ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3114/2010

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele: Prin acțiunea înregistrată, la data de 2 iunie 2009, la Curtea de Apel Oradea, reclamanta SC E.F.SA Ștei a solicitat instanței anularea deciziei de impunere nr. 231 din 19 decembrie 2008, a R.I.F. nr. 271 din 19 decembrie 2008 și a deciziei nr. 39 din 25 martie 2009 emise de către A.F.M. și, totodată, suspendarea executării deciziilor menționate mai sus. În motivarea acțiunii reclamanta a arătat că A.F.M. a emis Decizia de impunere nr. 231 din 19 decembrie 2008 și Raportul de inspecție fiscală nr. 27 1 din 19 decembrie 2008, iar împotriva acestor acte a formulat, în temeiul art. 7 din Legea nr. 554/2004, contestația nr. 667 din 10 februarie 2009, A.F.M.

a emis decizia nr. 39 din 25 martie 2009 prin care a fost soluționată contestația sa nr. 667 din 10 februarie 2009, înregistrată la A.F.M. sub nr. 3999 din 16 februarie 2008, însă această decizie a fost emisă cu nerespectarea termenului de 30 de zile prevăzut de lege pentru soluționarea contestațiilor [(art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 554/2004, art. 1 alin. (l) și (2) din O.G. nr. 27/2002 privind activitatea de soluționare a petițiilor)]. S-a mai arătat că, în perioada 07 iunie 2002 - 02 octombrie 2003, societatea reclamantă a importat ambalaje, care au fost folosite în producția proprie de produse alimentare, deci nu le-a comercializat, astfel încât nu are obligația de a plăti contribuția de 3 % la Fondul pentru mediu, astfel cum prevăd dispozițiile art. 9. lit. d) din Legea nr. 73/2000 privind Fondul pentru mediu, modificată prin Legea nr. 293/2002.

În concluzie, a arătat reclamanta că, pentru faptul că a importat ambalaje, pe care le-a utilizat pentru ambalarea propriilor produse, fără a le comercializa mai departe ca și ambalaje, nu este obligată la plata sumei de 131.267 lei, constituită din 58.625 lei reprezentând obligația de plată la Fondul pentru mediu, aferentă importurilor de ambalaje pentru perioada iunie 2002 - octombrie 2003, 61.163 lei reprezentând dobânzi și 1.479 lei reprezentând penalități. S-a mai susținut că, în perioada 03 octombrie 2003 - 31 decembrie 2004, reclamanta a importat bunuri ambalate și a produs și pus pe piață produse ambalate având obligația de a plăti la Fondul pentru mediu o sumă de 1 leu/kg din greutatea ambalajelor introduse pe piață în perioada 03 octombrie 2003 -31 iulie 2004, respectiv 0,5 lei/kg din greutatea ambalajelor introduse pe piață în perioada 03 octombrie 2003 - 31 iulie 2004, respectiv 0,5 lei/kg.

din greutatea ambalajelor introduse pe piață în perioada 01 august 2004 - 31 decembrie 2004. Pe acest aspect, reclamanta a susținut următoarele: - Potrivit art. 8 alin. (3) din Legea privind Fondul pentru mediu, modificată, sumele menționate mai sus se vor plăti numai în cazul neîndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare și reciclare prevăzute în H.G. nr. 349/2002 privind gestionarea ambalajelor și deșeurilor de ambalaje, plata făcându-se pe diferența dintre obiectivele anuale prevăzute în această hotărâre și obiectivele realizate efectiv de agenții economici; - Pentru perioada 03 octombrie 2003 - 04 august 2004 obiectivele anuale prevăzute în H.G.

nr. 349/2002 erau de recuperare și reciclare, iar în cazul în care, potrivit aceleiași H.G., prin recuperare s-ar înțelege colectarea în vederea reutilizării sau reciclării, ar fi situația în care ambele obiective ar trebui îndeplinite prin reciclare, fiind practic în fața unui singur obiectiv anual de îndeplinit; - În concluzie, formula general valabilă pentru calculul obligațiilor de plată la fondul pentru mediu, pentru perioada 03 octombrie 2003 - 31 decembrie 2004, este identică, cu formula prevăzută în Ordinul nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul a contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru mediu, iar potrivit acestui calcul suma datorată este de 267.363, 36 lei.

Prin întâmpinare, pârâta A.F.M. a invocat excepția inadmisibilității acțiunii, întrucât din interpretarea coroborată a art. 205 și 209 din O.G. nr. 92/2003 republicată, rezultă că reclamanta avea posibilitatea contestării la organul fiscal emitent a titlului de creanță și a actelor administrative fiscale, decizia de soluționare a contestației, în speță, decizia nr. 7984 din 25 martie 2009, putând fi atacată la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, potrivit art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. Prin sentința nr. 234/ CA – P.I. din 30 noiembrie 2009, Curtea de Apel Oradea, secția comercială, contencios administrativ și fiscal, a respins excepția inadmisibilității acțiunii și a respins, ca nefondată, acțiunea formulată de reclamanta SC E.F.

SA, având ca obiect anularea deciziei nr. 39 din 25 martie 2009, a deciziei de impunere nr. 231 din 19 decembrie 2008 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. 271 din 19 decembrie 2008 emise de către A.F.M. Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut următoarele aspecte de fapt: - În perioada 29 mai 2006 - 24 decembrie 2008, pârâta A.F.M. a efectuat o inspecție fiscală la societatea reclamantă, vizând verificarea modului de calcul, constituire și virare a obligațiilor la Fondul de mediu pentru intervalul 07 iunie 2002 -31 decembrie 2004; - La finalizarea inspecției a fost întocmit raportul de inspecție fiscală nr. 271 din 19 decembrie 2008 și s-a emis decizia de impunere nr. 231 din 19 decembrie 2008 pentru suma totală de 1.474.056 lei, din care obligații fiscale 690.321 lei și 783.735 lei majorări de întârziere; - Societatea reclamantă a contestat raportul de inspecție fiscală si decizia de impunere, iar prin decizia nr. 39 din 25 martie 2008 a A.F.M.

a fost respinsă contestația ca neîntemeiată. Aplicând dispozițiile incidente cauzei la situația de fapt reținută, prima instanță a constatat următoarele: - În ceea ce privește excepția inadmisibilității acțiunii invocată de către pârâtă, instanța de fond a respins-o, ca nefondată, deoarece reclamanta a solicitat atât anularea deciziei de impunere cât și a deciziei nr. 39 din 25 martie 2008 emisă de pârâtă; - Susținerea reclamantei potrivit căreia raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere sunt nule absolut deoarece a fost depășit termenul limită cu privire la durata maximă a inspecției fiscale prevăzut de art. 104 din O.G. nr. 92/2003, este nefondată, deoarece depășirea duratei prevăzută de lege pentru efectuarea unei inspecții fiscale, nu este prevăzută în art. 46 din O.G.

nr. 92/2003 printre motivele de nulitate absolută ale actelor administrativ fiscale, iar actele îndeplinite cu neobservarea unor forme legale urmează a se declara nule numai daca prin aceasta s-a pricinuit părții o vătămare ce nu se poate înlătura decât prin anularea lor, conform art. 105 alin. (2) C. proc. civ.; în acest sens s-a constatat că reclamanta nu a făcut dovada unui prejudiciu ca urmare a faptului că durata inspecției fiscale a depășit perioada maximă prevăzută de lege.

- Pe fondul cauzei, Curtea a reținut că, așa cum se susține prin acțiunea introductivă și cum s-a arătat în raportul de inspecție fiscală, în perioada 07 iunie 2002 - 02 octombrie 2003 - reclamanta a importat ambalaje constând în sticle, găleți din plastic, folie din plastic, cutii de carton, pe care le-a folosit pentru ambalarea produselor proprii; - A mai reținut că problema care trebuie dezlegată și care constituie primul punct din contestația reclamantei este dacă importul de ambalaje pentru ambalarea propriilor produse este însoțit de plata acestei contribuții, iar această problemă se rezolvă pornind de la definiția pe care H.G.

nr. 349/2002 privind gestionarea ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje o dă noțiunii de ambalaj: „orice produs, indiferent de materialul din care este confecționat ori de natura acestuia, destinat să cuprindă bunuri în scopul reținerii, protejării, manipulării, distribuției si prezentării acestora, de la materii prime la produse procesate, de la producător până Ia utilizator sau consumator. Produsul returnabil destinat acelorași scopuri este, de asemenea, considerat ambalaj”. - Este adevărat că reclamanta nu a comercializat ambalajele ca atare, ci le-a folosit la ambalarea propriilor produse, dar această distincție nu este de natură a înlătura obligația, prevăzută la art. 9 lit. d) din Legea nr. 73/2000, aceea de a achita o taxă de 3 % din valoarea ambalajelor comercializate de către producători și importatori.

- Făcând aplicarea art. 9 lit. d) din Legea nr. 73/2000 privind Fondul de mediu, modificată prin Legea nr. 293/2002, care stabilește că obligația la F.M. constă într-o taxă de 3 % din valoarea ambalajelor comercializate de producători și importatori, precum și a dispozițiilor art. 64 C. vam., care definesc importul ca fiind introducerea în țară a mărfurilor străine și introducerea acestora în circuitul economic, instanța de fond a concluzionat în sensul că activitatea reclamantei, pe durata mai sus menționată, este cea prevăzută în textul legal mai sus arătat, introducerea în circuitul economic, deoarece legiuitorul nu face distincția asupra modului de introducere în circuitul economic, astfel că în mod corect s-a reținut că reclamanta datorează 3 % din valoarea ambalajelor, deoarece comercializarea ambalajelor s-a făcut odată cu produsul finit.

În aceste condiții, a reținut prima instanță că distincția făcută de reclamantă nu este susținută raportat la conținutul concret al noțiunii de importator. În continuare, instanța de fond a reținut, cu privire la importarea de bunuri ambalate, și obligația reclamantei de a plăti F.M. o sumă de 10.000 lei /kg din greutatea ambalajelor introduse pe piață, în perioada 03 octombrie 2003 - 29 iulie 2004, respectiv o sumă de 5000 lei/kg din greutatea ambalajelor introduse pe piața națională, pentru perioada 30 iulie 2004 - 31 decembrie 2004, în raport de dispozițiile art. 8 alin. (3) din O.U.G. nr. 86/2003 și art. 13 din H.G. nr. 349/2002, din care rezultă că obiectivul de recuperare se aplică la greutatea deșeurilor de ambalaje, iar obiectivul de reciclare se aplică la greutatea totală a materialelor de ambalare conținute în deșeurile de ambalare recuperate.

A mai reținut că nu se poate interpreta că în această situație din obiectivul de recuperare se scade obiectivul de reciclare, deoarece procentul de reciclare se raportează la rezultatul obținut prin aplicarea procentului de recuperare la întreaga cantitate de deșeuri de ambalaje. A mai constatat că aceste obiective de recuperare și reciclare au fost în vigoare până la data de 04 august 2004, când a intrat în vigoare H.G. nr. 899/2004 pentru modificarea H.G.

nr. 349/2002 care în art. 13 a prevăzut ca obiective valorificarea unui procent de minimum 50 % din greutatea deșeurilor de ambalaje și reciclarea unui procent de minimum 25 % din greutatea totală a materialelor de ambalaj conținute în deșeurile de ambalaj, cu un procent minim de 15 % din greutatea fiecărui tip de material de ambalaj, pentru anul 2004 stipulând pentru valorificare un procent de 15 %, iar la reciclare un procent de 12 %, iar în art. I pct. 26 a prevăzut că „în cuprinsul hotărârii, termenul recuperare se înlocuiește cu termenul valorificare” și a definit valorificarea ca fiind „orice operație aplicabila deșeurilor de ambalaje, prevăzută în anexa nr. II B la O.U.G.

nr. 78/2000, aprobată cu modificări si completări prin Legea nr. 426/2001.” A concluzionat în sensul că este adevărată susținerea recurentei că din această definiție reiese că reciclarea este o formă de valorificare, însă aceasta nu înseamnă că există doar un singur obiectiv anual de îndeplinit, cel de recuperare (valorificare) și că obiectivul de reciclare trebuie scăzut din obiectivul de recuperare (valorificare), cele două obiective trebuind să fie îndeplinite fiecare în procentul prevăzut de normele legale, textul art. 8 alin (3) din O.U.G. nr. 86/2003 făcând vorbire despre diferența dintre obiectivele anuale și obiectivele realizate și nu despre un singur obiectiv.

Referitor la modul în care legiuitorul a înțeles să stabilească sumele datorate de „poluatori” și obiectivele naționale de recuperare/valorificare și reciclare a deșeurilor, precum și înțelesul pe care l-a dat acestor noțiuni, instanța de fond a apreciat că este atributul exclusiv al acestuia de a stabili politica și legislația în dreptul mediului și de a modifica această legislație. În ceea ce privește previzibilitatea legislației și dreptul contribuabilului de a fi informat în avans asupra consecințelor actelor pe care le efectuează, curtea de apel a constatat că în cuprinsul H.G. nr. 394/2002 s-a prevăzut un termen de 90 de zile de la data publicării pentru intrarea în vigoare, iar pentru H.G.

nr. 899/2004, un termen de 30 de zile. Cu privire la obligațiile accesorii constând în majorări de întârziere, instanța de fond a apreciat că acestea sunt datorate, având în vedere natura de creanță bugetară a fondului pentru mediu. Împotriva hotărârii, în termen legal, a formulat recurs reclamanta SC E.F. SA Păntășești, județul Bihor. În motivarea recursului, reclamanta a arătat, în esență, că actele contestate sunt lovite de nulitate ca urmare a depășirii termenului prevăzut de lege pentru efectuarea controlului, că în mod greșit a fost obligată la plata taxei de 3 % din valoarea ambalajelor, conform art. 8 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 73/2000; folia de plastic nefiind un ambalaj, că taxarea pentru neîndeplinirea obiectivelor de valorificare și reciclare este, de asemenea, greșită întrucât obiectivele de recuperare și reciclare nu se însumează, ci reciclarea se scade din obiectivul de recuperare, în baza normelor naționale și a celor comunitare.

Examinând hotărârea recurată, prin prisma criticilor formulate, precum și a prevederilor art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este întemeiat, însă numai în ceea ce privește fondul cauzei, nu și sub aspectul nulității actelor contestate. Referitor la nulitatea raportului de inspecție fiscală și a deciziei fiscale, susținută în recurs de către reclamantă ca o critică la adresa soluției pronunțată de prima instanță, Înalta Curte constată că această critică este nefondată și că judecătorul fondului corect a reținut că actele îndeplinite cu neobservarea unor forme legale se declară nule numai dacă s-a pricinuit părții o vătămare ce nu se poate înlătura decât prin anularea lor, conform art. 105 alin. (2) C. proc.

civ., or, sub acest aspect, reclamanta nu a probat vătămarea suferită ca urmare a duratei nerezonabile a inspecției fiscale. Pe fondul cauzei însă, criticile formulate de către reclamantă în recursul său sunt pe deplin întemeiate. Astfel, în ceea ce privește stabilirea în sarcina reclamantei, prin actele contestate, a obligației de a achita o taxă de 3 % din valoarea ambalajelor comercializate, potrivit art. 9 lit. d) din Legea nr. 73/2000, aceasta este nelegală. Atât pârâta cât și instanța de fond, au făcut o greșită interpretare a acestui text de lege, cât și a prevederilor H.G. nr. 349/2002, considerând greșit că folia de plastic, achiziționată pentru ambalarea produselor reclamantei, constituie ea înșăși un ambalaj și, ca urmare, se impune taxarea acesteia.

În realitate, observă Înalta Curte, folia nu este un ambalaj în sensul prevederilor H.G. nr. 349/2002, ci doar materie primă și numai în urma unui proces tehnologic aceasta devine ambalaj, de tipul pungilor de plastic și a sacilor de plastic, abia după prelucrare fiind aptă „să cuprindă bunuri în scopul reținerii, protejării, manipulării distribuției și prezentării acestora”. De asemenea, printr-o interpretare eronată a prevederilor art. 8 alin. (3) din O.U.G. nr. 86/2003 reclamanta a fost obligată de a plăti F.M. suma de 10 000 lei/kg din greutatea ambalajelor introduse pe piață, în perioada 3 octombrie 2003 - 29 iulie 2004, respectiv suma de 5 000 lei/kg din greutatea ambalajelor introduse pe piața națională, pentru perioada 30 iulie 2004 - 31 decembrie 2004. Din interpretarea art. 13 din H.G.

nr. 349/2002, care se referă la obiectivele privind recuperarea și reciclarea deșeurilor de ambalaje, și Anexei nr. 1 pct. 1 lit. l) și j) din H.G. nr. 349/2002, texte care conțin definiția noțiunilor de recuperare și reciclare, Înalta Curte constată că cele două obiective amintite nu se cumulează, ci îndeplinirea obiectivului de reciclare se scade din obiectivul de recuperare. Rezultă cu puterea evidenței că reciclarea nu este decât o formă superioară de recuperare (valorificare). Conform definiției din textul legal precitat, prin recuperare se înțelege „colectare în vederea reutilizării și, respectiv, a reciclării acestora”, iar prin reciclare se înțelege „operațiunea de reprelucrare într-un proces de producție a deșeurilor de ambalaje, pentru a fi reutilizate în scopul inițial sau pentru alte scopuri”.

Din cele de mai sus, este cât se poate de evident că cele noțiuni, recuperarea și reciclarea, se află într-un raport de ierarhie, reciclarea fiind subordonată noțiunii de recuperare, prima fiind inclusă in cea de a doua. Interpretarea pe care a făcut-o instanța de judecată privitor la această chestiune, este invalidă pentru că afirmă un sens al textului legal, în discuție, care conduce la un rezultat nerezonabil: în situațiile în care prin însumarea obiectivelor s-ar ajunge la depășirea nivelului de 100 %, ceea ce în mod evident este absurd, după cum arată și reclamanta. Față de cele ce preced, Înalta Curte, potrivit art. 312 alin. (1) raportat la art. 304 pct. 9 C. proc. civ., va admite recursul reclamantei și va modifica în parte sentința recurată (menținând dispozițiile privind respingerea excepției inadmisibilității acțiunii, aspect corect rezolvat de către judecătorul fondului).

În consecință, va fi admisă acțiunea promovată de reclamantă și vor fi anulate actele contestate. Văzând că s-au cerut cheltuieli de judecată, intimata pârâtă va fi obligată să-i plătească reclamantei recurente suma de 9 110,07 lei (cheltuieli de judecată la fond și recurs), potrivit art. 274 C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de SC E.F. SA Păntășești, împotriva sentinței nr. 234/ CA - P.I. din 30 noiembrie 2009 a Curții de Apel Oradea, secția comercială, contencios administrativ și fiscal. Modifică în parte sentința recurată, în sensul că admite acțiunea formulată de reclamanta SC E.F. SA Păntășești. Anulează decizia nr. 39 din 25 martie 2009, raportul de inspecție fiscală nr. 271 din 19 decembrie 2008 și decizia de impunere nr. 231 din 19 decembrie 2008, emise de A.F.M. Menține dispoziția privind respingerea excepției inadmisibilității. Obligă intimata – pârâtă la cheltuieli de judecată către reclamanta – recurentă în cuantum de 9110,07 lei pentru fond și recurs. Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 14 iunie 2010.