ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2380/2015

Decizia nr. 2380/2015

Deliberând asupra prezentului recurs, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 04 martie 2013, sub nr. x/2/2013, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice a Județului Giurgiu și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești: anularea Deciziei nr. 90 din 07 noiembrie 2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Giurgiu în soluționarea contestației administrative și, în consecință, anularea în tot a Deciziei de impunere nr. F GR 134 din 28 iunie 2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Giurgiu și a Raportului de inspecție fiscală nr. F GR 131 din 28 iunie 2012 care a stat la baza deciziei de impunere.

În subsidiar, a solicitat desființarea Deciziei de impunere nr. 22 din 10 decembrie 2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Giurgiu - Administrația Financiară pentru Contribuabili Mijlocii, prin care au fost stabilite în sarcina societății obligații accesorii de plată în ceea ce privește TVA suplimentară, stabilită prin actele mai sus menționate.

A mai solicitat obligarea pârâtelor la restituirea oricăror sume ce ar face obiectul executării silite de către acestea, în temeiul sau drept urmare a actelor atacate, pe parcursul soluționării prezentei cauze și obligarea acelorași pârâte la achitarea dobânzilor prevăzute de art. 124 C. proc. fisc., cu privire la sumele în privința cărora se va dispune restituirea, precum și la plata cheltuielilor de judecată.

Prin Sentința nr. 3489 din 12 noiembrie 2013, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, a anulat punctul 1 din Decizia nr. 90 din 07 noiembrie 2012, a anulat Decizia de impunere nr. F GR 134 din 28 iunie 2012 și a respins ca inadmisibile capetele de cerere privind restituirea sumelor ce ar face obiectul executării silite și obligarea pârâtelor la achitarea dobânzilor.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut că reclamantei i s-a stabilit obligația de colectare a TVA aferentă unui contract de subantrepriză, apreciindu-se că lucrarea a fost finalizată la data de 14 aprilie 2010, conform procesului-verbal de recepție a lucrărilor, în care comisia de recepție a propus admiterea recepției la terminarea lucrărilor.

Pe baza actelor dosarului, a constatat că, așa cum reiese din contractul depus la dosar, lucrările trebuiau acceptate de beneficiar, respectiv de antreprenorul general, pentru a interveni faptul generator și, implicit, exigibilitatea TVA, conform art. 134 coroborat cu art. 134

1

alin. (4) din C. fisc.

Or, în cauză nu reiese că reclamanta ar fi încheiat procesul-verbal de finalizare a lucrărilor, așa cum se prevede în contract, prin urmare, în ceea ce privește sumele reținute în sarcina reclamantei nu a intervenit faptul generator, întrucât beneficiarul nu a acceptat situațiile de lucrări, în sensul art. 134

1

alin. (4) din C. fisc.

Referitor la anularea deciziei prin care s-au stabilit accesorii, instanța de fond a constatat că reclamanta nu a contestat respectivul act pe calea administrativă prevăzută de Codul de procedură fiscală și, prin urmare, contestarea direct în fața instanței de contencios administrativ este inadmisibilă.

De asemenea, a apreciat că și capătul de cerere privind obligarea pârâtei la plata sumelor reținute este inadmisibil, întrucât restituirea acestor sume, în cazul în care ar fi fost reținute de organele fiscale, se face prin procedura prevăzută de art. 117 C. proc. fisc.

Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu, pentru următoarele motive de casare:

- art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.: hotărârea este sumar motivată, cuprinde motive contradictorii, iar instanța a schimbat înțelesul actului juridic dedus judecății;

- art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: hotărârea pronunțată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii.

În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta pârâtă a susținut că instanța de fond a interpretat și aplicat în mod eronat dispozițiile art. 134 coroborat cu art. 134

1

alin. (4) din C. fisc.

Art. 134 din Cod precizează că doar pentru prestările de servicii care se decontează pe baza situației de lucrări "faptul generator ia naștere la data emiterii situațiilor de lucrări sau, după caz, la data la care aceste situații sunt acceptate de beneficiar", în cauza de față fiind deja stipulat în contract că plata prestării de servicii se va face lunar, iar nu într-o plată unică la recepția finală a lucrării.

Astfel, prin Raportul de inspecție fiscală nr. F-GR 131/2012, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. F-GR 134 din 28 iunie 2012, organele de inspecție fiscală au stabilit, pentru perioada 01 ianuarie 2005 - 30 noiembrie 2009, TVA suplimentar în cuantum de 1.013.900 lei, față de împrejurarea că societatea a înregistrat eronat suma de 1.524.512 lei în contul 4428 "TVA neexigibilă", iar nu în contul 4427 "TVA colectată", așa cum era corect.

Drept urmare, organul de control a procedat la analiza sursei veniturilor și a modului de facturare a serviciilor prestate conform contractului.

Astfel, în anul 2008 reclamanta a încheiat un contract de subantrepriză în valoare de 3.090.000 euro exclusiv TVA, având ca obiect realizarea unei construcții la cheie cu destinație industrială, prin lucrări de proiectare, execuție și montaj structură și infrastructură, cu SC B. SRL București, termenul de finalizare fiind 30 septembrie 2008.

Reclamanta a prestat însă servicii anterior semnării contractului, în baza unor comenzi, emițând facturile din 21 mai 2008, din 28 august 2008, din 12 octombrie 2008, din 19 noiembrie 2008, din 16 decembrie 2008 și din 26 mai 2009, în valoare totală de 7.973.549,19 lei, din care 1.424.336,43 lei TVA. Din această sumă, a stornat, în facturile nr. 57, nr. 61, nr. 66, nr. 74 din 2008 și nr. 5 din 2009, suma de 113.513,65 lei reprezentând avans deja facturat.

Conform prevederilor contractuale se achită "un avans de 288.000 euro corespunzător unui procent de 9,32% "din suma totală, iar "plățile ulterioare, altele decât plata finală vor fi realizate lunar, conform situației de lucrări, iar conform art. 5 pct. 5.2 lit. e) "ulterior avansului, ținând cont de avans și de prețul final, antreprenorul va plăti 81,78% cu excepția ultimei facturi lunare când părțile vor regulariza orice sumă restantă".

Astfel, reclamanta avea obligația emiterii facturilor pentru prestarea de servicii efectuată, lunar, până la finalizarea lucrării, după această dată urmând a fi facturată diferența din suma rezultată din reținerea de 10% cu titlu de garanție.

Având în vedere faptul că, inclusiv la data de 30 noiembrie 2009, soldul contului 418 "Clienți facturi de întocmit" era în sumă de 6.885.589 lei din care TVA neexigibilă în sumă de 1.099.353 lei, deși lucrarea ce a făcut obiectul contractului cu SC B. SRL a fost finalizată în luna decembrie 2008, în mod temeinic și legal organele de control au făcut aplicarea dispozițiilor art. 134, 137 și 155 din C. fisc. și au stabilit că reclamanta trebuia să colecteze TVA în sumă de 1.013.900 lei (1.099.353 - 85.453, unde 85.453 reprezintă diferență TVA colectată pentru plată avans și TVA stornată din facturile nr. 57, 61, 66, 74 și 5).

Instanța de fond a considerat, ca și reclamanta, că aceasta nu trebuia să emită facturi și implicit să colecteze TVA la momentul prestării serviciilor, ci doar la recepția finală a lucrării prin "acceptarea situației de lucrări" de către antreprenor, acesta fiind faptul generator al TVA, iar nu prestarea efectivă a lucrărilor.

Această susținere contravine însă, atât dispozițiilor legale, cât și contractului invocat.

Astfel, momentul colectării TVA și emiterea facturilor pentru serviciile prestate nu depinde de momentul plății, ci de momentul livrării bunurilor și prestării efective a serviciilor.

Or, în condițiile în care serviciile aferente contractului au fost prestate în totalitate, au fost deja emise facturi pentru mai mult de 50% din valoarea totală, lucrarea fiind finalizată așa cum recunoaște și reclamanta, nu se justifică necolectarea TVA aferentă valorii totale a acestor servicii la 1 an de la finalizarea lucrărilor și menținerea sumei de 1.524.512 lei în contul 4428 TVA neexigibilă, iar nu în contul 4427 TVA colectată așa cum era corect.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Intimata reclamantă SC A. S.R.L. a formulat întâmpinare, invocând excepția nulității recursului, susținând că nu au fost arătate normele de drept material care au fost încălcate sau aplicate greșit de instanța de fond.

A mai susținut că prezentul recurs este nefondat, întrucât recurenta a apreciat eronat dispozițiile legale incidente în cauză și faptul generator al plății T.V.A.-ului.

Potrivit Codului fiscal, faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu anumite excepții.

Pentru a aprecia cu privire la factorul generator al plății T.V.A. trebuie analizate clauzele contractuale, în conformitate cu care data finalizării lucrării este data încheierii procesului-verbal de recepție finală, când antreprenorul general a acceptat lucrările efectuate.

A susținut intimata reclamantă că instanța de fond a apreciat în mod corect că nu a fost încheiat un proces-verbal de recepție finală, existând un litigiu în acest sens pe rolul Tribunalului București.

Prin Încheierea de ședință din 31 martie 2015, pronunțată în condițiile art. 493 C. proc. civ., recursul pârâtei a fost admis în principiu.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Analiza motivelor de casare

Cu prioritate, conform art. 248 alin. (1) C. proc. civ., referitor la invocarea, prin întâmpinare, a excepției nulității cererii de recurs, Înalta Curte constată că s-a pronunțat deja cu privire la admisibilitatea în principiu a recursului pârâtei, inclusiv sub aspectul încadrării sale în motivele de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6, 8 C. proc. civ. (invocate, de altfel, expres ca motive de recurs și dezvoltate corespunzător), nefiind relevate de către intimata reclamantă, cu ocazia reiterării excepției în ședința publică din 9 iunie 2015, împrejurări noi de natură să justifice reanalizarea acesteia, motiv pentru care va respinge excepția nulității.

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul pârâtei este fondat, în limitele și pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Referitor la critica adusă de recurenta pârâtă cu privire la motivarea sentinței, se reține că dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 raportate la cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. impun cerința ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția și cele pentru care s-au admis și, respectiv, s-au înlăturat cererile părților, consacrând un criteriu calitativ, iar nu unul cantitativ al considerentelor instanței.

Or, hotărârea recurată, deși sumar motivată, cuprinde argumentele pe care se întemeiază soluția, pentru care a fost admisă doar în parte cererea reclamantei, nefiind identificate nici "motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei" pentru a se putea reține incidența motivului de casare invocat.

Cât privește motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că acesta a fost invocat prin raportare la dispozițiile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Sub acest aspect, se reține că, în conformitate cu art. 134 ("Faptul generator și exigibilitatea - definiții") din actul normativ menționat, "(1) Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei. (...)

(3) Exigibilitatea plății taxei reprezintă data la care o persoană are obligația de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1). Această dată determină și momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei."

Totodată, potrivit art. 134

1

("Faptul generator pentru livrări de bunuri și prestări de servicii"), "(1) Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepțiile prevăzute în prezentul capitol. (...)

(4) Pentru prestările de servicii decontate pe bază de situații de lucrări, cum sunt serviciile de construcții-montaj, consultanță, cercetare, expertiză și alte servicii similare, faptul generator ia naștere la data emiterii situațiilor de lucrări sau, după caz, la data la care aceste situații sunt acceptate de beneficiar".

Aceste dispoziții legale trebuie coroborate cu cele ale art. 137 ("Baza de impozitare pentru livrări de bunuri și prestări de servicii efectuate în interiorul țării"): "(1) Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din: a) pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) și c), din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni; (...)"

De asemenea, trebuie avute în vedere prevederile art. 155 alin. (1) din C. fisc., conform cărora "Persoana impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, alta decât o livrare/prestare fără drept de deducere a taxei, conform art. 141 alin. (1) și (2), trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naștere faptul generator al taxei, cu excepția cazului în care factura a fost deja emisă. De asemenea, persoana impozabilă trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar pentru suma avansurilor încasate în legătură cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a încasat avansurile, cu excepția cazului în care factura a fost deja emisă."

În acest context legal, Înalta Curte constată că, prin Contractul de subantrepriză încheiat la 11 septembrie 2008 între SC B. SRL, în calitate de antreprenor general, și intimata reclamantă SC A. SRL, în calitate de subantreprenor, s-a stipulat:

"Art. 5.1 Plata Avans "a) Beneficiarul va efectua o plată în avans către subantreprenor în sumă de 288.000 euro (...)"

Art. 5.2 Plățile ulterioare "a) plățile ulterioare, altele decât plata finală, vor fi realizate lunar, (...), în termen de 60 zile la data emiterii facturii proformă menționate la litera c) de mai jos, (...);

c) cu referire la orice situație de avansare a lucrărilor aprobată, subantreprenorul va remite antreprenorului general o factură proformă denominată în euro, împreună cu descrierea plăților, cel din urmă document conținând următoarele elemente: (...) v. suma reprezentând TVA și/sau alte taxe aplicabile ce trebuie să fie achitate în conformitate cu prezentul contract și/sau legislația fiscală/financiară în vigoare la data plății în RON, după cum e descris la art. 5.4 a)".

Art. 17.3.1 "(...) e) În 10 zile calendaristice de la data finalizării lucrărilor de reparații și completări solicitate pentru recepție, părțile vor încheia procesul-verbal de recepție la finalizarea lucrărilor, iar antreprenorul general va recepționa lucrările, cu excepția lucrărilor din Lista de Remedieri. Data procesului-verbal de recepție la finalizarea lucrărilor va fi considerată ca dată de finalizare a lucrărilor ("Finalizarea Lucrărilor"), atât cu privire la calcularea potențialelor penalități de întârziere, cât și cu privire la începerea perioadei de garanție.

f) procesul-verbal de recepție la finalizarea lucrărilor va avea un capitol distinct, referitor la lucrările din lista de remedieri, care vor trebui executate de către sub antreprenor ca parte a lucrărilor ce fac obiectul prezentului contract."

Art. 18.1. "a) documentul referitor la finalizarea lucrărilor (procesul-verbal de recepție la finalizarea lucrărilor) va fi încheiat la data recepției finale. (...)"

Din coroborarea dispozițiilor legale și contractuale menționate rezultă că, în cazul lucrărilor de construcții montaj decontate pe bază de situații de lucrări, faptul generator ia naștere la data emiterii situațiilor de lucrări ori, după caz, la data la care aceste lucrări sunt acceptate de beneficiar, fiind irelevant - sub aspectul colectării TVA și al emiterii facturii - momentul plății contravalorii bunurilor livrate sau serviciilor prestate, legiuitorul legând faptul generator de momentul livrării bunurilor sau al serviciilor, cu anumite excepții.

Baza de impozitare nu este constituită, deci, doar din sumele încasate, ci și din cele ce urmează a fi primite în schimbul bunurilor livrate și serviciilor prestate.

Or, așa cum corect a susținut recurenta pârâtă, în contract se stipulează plata lunară și, deci, emiterea corespunzătoare de facturi până la 81,78% din valoarea totală, iar reclamanta a procedat la emiterea de facturi doar pentru 50% din valoare, deși construcția a fost finalizată din luna decembrie 2008, potrivit susținerilor intimatei reclamante (sau, cel mai târziu, la 14 aprilie 2010, potrivit procesului-verbal de recepție finală).

Intimata reclamantă nu a fost în măsură să justifice de ce a emis cele 5 facturi, fără să fi fost efectuată recepția finală, astfel cum pretinde, dacă considera că TVA devine exigibilă doar la finalizarea lucrării, iar nu pe măsura prestării efective a serviciilor.

De altfel, Înalta Curte constată că, în Procesul-verbal de recepție la terminarea lucrărilor nr. 21 din 14 aprilie 2010 - semnat de reprezentantul investitorului și al beneficiarului construcției, precum și de "primul reprezentant al antreprenorului general", cu putere de decizie conform art. 11.1 din Contract (respectiv, ing. C.) - se consemnează că lucrările au fost executate în baza Autorizației de construire nr. 236 din 22 august 2008 și se propune admiterea recepției la terminarea lucrării precizând realizarea documentației ce face obiectul anexei 1 în termen de 30 de zile și a lucrărilor/completărilor ce fac obiectul anexei 2 în termen de 60 de zile.

Aceste mențiuni se coroborează cu cele din prezenta acțiune introductivă și, respectiv, din cererea de chemare în judecată ce constituie obiectul Dosarului nr. x/3/2011 al Tribunalului București (depusă de intimata reclamantă ca probă în dosar), referitoare la faptul că lucrările au fost finalizate la sfârșitul lunii decembrie 2008, iar cele suplimentare solicitate de către SC B. SRL au fost executate în perioada ianuarie - martie 2009.

De asemenea, în Nota explicativă dată de contabilul intimatei reclamante în cursul inspecției fiscale acesta precizează faptul că lucrările au fost executate, iar din cuprinsul dosarului se constată că nu a fost depusă vreo notificare transmisă antreprenorului general, conform art. 21 din contract, privind vreuna dintre situațiile prevăzute la art. 20 lit. b) (întârziere la plată sau neîndeplinire repetată a obligațiilor contractuale) sau orice tip de corespondență cu acesta din care să rezulte neacceptarea situațiilor de avansare a lucrărilor sau neaprobarea plăților.

Dimpotrivă, organele de inspecție fiscală au constatat că avizele de însoțire pentru produsele transportate la șantierul din Iași nu menționau prețurile unitare și valoarea acestora, însă au fost semnate de primire fără obiecțiuni de către reprezentanții antreprenorului general.

Contrar opiniei intimatei reclamante, existența Dosarului nr. x/3/2011 pe rolul Tribunalului București nu are relevanță în ceea ce privește stabilirea, din punct de vedere fiscal, a faptului generator pentru TVA, ci doar în relația dintre societățile contractante.

Prin urmare, instanța de fond a făcut o aplicare greșită a normelor de drept material incidente în cauză, respectiv a prevederilor art. 134, art. 134

1

și art. 155 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, la situația de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care recursul pârâtei se impune a fi admis, cu consecința casării în parte a sentinței recurate și respingerii ca neîntemeiate a capetelor de cerere privind anularea pct. 1 din Decizia nr. 90 din 7 noiembrie 2012 și a Deciziei de impunere nr. F GR 134 din 28 iunie 2012.

În ceea ce privește capetele de cerere respinse ca inadmisibile de instanța de fond, Înalta Curte constată că intimata reclamantă nu a înțeles să formuleze, la rândul său, recurs, astfel că va fi menținută sentința sub acest aspect.

IV. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia

În temeiul art. 248 alin. (1) C. proc. civ., va fi respinsă excepția nulității recursului, invocată de intimata-reclamantă.

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu, va casa în parte sentința recurată și va respinge ca neîntemeiate capetele de cerere privind anularea pct. 1 din Decizia nr. 90 din 7 noiembrie 2012 și a Deciziei de impunere nr. F GR 134 din 28 iunie 2012, menținând în rest hotărârea atacată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursului, invocată de intimata-reclamantă SC A. SRL.

Admite recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu împotriva Sentinței nr. 3489 din 12 noiembrie 2013 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată.

Respinge ca neîntemeiate capetele de cerere privind anularea pct. 1 din Decizia nr. 90 din 7 noiembrie 2012 și a Deciziei de impunere nr. F GR 134 din 28 iunie 2012.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței recurate.

Definitivă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 9 iunie 2015.

Procesat de GGC - NN