ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2935/2015

Decizia nr. 2935/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată și precizată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta G. SA Giurgiu a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Giurgiu, anularea Deciziei nr. 3 din 18 ianuarie 2012 de soluționare a contestației.

Precizând acțiunea, reclamanta a solicitat și anularea Deciziei de impunere nr. 174/2011 și Raportul de inspecție fiscală parțială din 19 octombrie 2011, precizare de care instanța a luat act.

Argumentând acțiunea, reclamanta a arătat că, în anul 2006, a solicitat rambursarea sumei negative din decontul TVA în vederea reîntregirii surselor de finanțare din alocații bugetare primite pentru realizarea unor obiective de investiții, însă organul fiscal nu i-a acordat drept de deducere, pe considerentul că TVA aferentă garanțiilor de bună execuție va deveni exigibilă și deductibilă la data întocmirii proceselor-verbale de recepție definitivă sau la data încasării de către furnizori în contul curent, iar TVA aferentă materialelor, echipamentelor și utilajelor devine exigibilă și deductibilă la data punerii acestora în operă.

A precizat că raportul de inspecție fiscală a fost contestat, iar Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Giurgiu împotriva Sentinței nr. 3594 pronunțate de Curtea de Apel București, prin care s-a admis contestația și a reținut că instanța de fond a dat o soluție cu nerespectarea dispozițiilor legale, admițând cererea de rambursare a sumei (130.905 lei) pentru că garanțiile de bună execuție au fost achitate de G. SA până la 31 decembrie 2006.

Arată în continuare că legea nu stabilește ca moment al exigibilității plata acestor garanții, ci cel al încasării garanțiilor de către executanții de lucrări, prestatorii de servicii.

În ceea ce privește suma de 761.051 lei reprezentând TVA aferent materialelor, utilajelor, echipamentelor nepuse în operă, instanța de fond a admis acțiunea în privința acestor sume dar nu pentru că a considerat că ar fi fost exigibile până la 31 decembrie 2006, ci pentru că în septembrie 2007 au fost realizate investițiile pentru care au fost aprovizionate acele materiale, utilaje sau echipamente.

Precizează că soluția instanței de fond a fost dată cu aplicarea greșită a legii întrucât perioada vizată de control fiind 01 aprilie 2005 - 31 decembrie 2006, până la data 31 decembrie 2006 aceste sume nu au devenit exigibile.

Faptul că ele au devenit exigibile ulterior nu poate fi considerat motiv de nelegalitate a raportului de inspecție fiscală, ci reclamanta avea posibilitatea să solicite rambursarea acestor sume devenite exigibile în 2007.

Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare formulată la data de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Giurgiu a solicitat respingerea acțiunii, ca neîntemeiată.

În apărare, pârâta a arătat că Decizia nr. 3/2012 este legală pentru următoarele considerente:

- suma de 672.445 lei solicitată la rambursare a mai fost solicitată printr-un decont soluționat iar metodologia de soluționare nu prevede că odată soluționat decontul respectiv se mai poate solicita pentru aceeași sumă printr-un alt decont rambursarea aceleiași TVA;

- din disp. art. 147

3

alin. (6) rezultă că dacă se solicită rambursarea soldului sumei negative, acesta nu se reportează în perioada fiscală următoare și ca urmare solicitând rambursarea în anul 2007 nu mai putea să o solicite din nou în anul 2011;

- motivul invocat prin acțiune, că rambursarea trebuia aprobată întrucât prin decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 2.688/2010 s-a reținut că în anul 2007 TVA nu era exigibilă iar în anul 2011 este exigibilă, nu poate fi reținut în soluționarea cauzei deoarece odată solicitată rambursarea, nu se mai poate reveni asupra ei, neexistând prevedere legală în acest sens;

- suma de 219.511 lei solicitată prin contestație a fost respinsă ca fiind fără obiect deoarece nu a fost stabilită prin actele contestate.

În dovedire au fost anexate înscrisuri, respectiv documentația ce a stat la baza emiterii deciziei contestate.

La termenul de judecată din 07 mai 2012 reclamanta a precizat prin reprezentant obiectul acțiunii în sensul că înțelege să conteste prin prezenta acțiune și Decizia de impunere nr. 174/2011 și Raportul de inspecție fiscală parțială din 19 octombrie 2011, precizare de care instanța a luat act.

Hotărârile pronunțate în cauză

Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 3.730 din 5 iunie 2012, a admis, în parte, acțiunea promovată de reclamanta G. SA Giurgiu,în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Giurgiu și în consecință, a anulat, în parte, Decizia nr. 3 din 18 ianuarie 2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Giurgiu, în ce privește respingerea ca neîntemeiată a contestației formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere din 19 octombrie 2011, pentru suma de 672.445 lei, reprezentând taxa pe valoare adăugată respinsă la rambursare.

Totodată, a respins în rest acțiunea, ca fiind neîntemeiată.

În recursul promovat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu împotriva Sentinței nr. 3.730 din 5 iunie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin Decizia nr. 937 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, s-a admis recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu împotriva Sentinței nr. 3.730 din 5 iunie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, s-a casat sentința recurată iar cauza a fost trimisă spre rejudecare aceleiași instanțe.

În esență, instanța de control judiciar a precizat că, în cauză se impune efectuarea unei probe cu expertiza contabilă prin care să fie verificată, în raport de actele depuse de reclamanta-intimată corectitudinea înregistrării deconturilor de TVA privind acordarea dreptului de deducere a TVA aferentă sumei în litigiu și exigibilitatea sumei solicitate de 672.445 lei în anul 2007.

În raport de probele noi administrate, în urma rejudecării se va aprecia atât în ceea ce privește dreptul, pe fond, al reclamantei de a primi suma solicitată respinsă la rambursare cât și în caz afirmativ, în ceea ce privește cuantumul în concret al acestei sume în litigiu.

Sumă care reprezintă TVA aferent materialelor, utilajelor, echipamentelor nepuse în operă și care au devenit exigibile, în raport de dispozițiile art. 134 alin (4) din C. fisc. în septembrie 2007, în opinia reclamatei.

De asemenea, a arătat că, prin Decizia nr. 2.688 din 20 mai 2010 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție s-a recunoscut dreptul reclamantei de a solicita rambursarea pentru sume devenite exigibile în anul 2007, urmând ca în urma rejudecării să se stabilească, pe fond, temeinicia rambursării reprezentând TVA aferentă materialelor, utilajelor și echipamentelor nepuse în operă până la 31 decembrie 2006 în raport de actele depuse de reclamantă inclusiv în recurs și de concluziile raportului de expertiză, probă apreciată ca utilă a fi efectuată în cauză.

În fond, după casare, prin Sentința nr. 122 din 22 ianuarie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, Admite în parte acțiunea astfel cum a fost completată de reclamanta G. SA Giurgiu, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Giurgiu, a anulat, în parte Decizia nr. 3 din 18 ianuarie 2012, respectiv în ceea ce privește respingerea contestației formulate împotriva deciziei de impunere din 19 octombrie 2011 pentru suma de 672.445 reprezentând TVA respinsă de rambursare, și, pe cale de consecință, a anulat contestația fiscală și raportul de inspecție fiscală parțială din 19 octombrie 2011 și decizia de impunere din 19 octombrie 2011, constatând că reclamanta are dreptul la rambursarea sumei de 670.862 lei reprezentând TVA, conform raportului de expertiză întocmit în cauză de consultantul fiscal A..

Totodată, a respins ca tardiv formulată cererea de anulare a Deciziei nr. 8 din 13 februarie 2008, a deciziei de impunere nr. 22 din 30 noiembrie 2007 și a raportului de inspecție fiscală din 30 noiembrie 2007 și a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 2504,30 lei cheltuieli de judecată.

Pentru a se pronunța astfel, instanța de fond a reținut că potrivit raportului de expertiză efectuat de consultantul fiscal A., în decontul de TVA întocmit pentru luna decembrie 2006, reclamanta a înregistrat corect sumele referitoare la TVA aferentă materialelor, utilajelor și echipamentelor nepuse în operă la data de 31 decembrie 2006, în valoarea de 761.050,89 lei, precum și garanțiile de bună execuție în valoare de 130.904,99 lei. Pe rândul 40, soldul sumei negative de TVA la sfârșitul perioadei de raportare pentru care se solicită rambursarea prin decontul lunii iulie 2011 trebuia să fie de 670.862 lei (891.956 lei TVA aferentă materialelor, utilajelor și echipamentelor nepuse în operă la 31 decembrie 2006 și garanțiilor de bună execuție, din care se scade 221.094 lei TVA de plată datorată de reclamantă bugetului consolidat al statului la finele lunii iulie 2011). În concluzie, consultantul fiscal a constatat că suma corectă de recuperat ce trebuia solicitată prin decontul de TVA întocmit de reclamantă la luna iulie 2011 este de 670.862 lei.

Așadar, curtea a constatat că aceste concluzii ale consultantului fiscal se coroborează cu înscrisurile aflate la dosar și, contrar susținerilor pârâtei, nu nesocotesc deciziile nr. 2.688 din 20 mai 2010 și 937 din 25 februarie 2014 ale Înaltei Curți de Casație și Justiție.

Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva Sentinței nr. 122 din 22 ianuarie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a promovat recurs Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu în numele pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, întemeiat în drept pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Critica soluției instanței de fond se referă la interpretarea greșită a dispozițiile art. 147

3

alin 6 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., considerând că daca persoana impozabilă a solicitat rambursarea soldului sumei negative a taxei și i-a fost respinsă cererea poate beneficia de raportarea soldului sumei negative în decontul perioadei fiscale următoare și de rambursarea acesteia, acest text de lege având aplicabilitate numai în situația în care ar fi beneficiat de rambursare de TVA.

Art. 147

3

alin 6 din Legea nr. 571/2003 dispune: "Persoanele impozabile, înregistrate conform art. 153, pot solicita rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscală de raportare, prin bifarea casetei corespunzătoare din decontul de taxă din perioada fiscală de raportare, decontul fiind și cerere de rambursare, sau pot reporta soldul sumei negative în decontul perioadei fiscale următoare. Dacă persoana impozabilă solicită rambursarea soldului sumei negative, acesta nu se reportează în perioada fiscală următoare".

Având în vedere că textul de lege nu face distincție dacă contribuabilului i s-a restituit sau nu rambursarea de TVA, rezultă că odată solicitată rambursarea taxei indiferent de admiterea sau respingerea acesteia, numai se poate solicita încă odată aceiași rambursarea, și în mod legal organele fiscale au respins rambursarea decontului de tva aferent lunii iulie 2011 iar instanța de fond în mod nelegal a interpretat aceste dispoziții legale. Referitor la Decizia nr. 2.688 din 20 mai 2010 a Înaltei Curții de Justiție și Casație, aceasta a avut în vedere numai dispozițiile art. 135 alin 6 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., neavând în vedere dispozițiile art. 147

3

alin 6 din Legea nr. 571/2003, nefiind investită cu o astfel de cerere, astfel că aceasta nu poate fi luată în considerare la pronunțarea soluției în speța de fată.

Consideră nelegală sentința atacata și prin prisma omologării raportului de expertiză efectuat în cauză, deoarece consultatul fiscal nu a avut nici un temei legal care să determine în concluziile expertizei ca reclamanta în mod corect în decontul lunii iulie 2011 trebuia să solicite la rambursare suma de 670.862 lei.

Apărările intimatei și procedura derulată în recurs

Reclamanta prin întâmpinare a solicitat respingerea recursului motivând că este eronat modul în care este interpretat în recurs, textul de lege al art. 147

3

alin 6 din Legea 571/2003 privind C. fisc. de către reprezentanții Administrației Județene a Finanțelor Publice Giurgiu, prin care se concluzionează că aplicarea articolului mai sus prezentat ar fi valabilă în cazul în care contribuabilul a beneficiat de rambursare de TVA, contrazicând total prevederile textului de lege care nu fac nicio referire la acest aspect.

II. Soluția adoptată în recurs

Cum reclamanta nu a contestat Sentința nr. 122 din 22 ianuarie 2015, deși cererea sa a fost admisă doar în parte, instanța de control judiciar față de motivele de recurs invocate de către intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu are a analiza legalitatea anulării Deciziei de impunere din 19 octombrie 2011 pentru suma de 672.445 lei reprezentând TVA și a constatării că reclamanta are dreptul la rambursarea acestei sume.

Soluția instanței de fond se întemeiază pe concluziile Raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză însușite de către instanță cu precizarea că susținerile expertizei se coroborează cu înscrisurile aflate la dosar.

În fapt suma reprezintă TVA aferent:

- materialelor, utilajelor și echipamentelor nepuse în operă la data de 31 decembrie 2006 în valoare de 761.050,89 lei

- garanții de bună execuție de 130.904,99 lei.

Referitor la materialele utilajele și echipamentele nepuse în operă, trebuie observat de la început cuantumul acestora de 3.175.829,48 lei disproporționat față de totalul facturilor fiscale emise de SC B. SA de 4.671.580,81 lei, ceea ce înseamnă aproximativ trei sferturi din suma achitată.

Se afirmă despre acestea faptul că ar fi fost predate de către constructorul SC B. SA, reclamantei ca și beneficiar prin procese-verbale de custodie.

Trecând peste faptul că proprietatea bunurilor nu este similară condiției de custodie, aceste procese-verbale nu au fost prezentate de reclamantă în susținerea poziției procesuale, deși sarcina probei în revenea.

S-ar fi impus apoi a se face dovada că respectivele materiale, utilaje și echipamente au fost din nou livrate constructorului pentru finalizarea lucrării câtă vreme aceasta este finalizată abia în 5 septembrie 2007 (Înalta Curte de Casație și Justiție dosar nr. x/2/2012).

Câtă vreme chiar expertul nu consemnează în raport de acestea decât faptul că ar fi fost predate beneficiarului, prin procesul-verbal neaflat la dosarul cauzei, deci nu s-a făcut dovada utilizării și utilității lor în continuarea lucrărilor de construcție "Terminal de pasageri Moldova Nouă" nu există justificare legală, în conformitate cu dispozițiile art. 147

3

alin. (6) C. fisc. pentru deducerea TVA-ului aferent.

Raportat la contractul încheiat cu SC C. SRL Slatina pentru obiectivul "Terminal de pasageri în portul Orșova" situația este similară, din totalul achitat de 5.639.180,70 lei, valoarea materialelor, utilajelor și echipamentelor nepuse în operă la 31 decembrie 2006 fiind de 1.590.652,42 lei.

Expertiza contabilă efectuată în cauză face vorbire despre "situații de lucrări" în care se regăsesc acestea, însă din nicio dovadă dedusă judecății nu rezultă existența lor. Mai mult, situațiile de lucrări, prin ele însele nici nu ar putea face această probă, trebuind coroborate, cum s-a arătat mai sus, de înscrisuri probând utilizarea lor în scopul pentru care au fost achiziționate.

Ori, din niciun înscris nu rezultă faptul că acestea ar fi fost în proprietatea reclamantei la 31 decembrie 2006, și nici că ar fi fost utilizate ori înglobate în construcția finalizată la 18 septembrie 2007 (Înalta Curte de Casație și Justiție dosar x/2/2012)

Rezultă de aici că pentru ambele lucrări, nefăcându-se dovada că solicitarea de rambursare a TVA-ului aferent sumelor mai sus analizate, s-a probat cu înscrisurile deduse judecății conform dispozițiilor art. 145 alin. (1) și art. 143

2

alin. (1) din Legea nr. 57/2003 (C. fisc.) nu există un drept de deducere a TVA în limita sumei totale de 761.050,89 lei.

Cât privește garanția de bună execuție, aceasta se raportează la contractul încheiat cu SC C. SRL și de asemenea la contractele de lucrări încheiate cu D. contract nr. 454/2002, E. contract nr. 4 iunie 2002, F. SRL contract nr. 8039 din 17 octombrie 2005, H. SRL contract nr. 7184 din 06 octombrie 2005, I. SA contract nr. 4318/31.102011. Conform clauzelor prevăzute în aceste contracte, garanția de bună execuție era cuprinsă între 5% și 10%.

Valoarea garanțiilor achitate de G. SA Giurgiu în contul special deschis de constructor în banca agreată și de beneficiarul lucrărilor, conform datelor prezentate de expertiza în anexa 2 la prezentul raport este în sumă de 52.644.2010 pentru care a fost calculat TVA colectat în sumă de 10.002,41 lei.

Or, conform Normelor de Aplicare a O.G. nr. 17/2000 - pct. 17.3 "Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată aferentă sumelor constituite drept garanție pentru acoperirea eventualelor reclamații privind calitatea lucrărilor de construcții montaj ia naștere la data încheierii procesului-verbal de recepție definitivă sau după caz la data încasării sumelor, dacă încasarea este anterioară acestuia.

Deci câtă vreme reclamanta - intimată nu a achitat integral garanția de bună execuție față de cocontractanți nu poate beneficia de exigibilitatea TVA.

În raport de aceste date, cuprinse chiar în corpul expertizei de specialitate efectuate, concluziile acesteia precum că suma de 130.904.99 lei ar fi exigibilă apare lipsită de fundament legal, astfel că respectivul mijloc de probă se cuvine a fi înlăturat în ceea ce privește concluziile la care s-a ajuns.

În raport de analiza mai sus efectuată rezultă că:

- în ceea ce privește materialele, utilajele și echipamentele nepuse în aplicare la 31 decembrie 2006 nu s-a făcut dovada incidenței dispozițiilor art. 134

1

alin. (1) și 4 art. 132

2

alin. (2) și art. 145 alin. (1) C. fisc., TVA neputând fi considerată ca exigibilă la data 1 ianuarie 2007.

- în ceea ce privește garanția de bune execuții, aceasta nefiind restituită, nu apar incidente dispozițiile art. 135 alin. (6) din Legea nr. 57/2003 C. fisc. și nici prevederile pct. 17.3 din H.G. nr. 401/2000, astfel că Înalta Curte apreciază că recursul apare ca întemeiat, motiv pentru care în temeiul dispozițiilor art. 304 pct. 9 C. proc. civ., îl va admite și conform dispozițiilor 312 alin. (1) C. proc. civ., va modifica sentința atacată în sensul că va respinge acțiunea reclamantei G. SA Giurgiu, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu în numele pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești împotriva Sentinței nr. 122 din 22 ianuarie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința atacată în sensul că respinge acțiunea reclamantei G. SA Giurgiu, ca neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 30 septembrie 2015

Procesat de GGC - ED