ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3114/2010

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3114/2010 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2010)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din

dosar constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată,

la data de 2 iunie 2009, la Curtea de Apel Oradea, reclamanta SC E.F.SA

Ștei a solicitat instanței anularea deciziei de impunere nr. 231 din 19

decembrie 2008, a R.I.F. nr. 271 din 19 decembrie 2008 și a deciziei nr. 39

din 25 martie 2009 emise de către A.F.M. și, totodată,

suspendarea executării deciziilor menționate mai sus.

În motivarea acțiunii

reclamanta a arătat că A.F.M. a emis Decizia de impunere nr. 231 din 19

decembrie 2008 și Raportul de inspecție fiscală nr. 27

1 din 19 decembrie

2008, iar împotriva

acestor acte a formulat, în temeiul art. 7 din Legea nr. 554/2004,

contestația nr. 667 din 10 februarie 2009, A.F.M. a emis decizia nr. 39

din 25 martie 2009 prin care a fost soluționată contestația sa nr.

667 din 10 februarie 2009, înregistrată la A.F.M. sub nr. 3999 din 16 februarie 2008, însă această decizie a fost emisă cu nerespectarea

termenului de 30 de zile prevăzut de lege pentru soluționarea

contestațiilor [(art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 554/2004,

art. 1 alin. (l)

și (2)

din

O.G. nr. 27/2002 privind activitatea de

soluționare a petițiilor)].

S-a mai arătat că, în

perioada 07 iunie 2002 - 02 octombrie 2003, societatea reclamantă a

importat ambalaje, care au fost folosite în producția proprie de produse

alimentare, deci nu le-a comercializat, astfel încât nu are obligația de a

plăti contribuția de 3 % la Fondul pentru mediu, astfel cum

prevăd dispozițiile art. 9. lit. d) din Legea nr. 73/2000 privind

Fondul pentru mediu, modificată prin Legea nr. 293/2002.

În concluzie, a arătat

reclamanta că, pentru faptul că a importat ambalaje, pe care le-a

utilizat pentru ambalarea propriilor produse, fără a le comercializa

mai departe ca și ambalaje, nu este obligată la plata sumei de

131.267 lei, constituită din 58.625 lei reprezentând obligația de

plată la Fondul pentru mediu, aferentă importurilor de ambalaje

pentru perioada iunie 2002 - octombrie 2003, 61.163 lei reprezentând dobânzi

și 1.479 lei reprezentând penalități.

S-a mai susținut că, în

perioada 03 octombrie 2003 - 31 decembrie 2004, reclamanta a importat bunuri

ambalate și a produs și pus pe piață produse ambalate având

obligația de a plăti la Fondul pentru mediu o sumă de 1 leu/kg

din greutatea ambalajelor introduse pe piață în perioada 03 octombrie

2003 -31 iulie 2004, respectiv 0,5 lei/kg din greutatea ambalajelor introduse

pe piață în perioada 03 octombrie 2003 - 31 iulie 2004, respectiv 0,5

lei/kg. din greutatea ambalajelor introduse pe piață în perioada 01

august 2004 - 31 decembrie 2004.

Pe acest aspect, reclamanta a

susținut următoarele:

- Potrivit art. 8 alin. (3) din

Legea privind Fondul pentru mediu, modificată, sumele menționate mai sus

se vor plăti numai în cazul neîndeplinirii obiectivelor anuale de

valorificare și reciclare prevăzute în H.G. nr. 349/2002 privind

gestionarea ambalajelor și deșeurilor de ambalaje, plata

făcându-se pe diferența dintre obiectivele anuale prevăzute în

această hotărâre și obiectivele realizate efectiv de

agenții economici;

- Pentru perioada 03 octombrie 2003

- 04 august 2004 obiectivele anuale prevăzute în H.G. nr. 349/2002 erau de

recuperare și reciclare, iar în cazul în care, potrivit aceleiași

H.G., prin recuperare s-ar înțelege colectarea în vederea

reutilizării sau reciclării, ar fi situația în care ambele obiective

ar trebui îndeplinite prin reciclare, fiind practic în fața unui singur

obiectiv anual de îndeplinit;

- În concluzie, formula general

valabilă pentru calculul obligațiilor de plată la fondul pentru

mediu, pentru perioada 03 octombrie 2003 - 31 decembrie 2004, este

identică, cu formula prevăzută în Ordinul nr. 578/2006 pentru

aprobarea Metodologiei de calcul a contribuțiilor și taxelor datorate

la Fondul pentru mediu, iar potrivit acestui calcul suma datorată este de

267.363, 36 lei.

Prin întâmpinare, pârâta A.F.M. a

invocat excepția inadmisibilității acțiunii, întrucât din

interpretarea coroborată a art. 205 și 209 din O.G. nr. 92/2003

republicată, rezultă că reclamanta avea posibilitatea

contestării la organul fiscal emitent a titlului de creanță

și a actelor administrative fiscale, decizia de soluționare a

contestației, în speță, decizia nr. 7984 din 25 martie 2009,

putând fi atacată la instanța judecătorească de contencios

administrativ competentă, potrivit art. 218 alin. (2) C. proc. fisc.

Prin sentința nr. 234/ CA –

P.I. din 30 noiembrie 2009, Curtea de Apel Oradea, secția comercială,

contencios administrativ și fiscal, a respins excepția

inadmisibilității acțiunii și a respins, ca nefondată,

acțiunea formulată de reclamanta SC E.F. SA, având ca obiect anularea

deciziei nr. 39 din 25 martie 2009, a deciziei de impunere nr. 231 din 19

decembrie 2008 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. 271 din 19

decembrie 2008 emise de către A.F.M.

Pentru a hotărî astfel,

instanța de fond a reținut următoarele aspecte de fapt:

- În perioada 29 mai 2006 - 24

decembrie 2008, pârâta A.F.M. a efectuat o inspecție fiscală la

societatea reclamantă, vizând verificarea modului de calcul, constituire

și virare a obligațiilor la Fondul de mediu pentru intervalul 07

iunie 2002 -31 decembrie 2004;

- La finalizarea inspecției a

fost întocmit raportul de inspecție fiscală nr. 271 din 19 decembrie 2008

și s-a emis decizia de impunere nr. 231 din 19 decembrie 2008 pentru suma

totală de 1.474.056 lei, din care obligații fiscale 690.321 lei

și 783.735 lei majorări de întârziere;

- Societatea reclamantă a

contestat raportul de inspecție fiscală si decizia de impunere, iar

prin decizia nr. 39 din 25 martie 2008 a A.F.M. a fost respinsă

contestația ca neîntemeiată.

Aplicând dispozițiile incidente

cauzei la situația de fapt reținută, prima instanță a

constatat următoarele:

- În ceea ce privește

excepția inadmisibilității acțiunii invocată de

către pârâtă, instanța de fond a respins-o, ca nefondată,

deoarece reclamanta a solicitat atât anularea deciziei de impunere cât și

a deciziei nr. 39 din 25 martie 2008 emisă de pârâtă;

- Susținerea reclamantei

potrivit căreia raportul de inspecție fiscală și decizia de

impunere sunt nule absolut deoarece a fost depășit termenul

limită cu privire la durata maximă a inspecției fiscale

prevăzut de art. 104 din O.G. nr. 92/2003, este nefondată, deoarece

depășirea duratei prevăzută de lege pentru efectuarea unei

inspecții fiscale, nu este prevăzută în art. 46 din O.G. nr. 92/2003

printre motivele de nulitate absolută ale actelor administrativ fiscale,

iar actele îndeplinite cu neobservarea unor forme legale urmează a se

declara nule numai daca prin aceasta s-a pricinuit părții o

vătămare ce nu se poate înlătura decât prin anularea lor,

conform art. 105 alin. (2) C. proc. civ.; în acest sens s-a constatat că

reclamanta nu a făcut dovada unui prejudiciu ca urmare a faptului că

durata inspecției fiscale a depășit perioada maximă

prevăzută de lege.

- Pe fondul cauzei, Curtea a

reținut că, așa cum se susține prin acțiunea

introductivă și cum s-a arătat în raportul de inspecție

fiscală, în perioada 07 iunie 2002 - 02 octombrie 2003 - reclamanta a

importat ambalaje constând în sticle, găleți din plastic, folie din

plastic, cutii de carton, pe care le-a folosit pentru ambalarea produselor

proprii;

- A mai reținut că

problema care trebuie dezlegată și care constituie primul punct din

contestația reclamantei este dacă importul de ambalaje pentru

ambalarea propriilor produse este însoțit de plata acestei contribuții,

iar această problemă se rezolvă pornind de la definiția pe

care H.G. nr. 349/2002 privind gestionarea ambalajelor și a

deșeurilor de ambalaje o dă noțiunii de ambalaj: „orice produs,

indiferent de materialul din care este confecționat ori de natura

acestuia, destinat să cuprindă bunuri în scopul reținerii,

protejării, manipulării, distribuției si prezentării

acestora, de la materii prime la produse procesate, de la producător

până Ia utilizator sau consumator. Produsul returnabil destinat

acelorași scopuri este, de asemenea, considerat ambalaj”.

- Este adevărat că

reclamanta nu a comercializat ambalajele ca atare, ci le-a folosit la ambalarea

propriilor produse, dar această distincție nu este de natură a

înlătura obligația, prevăzută la art. 9 lit. d) din Legea nr.

73/2000, aceea de a achita o taxă de 3 % din valoarea ambalajelor

comercializate de către producători și importatori.

- Făcând aplicarea art. 9

lit.

d) din Legea nr. 73/2000 privind Fondul

de mediu, modificată prin Legea nr. 293/2002, care stabilește că

obligația la F.M. constă într-o taxă de 3 % din valoarea

ambalajelor comercializate de producători și importatori, precum

și a dispozițiilor art. 64 C. vam., care definesc importul ca fiind

introducerea în țară a mărfurilor străine și

introducerea acestora în circuitul economic, instanța de fond a

concluzionat în sensul că activitatea reclamantei, pe durata mai sus

menționată, este cea prevăzută în textul legal mai sus

arătat, introducerea în circuitul economic, deoarece legiuitorul nu face

distincția asupra modului de introducere în circuitul economic, astfel

că în mod corect s-a reținut că reclamanta datorează 3 %

din valoarea ambalajelor, deoarece comercializarea ambalajelor s-a făcut

odată cu produsul finit.

În aceste condiții, a

reținut prima instanță că distincția făcută

de reclamantă nu este susținută raportat la conținutul

concret al noțiunii de importator.

În continuare, instanța de fond

a reținut, cu privire la importarea de bunuri ambalate, și

obligația reclamantei de a plăti F.M. o sumă de 10.000 lei /kg

din greutatea ambalajelor introduse pe piață, în perioada 03

octombrie 2003 - 29 iulie 2004, respectiv o sumă de 5000 lei/kg din

greutatea ambalajelor introduse pe piața națională, pentru

perioada 30 iulie 2004 - 31 decembrie 2004, în raport de dispozițiile art.

8 alin. (3) din O.U.G. nr. 86/2003 și art. 13 din H.G. nr. 349/2002, din

care rezultă că obiectivul de recuperare se aplică la greutatea

deșeurilor de ambalaje, iar obiectivul de reciclare se aplică la

greutatea totală a materialelor de ambalare conținute în

deșeurile de ambalare recuperate.

A mai reținut că nu se

poate interpreta că în această situație din obiectivul de

recuperare se scade obiectivul de reciclare, deoarece procentul de reciclare se

raportează la rezultatul obținut prin aplicarea procentului de

recuperare la întreaga cantitate de deșeuri de ambalaje.

A mai constatat că aceste

obiective de recuperare și reciclare au fost în vigoare până la data

de 04 august 2004, când a intrat în vigoare H.G. nr. 899/2004 pentru

modificarea H.G. nr. 349/2002 care în art. 13 a prevăzut ca obiective valorificarea unui procent de minimum 50 % din greutatea deșeurilor de ambalaje

și reciclarea unui procent de minimum 25 % din greutatea totală a

materialelor de ambalaj conținute în deșeurile de ambalaj, cu un

procent minim de 15 % din greutatea fiecărui tip de material de ambalaj,

pentru anul 2004 stipulând pentru valorificare un procent de 15 %, iar la

reciclare un procent de 12 %, iar în art. I pct. 26 a prevăzut că „în

cuprinsul hotărârii, termenul recuperare se înlocuiește cu termenul

valorificare” și a definit valorificarea ca fiind „orice operație

aplicabila deșeurilor de ambalaje, prevăzută în anexa nr. II B

la O.U.G. nr. 78/2000, aprobată cu modificări si completări prin

Legea nr. 426/2001.”

A concluzionat în sensul că

este adevărată susținerea recurentei că din această

definiție reiese că reciclarea este o formă de valorificare,

însă aceasta nu înseamnă că există doar un singur obiectiv

anual de îndeplinit, cel de recuperare (valorificare) și că

obiectivul de reciclare trebuie scăzut din obiectivul de recuperare

(valorificare), cele două obiective trebuind să fie îndeplinite

fiecare în procentul prevăzut de normele legale, textul art. 8 alin (3)

din O.U.G. nr. 86/2003 făcând vorbire despre diferența dintre

obiectivele anuale și obiectivele realizate și nu despre un singur

obiectiv.

Referitor la modul în care

legiuitorul a înțeles să stabilească sumele datorate de

„poluatori” și obiectivele naționale de recuperare/valorificare

și reciclare a deșeurilor, precum și înțelesul pe care l-a

dat acestor noțiuni, instanța de fond a apreciat că este

atributul exclusiv al acestuia de a stabili politica și legislația în

dreptul mediului și de a modifica această legislație.

În ceea ce privește

previzibilitatea legislației și dreptul contribuabilului de a fi

informat în avans asupra consecințelor actelor pe care le efectuează,

curtea de apel a constatat că în cuprinsul H.G. nr. 394/2002 s-a

prevăzut un termen de 90 de zile de la data publicării pentru

intrarea în vigoare, iar pentru H.G. nr. 899/2004, un termen de 30 de zile.

Cu privire la obligațiile

accesorii constând în majorări de întârziere, instanța de fond a

apreciat că acestea sunt datorate, având în vedere natura de

creanță bugetară a fondului pentru mediu.

Împotriva hotărârii, în termen

legal, a formulat recurs reclamanta SC E.F. SA Păntășești,

județul Bihor.

În motivarea recursului, reclamanta

a arătat, în esență, că actele contestate sunt lovite de

nulitate ca urmare a depășirii termenului prevăzut de lege

pentru efectuarea controlului, că în mod greșit a fost obligată

la plata taxei de 3 % din valoarea ambalajelor, conform art. 8 alin. (1) lit. d)

din Legea nr. 73/2000; folia de plastic nefiind un ambalaj, că taxarea

pentru neîndeplinirea obiectivelor de valorificare și reciclare este, de

asemenea, greșită întrucât obiectivele de recuperare și

reciclare nu se însumează, ci reciclarea se scade din obiectivul de

recuperare, în baza normelor naționale și a celor comunitare.

Examinând hotărârea

recurată, prin prisma criticilor formulate, precum și a prevederilor art.

304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este

întemeiat, însă numai în ceea ce privește fondul cauzei, nu și

sub aspectul nulității actelor contestate.

Referitor la nulitatea raportului de

inspecție fiscală și a deciziei fiscale, susținută în

recurs de către reclamantă ca o critică la adresa soluției

pronunțată de prima instanță, Înalta Curte constată

că această critică este nefondată și că

judecătorul fondului corect a reținut că actele îndeplinite cu

neobservarea unor forme legale se declară nule numai dacă s-a

pricinuit părții o vătămare ce nu se poate înlătura

decât prin anularea lor, conform art. 105 alin. (2) C. proc. civ., or, sub

acest aspect, reclamanta nu a probat vătămarea suferită ca

urmare a duratei nerezonabile a inspecției fiscale.

Pe fondul cauzei însă,

criticile formulate de către reclamantă în recursul său sunt pe

deplin întemeiate. Astfel, în ceea ce privește stabilirea în sarcina

reclamantei, prin actele contestate, a obligației de a achita o taxă

de 3 % din valoarea ambalajelor comercializate, potrivit art. 9 lit. d) din

Legea nr. 73/2000, aceasta este nelegală. Atât pârâta cât și

instanța de fond, au făcut o greșită interpretare a acestui

text de lege, cât și a prevederilor H.G. nr. 349/2002, considerând

greșit că folia de plastic, achiziționată pentru ambalarea

produselor reclamantei, constituie ea înșăși un ambalaj și,

ca urmare, se impune taxarea acesteia. În realitate, observă Înalta Curte,

folia nu este un ambalaj în sensul prevederilor H.G. nr. 349/2002, ci doar

materie primă și numai în urma unui proces tehnologic aceasta devine

ambalaj, de tipul pungilor de plastic și a sacilor de plastic, abia

după prelucrare fiind aptă „să cuprindă bunuri în scopul

reținerii, protejării, manipulării distribuției și

prezentării acestora”.

De asemenea, printr-o interpretare

eronată a prevederilor art. 8 alin. (3) din O.U.G. nr. 86/2003 reclamanta

a fost obligată de a plăti F.M. suma de 10 000 lei/kg din greutatea

ambalajelor introduse pe piață, în perioada 3 octombrie 2003 - 29

iulie 2004, respectiv suma de 5 000 lei/kg din greutatea ambalajelor introduse

pe piața națională, pentru perioada 30 iulie 2004 - 31 decembrie

2004.

Din interpretarea art. 13 din H.G. nr.

349/2002, care se referă la obiectivele privind recuperarea și

reciclarea deșeurilor de ambalaje, și Anexei nr. 1 pct. 1 lit. l)

și j) din H.G. nr. 349/2002, texte care conțin definiția

noțiunilor de recuperare și reciclare, Înalta Curte constată

că cele două obiective amintite nu se cumulează, ci îndeplinirea

obiectivului de reciclare se scade din obiectivul de recuperare.

Rezultă cu puterea

evidenței că reciclarea nu este decât o formă superioară de

recuperare (valorificare). Conform definiției din textul legal precitat,

prin recuperare se înțelege „colectare în vederea reutilizării

și, respectiv, a reciclării acestora”, iar prin reciclare se

înțelege „operațiunea de reprelucrare într-un proces de

producție a deșeurilor de ambalaje, pentru a fi reutilizate în scopul

inițial sau pentru alte scopuri”.

Din cele de mai sus, este cât se

poate de evident că cele noțiuni, recuperarea și reciclarea, se

află într-un raport de ierarhie, reciclarea fiind subordonată

noțiunii de recuperare, prima fiind inclusă in cea de a doua.

Interpretarea pe care a făcut-o

instanța de judecată privitor la această chestiune, este

invalidă pentru că afirmă un sens al textului legal, în

discuție, care conduce la un rezultat nerezonabil: în situațiile în

care prin însumarea obiectivelor s-ar ajunge la depășirea nivelului

de 100 %, ceea ce în mod evident este absurd, după cum arată și

reclamanta.

Față de cele ce preced,

Înalta Curte, potrivit art. 312 alin. (1) raportat la art. 304 pct. 9 C. proc.

civ., va admite recursul reclamantei și va modifica în parte sentința

recurată (menținând dispozițiile privind respingerea

excepției inadmisibilității acțiunii, aspect corect

rezolvat de către judecătorul fondului). În consecință, va

fi admisă acțiunea promovată de reclamantă și vor fi

anulate actele contestate.

Văzând că s-au cerut

cheltuieli de judecată, intimata pârâtă va fi obligată să-i

plătească reclamantei recurente suma de 9 110,07 lei (cheltuieli de

judecată la fond și recurs), potrivit art. 274 C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de SC E.F.

SA Păntășești, împotriva sentinței nr. 234/ CA - P.I.

din 30 noiembrie 2009 a Curții de Apel Oradea, secția

comercială, contencios administrativ și fiscal.

Modifică în parte sentința

recurată, în sensul că admite acțiunea formulată de

reclamanta SC E.F. SA Păntășești.

Anulează decizia nr. 39 din 25

martie 2009,

raportul

de

inspecție fiscală nr. 271 din 19 decembrie 2008 și decizia de

impunere nr. 231 din 19 decembrie 2008, emise de A.F.M.

Menține dispoziția privind

respingerea excepției inadmisibilității.

Obligă intimata – pârâtă

la cheltuieli de judecată către reclamanta – recurentă în

cuantum de 9110,07 lei pentru fond și recurs.

Irevocabilă.

Pronunțată în

ședință publică, astăzi 14 iunie 2010.