ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2688/2010

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Sesizarea instanței de fond. Prin cererea înregistrată la 07 iulie 2008 pe rolul Tribunalului Giurgiu reclamanta C.N. A.P.D.F. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Giurgiu, anularea deciziei nr. 8 din 13 februarie 2008 și a raportului de inspecție fiscal nr. 4758 din 30 noiembrie 2007 emise de către D.G.F.P. Giurgiu. În motivarea cererii, reclamanta a arătat că în urma solicitărilor formulate de C.N. A.P.D.F. S.A. Giurgiu prin adresele nr. 49733 din 27 octombrie 2006 și nr. 53991 din 29 noiembrie 2006 înregistrate la D.G.F.P. Giurgiu, prin care s-a formulat cererea de recuperare de T.V.A. în vederea reîntregirii surselor de finanțare din fonduri bugetare, în data de 13 decembrie 2006 a început acțiunea de inspecție fiscală.

În anul 2006 C.N. A.P.D.F. S.A. Giurgiu a primit de la bugetul de stat suma 24.383.000 lei pentru realizarea de obiective de investiții. TVA-ul aferent lucrări cu sursa alocații bugetare este de 3.208.881,31 lei, iar sumă de 86.81 8,82 reprezintă T.V.A. dedus și neutilizat achitat de C.N. A.P.D.F. S.A. Giurgiu cu O.P. nr. 7923 din 19 ianuarie 2007. Total T.V.A. aferentă investițiilor bugetare 3.295.484 lei. Prin raportul de inspecție s-au stabilit următoarele: Recapitulare T.V.A.: - sumă solicitată la rambursare 2.852.190 lei; - Total T.V.A. stabilită suplimentar 893.539 lei; - T.V.A. aprobata Ia rambursare 1.958.651 lei; Obligații fiscale accesorii de plata 2.825 lei din care: - majorări de întârziere 2.720 lei; - penalități de întârziere 105 lei.

C.N. A.P.D.F. S.A. contestă hotărârea organului de control de a nu acorda drept de deducere pentru T.V.A. aferentă garanțiilor de buna execuție în cazul lucrărilor pentru care nu s-au încheiat procese verbale de recepție definitivă sau nu s-au încasat în contul curent sumele reprezentând garanții de buna execuție da către furnizori. Învederează instanței că în decizia nr. 6 din 23 septembrie 2004 privind aplicarea unitară a unor prevederi referitoare la impozitul pe profit, taxa pe valoarea adăugată și probleme de procedura fiscală unde la art. 2 se precizează „pct. 7.13 din Normele de aplicare a art. 16 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal sunt aplicabile numai in situația în care garanțiile de buna execuție sunt evidențiate distinct în facturi fiscale”.

C.N. A.P.D.F. S.A. contestă T.V.A. suplimentar de 130.905 lei aferentă garanțiilor de buna execuție pentru care nu se acordă drept de deducere în conformitate cu prevederile Deciziei nr. 6 din 23 septembrie 2004. Contestă T.V.A. suplimentar în sumă de 761.051 lei aferentă materialelor, utilajelor, echipamentelor nepuse în opera pentru care organele de inspecție fiscală nu acordă drept de deducere. Precizează faptul că plata s-a făcut în moc legal, iar materialele și utilajele au fost puse în operă în termenele contractuale. Prin sentința civilă nr. 50 din 26 februarie 2009, Tribunalul Giurgiu a declinat competența soluționării cauzei la Curtea de Apel București cu motivarea că, față de cuantumul sumei contestate de 891.956 lei și în raport de dispozițiile art. 10 din Legea nr. 554/2004, nu este competentă să soluționeze cererea.

2. Soluția instanței de fond. Prin sentința civilă nr. 3594 din 30 octombrie 2009 a Curții de Apel București, secția contencios administrativ și fiscal, a fost admisă acțiunea reclamantei și a fost anulată decizia nr. 8 din 13 februarie 2009 și raportul de inspecție fiscală nr. 4758 din 30 noiembrie 2007 emise de D.G.F.P. Giurgiu. În motivarea soluției instanța de fond a reținut că urmare a solicitării reclamantei de rambursare a soldului sumei negative din decontul de T.V.A., depus pe luna decembrie 2006 la organul fiscal teritorial, sub nr. 2884 din 24 ianuarie 2007, au fost verificate documentele justificative înregistrate în evidența contabilă în perioada 01 aprilie 2005 – 31 decembrie 2006, verificare ce a fost concretizată în Raportul de inspecție fiscală nr. 4758 din 30 noiembrie 2007 și Decizia de impunere nr. 22 din 30 noiembrie 2007, prin care s-a aprobat T.V.A.

de rambursat în sumă de 1.958.651 lei, s-au stabilit obligații fiscal în sumă totală de 896.364 lei, din care T.V.A. suplimentar în sumă de 893.539 lei și accesorii aferente T.V.A. suplimentar în sumă de 2.825 lei. Împotriva deciziei de impunere nr. 2212007, reclamanta a formulat contestație conform O.U.G. nr. 92/2003 republicată, soluționată prin Decizia nr. 8/2008, prin care s-a respins, ca neîntemeiată, contestația. Au fost contestate Decizia nr. 8/2008 și Decizia de impunere nr. 22/ 2007, pentru următoarele considerente: 1. În ceea ce privește T.V.A. stabilită suplimentar în sumă de 130.905 lei aferentă garanțiilor de bună execuție, a arătat următoarele: Din verificarea documentelor justificative înregistrate în evidența contabilă societății, s-a constatat, că: - C.N.

A.P.D.F. S.A. Giurgiu, are încheiate contracte de execuție lucrări: - contract nr. 4100 din 23 iunie 2006 încheiat cu SC G.P. SRL Slatina; - contract nr. 431 8 din 31 octombrie 2001 încheiat cu SC A. SA Cernavodă; - contract nr. 454 din 24 octombrie 2002 încheiat cu SC H. SA Orșova; - contract nr. 4106/ 11.2002 încheiat cu SC H. SA Galați; - contract nr. 8039 din 17 octombrie 2005 încheiat cu SC T.G. SRL Craiova; - contract nr. 7184 din 06 octombrie 2005 încheiat cu SC S.P.

SRL Tuna: pentru care s-au constituit garanții de bună execuție pe durata derula contractelor; Au fost invocate prevederile: - Art. 135 alin. (6) din Legea nr. 571/2003, cu modificările completările ulterioare, dispune: „Exigibilitatea taxei pe valoarea adăuga aferentă sumelor constituite drept garanție pentru acoperirea eventualelor reclamații privind calitatea lucrărilor de construcții, montaj la naștere de la dai încheierii procesului - verbal de recepție definitivă sau, după caz, de la dai încasării sumelor, dacă încasarea este anterioară acestuia”. - Potrivit pct. 16 din H.G.R. nr. 44/2004 introdus prin pct. 3 sub-pct. 3 al art. I din H.G.R.

nr. 1840/2004, „în cazul lucrărilor de construcții montaj, prevederile art. 135 alin. (6) C. fisc., stabilesc o altă dată la care ia naștere exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată pentru o parte din lucrării executate corespunzătoare sumelor constituite drept garanție de bună execuție respectiv, la data încheierii procesului-verbal de recepție definitivă sau, după caz la data încasării sumelor, dacă încasarea este anterioară acestuia. Prevederii art. 135 alin. (5) C. fisc., sunt aplicabile numai în situația în care garanții! de bună execuție sunt reținute din contravaloarea lucrărilor de construcții-monta prestate și evidențiate ca atare în facturi fiscale.

Dacă garanția de bună execuții este constituită prin scrisoare de garanție bancară sau altă modalitate, dar sumele constituite drept garanție nu sunt reținute din contravaloarea lucrărilor prestate și nu sunt evidențiate ca atare în facturile fiscale de către constructori, nu suni aplicabile prevederile art. 135 alin. (6) C. fisc.”. - Potrivit Deciziei nr. 6/2004 privind aplicarea unitară a unor prevederi referitoare a impozitul pe venit, taxa pe valoarea adăugată și probleme de procedura fiscală, prevederile art. 135 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal sunt aplicabile numai în situația în care garanția de bună execuție sunt evidențiate distinct în facturi fiscale, respectiv sunt reținute din contravaloarea lucrărilor prestate”.

Din interpretarea dispozițiilor legale menționate mai sus, rezultă că pentru a deduce T.V.A. aferent garanțiilor de bună execuție sunt necesare îndeplinirea cumulativă a următoarelor condiții: - procesul verbal de recepție definitivă să fie încheiat sau, după caz sumele să fie încasate; - garanția de bună execuție să fie prevăzută disting în factura fiscală și să fie reținute din contravaloarea lucrărilor prestate. 2. Referitor la taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în sumă de 761,051 lei, urmare neacordării dreptului de deducere a T.V.A. aferent materialelor, utilajelor și echipamentelor nepuse în operă, s-a arătat că: Organele de inspecție fiscală au constatat faptul că, executanții SC G.P.

SRL și SC C. SA au facturat în materiale, utilajele și echipamentele nepuse în operă iar, societatea reclamantă a procedat la decontarea acestora, din alocații bugetare, cu consecința deducerii T.V.A. aferentă, în baza facturilor fiscale emise de furnizori. Instanța de fond a reținut că T.V.A. suplimentară în sumă de 130.905 lei, aferentă garanțiilor de bună execuție are drept de deducere la 31 decembrie 2006 în speță deoarece garanțiile în discuție au fost achitate de C.N. A.P.D.F. către executanții de lucrări până la 31 decembrie 2006. În privința T.V.A. suplimentară în sumă de 761.051 lei, aferentă materialelor, utilajelor, echipamentelor nepuse în operă, Curtea a reținut că potrivit art. 134 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, „faptul generator al taxei intervine și taxa devine exigibilă, la data livrării de bunuri sau la data prestării de servicii, cu excepțiile prevăzute în prezentul titlu”.

Având în vedere că la 09 septembrie 2007 s-a realizat recepția investiției „Terminal de pasageri în portul Moldova Veche”, iar la 18 septembrie 2007 s-a realizat investiția „Terminal de pasageri în portul Orșova”, Curtea constată că suma reprezentând T.V.A. aferent este deductibilă deoarece echipamentele, materialele și utilajele au fost puse în operă. Potrivit art. 160 C. proc. civ., Curtea a valorificat probele administrate în fața Tribunalului Giurgiu, omologând concluziile raportului de expertiză efectuat. 3. Calea de atac exercitată. Împotriva acestei sentințe a declarat recurs D.G.F.P. Giurgiu solicitând admiterea recursului, modificarea sentinței atacate și respingerea acțiunii reclamantei ca neîntemeiată.

În motivele de recurs se arată că organele de control au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale în sumă de 896.364 lei, din care T.V.A. suplimentar de 893,539 lei, iar accesorii de 2.825 lei. Aceste sume provin din TVA-ul aferent garanțiilor de bună-execuție (130.905 lei) sau aferente materialelor, utilajelor și echipamentelor nepuse în operă (761.051 lei). Referitor la prima sumă s-a invocat faptul că exigibilitatea TVA-ului aferent garanțiilor de bună-execuție intervin la data încheierii procesului verbal de recepție definitivă sau, după caz, la data încasării sumelor, iar în cauză nu s-a făcut dovada încasării sumelor de către furnizori. Pentru suma de 761.051 lei, reprezentând TVA-ul aferent materialelor, utilajelor și echipamentelor nepuse în operă au fost invocate prevederile art. 134 alin. (4) C. fisc.

și nu se poate acorda deducere pentru că la 9 septembrie 2007 s-a realizat investiția de la Portul Moldova Veche și la 18 septembrie 2007 cea de la Portul Orșova pentru că actul de control a vizat perioada de 01.04 2005 – 31 decembrie 2006. S-a solicitat respingerea capătului de cerere privind suma de 3.295.484 lei ca inadmisibil pentru că s-a stabilit că pentru această sumă va fi efectuat un control financiar. 4. Soluția instanței de recurs. După examinarea motivelor de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va admite recursul declarat pentru următoarele considerente: Reclamanta a contestat raportul de inspecție fiscală și decizia emisă în soluționarea procedurii administrative contestând suma de 130.905 lei reprezentând T.V.A.

aferentă garanțiilor de bună execuție și suma de 761.051 lei reprezentând T.V.A. aferentă materialelor, utilajelor și echipamentelor nepuse în operă. S-au făcut referiri și la suma de 3.295.484 lei pentru care s-a solicitat efectuarea unui control financiar. Instanța de fond a anulat actele emise, dar motivarea s-a referit numai la sumele contestate reprezentând T.V.A. Referitor la suma de 130.905 lei reprezentând TVA-ul aferent garanțiilor de bună execuție. Societatea reclamantă avea încheiate contracte de execuție lucrări cu mai multe firme și a dedus în totalitate TVA-ul înscris în facturile fiscale emise de furnizori, deși erau cuprinse și sumele reprezentând T.V.A. aferentă garanțiilor de bună-execuție, deși aceasta este exigibilă la data încheierii procesului-verbal de recepție definitivă sau, după caz, date încasării sumelor.

Momentul la care TVA-ul devine exigibil este stabilit de art. 135 alin. (6) C. fisc., respectiv, data încheierii procesului-verbal de recepție definitivă sau data încasării sumelor, dacă încasarea este anterioară acestuia. Din probele administrate în cauză nu rezultă că au fost încheiate procese-verbale de recepție definitivă și nici nu s-a făcut dovada încasării acelor sume reprezentând garanțiile de bună execuție de către furnizori, fapt recunoscut chiar de reclamantă care a precizat că până la 31 decembrie 2006, dată vizată de organele de control nu au fost încasate. Instanța de fond a dat o soluție cu nerespectarea prevederilor legale mai sus menționate pentru că a admis cererea de rambursare a acestei sume pentru că garanțiile de bună execuție au fost achitate de C.N.

A.P.D.F. până la 31 decembrie 2006, or, legea nu stabilește ca moment al exigibilității plata acestor garanții ci cel al încasării garanțiilor de către executanții de lucrări prestatorii de servicii, fiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. În ceea ce privește suma de 761.051 lei reprezentând TVA-ul aferent materialelor, utilajelor, echipamentelor nepuse în operă. S-a constatat de către organele fiscale că unele societăți comerciale, care au executat lucrări pentru reclamantă, au facturat și materiale, utilaje și echipamente nepuse în operă, facturi achitate de reclamantă din alocații bugetare și a solicitat deducerea acestor sume. Potrivit art. 134 alin. (4) C. fisc.

„faptul generator al taxei intervine și taxa devine exigibilă la data livrării bunurilor sau la data prestării de servicii”. Or, în condițiile în care au fost achitate materiale, utilaje și echipamente nepuse în operă, atunci sumele achitate cu titlu de T.V.A. nu puteau fi restituite pentru că nu au devenit exigibile. Instanța de fond a admis acțiunea reclamantei în privința acestor sume dar nu pentru că a considerat că ar fi fost exigibile până la 31 decembrie 2006 ci pentru că în septembrie 2007 au fost realizate investițiile pentru care au fost aprovizionate acele materiale, utilaje sau echipamente. Și în acest caz soluția instanței de fond a fost dată cu aplicarea greșită a legii, motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc.

civ., deoarece până la data de 31 decembrie 2006, pentru că perioada vizată de control a fost 01 aprilie 2005 – 31 decembrie 2006, aceste sume nu au devenit exigibile. Faptul că ele au devenit exigibile ulterior nu poate fi considerat un motiv de nelegalitate a raportului de inspecție fiscală ci reclamanta avea posibilitatea să solicite rambursarea acestor sume devenite exigibile în 2007. Instanța de fond nu s-a pronunțat asupra sumei de 3.295.484 lei, astfel că nu pot fi analizate aceste critici din recurs. Cum hotărârea instanței de fond a fost dată cu nerespectarea prevederilor legale, în baza art. 312 C. proc. civ., raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va fi admis recurs declarat, va fi modificată sentința atacată în sensul că va fi respinsă cererea reclamantei ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de reclamanta D.G.F.P. a Județului Giurgiu împotriva sentinței civile nr. 3594 din 30 octombrie 2009 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Modifică sentința atacată în sensul că respinge acțiunea reclamantei C.N. A.P.D.F. SA ca neîntemeiată. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 20 mai 2010.