.A.

aferent este deductibilă deoarece echipamentele, materialele și

utilajele au fost puse în operă.

Potrivit art. 160 C. proc. civ.,

Curtea a valorificat probele administrate în fața Tribunalului Giurgiu,

omologând concluziile raportului de expertiză efectuat.

Împotriva acestei sentințe a

declarat recurs D.G.F.P. Giurgiu solicitând admiterea recursului, modificarea

sentinței atacate și respingerea acțiunii reclamantei ca

neîntemeiată.

În motivele de recurs se arată

că organele de control au stabilit în sarcina reclamantei obligații

fiscale în sumă de 896.364 lei, din care T.V.A. suplimentar de 893,539

lei, iar accesorii de 2.825 lei.

Aceste sume provin din TVA-ul

aferent garanțiilor de bună-execuție (130.905 lei) sau aferente

materialelor, utilajelor și echipamentelor nepuse în operă (761.051

lei).

Referitor la prima sumă s-a

invocat faptul că exigibilitatea TVA-ului aferent garanțiilor de

bună-execuție intervin la data încheierii procesului verbal de

recepție definitivă sau, după caz, la data încasării

sumelor, iar în cauză nu s-a făcut dovada încasării sumelor de

către furnizori.

Pentru suma de 761.051 lei,

reprezentând TVA-ul aferent materialelor, utilajelor și echipamentelor

nepuse în operă au fost invocate prevederile art. 134 alin. (4) C. fisc.

și nu se poate acorda deducere pentru că la 9 septembrie 2007 s-a

realizat investiția de la Portul Moldova Veche și la 18 septembrie 2007 cea de la Portul Orșova pentru că actul de control a vizat perioada de 01.04 2005 – 31

decembrie 2006.

S-a solicitat respingerea

capătului de cerere privind suma de 3.295.484 lei ca inadmisibil pentru

că s-a stabilit că pentru această sumă va fi efectuat un

control financiar.

recurs.

După examinarea motivelor de

recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va

admite recursul declarat pentru următoarele considerente:

Reclamanta a contestat raportul de

inspecție fiscală și decizia emisă în soluționarea

procedurii administrative contestând suma de 130.905 lei reprezentând T.V.A.

aferentă garanțiilor de bună execuție și suma de

761.051 lei reprezentând T.V.A. aferentă materialelor, utilajelor și

echipamentelor nepuse în operă.

S-au făcut referiri și la

suma de 3.295.484 lei pentru care s-a solicitat efectuarea unui control

financiar.

Instanța de fond a anulat

actele emise, dar motivarea s-a referit numai la sumele contestate reprezentând

T.V.A.

Referitor la suma de 130.905 lei

reprezentând TVA-ul aferent garanțiilor de bună execuție.

Societatea reclamantă avea

încheiate contracte de execuție lucrări cu mai multe firme și a

dedus în totalitate TVA-ul înscris în facturile fiscale emise de furnizori,

deși erau cuprinse și sumele reprezentând T.V.A. aferentă

garanțiilor de bună-execuție, deși aceasta este

exigibilă la data încheierii procesului-verbal de recepție

definitivă sau, după caz, date încasării sumelor.

Momentul la care TVA-ul devine

exigibil este stabilit de art. 135 alin. (6) C. fisc., respectiv, data

încheierii procesului-verbal de recepție definitivă sau data

încasării sumelor, dacă încasarea este anterioară acestuia.

Din probele administrate în

cauză nu rezultă că au fost încheiate procese-verbale de

recepție definitivă și nici nu s-a făcut dovada

încasării acelor sume reprezentând garanțiile de bună

execuție de către furnizori, fapt recunoscut chiar de reclamantă

care a precizat că până la 31 decembrie 2006, dată vizată

de organele de control nu au fost încasate.

Instanța de fond a dat o

soluție cu nerespectarea prevederilor legale mai sus menționate

pentru că a admis cererea de rambursare a acestei sume pentru că

garanțiile de bună execuție au fost achitate de C.N. A.P.D.F.

până la 31 decembrie 2006, or, legea nu stabilește ca moment al

exigibilității plata acestor garanții ci cel al încasării

garanțiilor de către executanții de lucrări prestatorii de

servicii, fiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C.

proc. civ.

În ceea ce privește suma de

761.051 lei reprezentând TVA-ul aferent materialelor, utilajelor,

echipamentelor nepuse în operă.

S-a constatat de către organele

fiscale că unele societăți comerciale, care au executat

lucrări pentru reclamantă, au facturat și materiale, utilaje

și echipamente nepuse în operă, facturi achitate de reclamantă

din alocații bugetare și a solicitat deducerea acestor sume.

Potrivit art. 134 alin. (4) C. fisc.

„faptul generator al taxei intervine și taxa devine exigibilă la data

livrării bunurilor sau la data prestării de servicii”.

Or, în condițiile în care au

fost achitate materiale, utilaje și echipamente nepuse în operă,

atunci sumele achitate cu titlu de T.V.A. nu puteau fi restituite pentru

că nu au devenit exigibile.

Instanța de fond a admis

acțiunea reclamantei în privința acestor sume dar nu pentru că a

considerat că ar fi fost exigibile până la 31 decembrie 2006 ci

pentru că în septembrie 2007 au fost realizate investițiile pentru

care au fost aprovizionate acele materiale, utilaje sau echipamente.

Și în acest caz soluția

instanței de fond a fost dată cu aplicarea greșită a legii,

motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., deoarece

până la data de 31 decembrie 2006, pentru că perioada vizată de

control a fost 01 aprilie 2005 – 31 decembrie 2006, aceste sume nu au devenit

exigibile.

Faptul că ele au devenit

exigibile ulterior nu poate fi considerat un motiv de nelegalitate a raportului

de inspecție fiscală ci reclamanta avea posibilitatea să

solicite rambursarea acestor sume devenite exigibile în 2007.

Instanța de fond nu s-a

pronunțat asupra sumei de 3.295.484 lei, astfel că nu pot fi

analizate aceste critici din recurs.

Cum hotărârea instanței de

fond a fost dată cu nerespectarea prevederilor legale, în baza art. 312 C.

proc. civ., raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va fi admis recurs declarat,

va fi modificată sentința atacată în sensul că va fi

respinsă cererea reclamantei ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de

reclamanta D.G.F.P. a Județului Giurgiu împotriva sentinței civile nr.

3594 din 30 octombrie 2009 a Curții de Apel București, secția a

VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința

atacată în sensul că respinge acțiunea reclamantei C.N. A.P.D.F.

SA ca neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunțată în

ședință publică, astăzi 20 mai 2010.