ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5730/2009

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5730/2009 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2009)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentința nr. 1476 din 6 aprilie 2009,

Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ

și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanta SC R.I.R.

SRL Mioveni, în contradictoriu cu pârâții M.F.P. – A.N.A.F. și D.G.F.P.

Argeș, după cum urmează:

- ca inadmisibil, cel de-al

doilea capăt de cerere, prin care solicita obligarea pârâților la

restituirea sumei de 566.503 lei, ca urmare a desființării Deciziei

de impunere nr. 456/2006, prin care au fost reținute aceste sume stabilite

suplimentar, precum și la plata de majorări de întârziere, calculate

de la data reținerii sumei - 06 noiembrie 2006 și până la data

restituirii acesteia;

- ca neîntemeiat, primul

capăt de cerere, prin care solicita anularea în parte a Deciziei nr. 94

din 17 octombrie 2006 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 13230

din 16 octombrie 2006, în ceea ce privește constatările și

obligațiile fiscale arătate la pct. 1 din decizie, obligarea

pârâților la recunoașterea caracterului deductibil al cheltuielilor

în cuantum de 1.549.828 lei și a caracterului neimpozabil al veniturilor

aferente cheltuielilor de 1.215.423 lei, pe care nu le-a recunoscut ca

deductibile, la restituirea sumei de 442.440 lei, reprezentând impozit pe

profit stabilit suplimentar, precum și la recalcularea impozitului pe

profit, ca urmare a scăderii din baza impozabilă a sumei de 2.765.251

lei și a sumei de 24.308 lei, reprezentând marja de profit de 2%

aferentă veniturilor de 1.215.423 lei.

Pentru a pronunța

această sentință, instanța de fond a reținut

următoarele:

În anul 2006, D.G.F.P.

Argeș – A.C.F. a efectuat o inspecție fiscală la societatea

reclamantă privind modul de calcul, evidențiere și plată a

obligațiilor față de bugetul general consolidat, întocmind

Raportul de Inspecție Fiscală nr. 13230 din 12 octombrie 2006, în

temeiul căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. 456 din 17

octombrie 2006. Prin aceasta s-au stabilit obligațiile fiscale

suplimentare datorate de reclamantă reprezentând impozit pe profit în

sumă de 861.016 lei și majorări de întârziere în sumă de

118.000 lei, având în vedere că prin raportul de inspecție

fiscală s-a constatat că sunt nedeductibile la calculul impozitului

pe profit cheltuielile de prestări servicii denumite generic

„Contribuția D. la proiectul CKD - sinteza pe direcții”, facturate

reclamantei de SC A.D. SA cu factura nr. 8850196 din 13 ianuarie 2005 pentru

perioada ianuarie-octombrie 2004, în sumă de 1.549.828 lei, din suma

totală facturată de 2.057.839 lei.

La aprecierea caracterului

nedeductibil al cheltuielilor, organele de control au avut în vedere faptul

că valoarea prestației care a fost facturată reprezintă

costuri înregistrate de SC A.D. SA, efectuate în perioada ianuarie-decembrie

2004, reclamanta înființându-se în luna august 2004 iar activitatea sa

începând în luna noiembrie 2004. Până în luna octombrie 2004, exportul de

piese și accesorii pentru Autovehicule D. era realizat de SC A.D. SA, iar

contractul de prestări servicii nr. 3 din 10 ianuarie 2005, invocat ca

fiind contractul în baza căruia s-a întocmit factura, este valabil de la

data semnării lui.

S-a stabilit că,

potrivit art. 19 și art. 20 din C. fisc., pentru perioada

ianuarie-octombrie 2004, cheltuielile cu prestările de servicii

înregistrate de reclamantă nu sunt aferente veniturilor realizate și

nu au o bază contractuală întrucât, până în luna august 2004,

reclamanta nu exista ca societate comercială până în luna octombrie

2004, exportul de piese și accesorii D. realizându-se de SC A.D. SA.

S-a mai constatat, de

către organele de inspecție fiscală, că în perioada

ianuarie-decembrie 2005 reclamanta a înregistrat în contabilitate pe cheltuieli

deductibile, facturi emise de SC A.D. SA, reprezentând prestări servicii

denumite generic „Contribuție la amortizarea utilajelor aflate în

locație la furnizori”.

S-a stabilit că suma de

1.215.423 lei este nedeductibilă la calculul impozitului pe profit aferent

anului 2005 deoarece prestațiile care au stat la baza facturării în

perioada menționată nu fac parte din contractul de prestări servicii

nr. 3 din 10 ianuarie 2005, încheiat cu SC A.D. SA în calitate de prestator.

Astfel, s-a reținut ca

reclamanta a realizat venituri pentru anul 2005 din comercializarea unor piese

de schimb achiziționate de la diverși furnizori iar cheltuielile cu

prestările de servicii nu au legătură cu veniturile realizate de

reclamantă, prin contractul încheiat între cele două

societăți nefiind prevăzută o astfel de prestație

pentru aceste piese comercializate de reclamantă.

Contestația

formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere a fost

soluționată prin Decizia nr. 94 din 18 aprilie 2007 emisă de

către A.N.A.F., în sensul că a fost respinsă, ca

neîntemeiată, pentru suma totală de 442.440 lei, reprezentând impozit

pe profit, și a fost dispusă desființarea deciziei de impunere

pentru suma totală de 556.503 lei, reprezentând: TVA în sumă de

386.721 lei; majorări de întârziere aferente, în sumă de 164.460 lei,

și penalități de întârziere în sumă de 15.322 lei, urmând a

se reface inspecția fiscală de către o altă echipă de

control, pentru aceeași perioadă și aceeași bază

impozabilă.

În urma refacerii

inspecției fiscale, a fost întocmit Raportul de Inspecție

Fiscală nr. 15188 din 25 iulie 2008, iar în baza acestuia a fost

emisă Decizia de impunere nr. 312 din 25 iulie 2008, prin care s-au

stabilit obligații fiscale suplimentare datorate de reclamantă,

reprezentând TVA, majorări de întârziere și penalități de

întârziere, în același cuantum prevăzut în Decizia de impunere nr. 456/2006.

Contestația

formulată de reclamantă împotriva celei de-a doua decizii de impunere

a fost admisă de A.N.A.F., prin Decizia nr. 44 din 18 februarie 2009, prin

care a fost anulată decizia de impunere.

În raport cu soluția

desființării Deciziei de impunere nr. 456/2006, pentru suma de 566.503

lei, precum și față de desființarea Deciziei de impunere nr.

312/2008 emisă în urma refacerii inspecției fiscale pentru

aceeași sumă, reclamanta a solicitat obligarea pârâtei la restituirea

acestei sume.

Instanța de fond a

apreciat că excepția inadmisibilității acestui capăt

al acțiunii, invocată de către pârâți, este

întemeiată, față de împrejurarea că, pentru restituirea

sumelor de la bugetul de stat, O.G. nr. 92/2003 și O.M.F.P. nr. 1899/2004

reglementează o procedură administrativă specială.

Astfel, reține prima

instanță, potrivit art. 117 alin. (1) lit. f) din O.G. nr. 92/2003,

se restituie, la cerere, sumele stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare

sau ale altor organe competente potrivit legii iar alineatul (9) al

aceluiași articol stabilește că procedura de restituire și

de rambursare a sumelor de la buget, inclusiv modalitatea de acordare a

dobânzilor prevăzute la art. 124, se aprobă prin ordin al ministrului

finanțelor publice.În acest scop, a fost emis Ordinul M.F.P. nr. 1899/2004,

care prevede în Anexa 1 pct. 2 că restituirea se efectuează la

cererea contribuabilului, în termen de 45 de zile de la data depunerii și

înregistrării acesteia la organul fiscal căruia îi revine competența

de administrare a creanțelor bugetare.

Potrivit pct. 3 alin. (2),

cererea de restituire va fi însoțită de copii de pe documentele din

care rezultă că suma a fost plătită la buget pentru sumele

plătite fără existența unui titlu de creanță,

precum și copii legalizate de pe hotărârile definitive și

irevocabile sau de pe decizii ale organelor jurisdicționale sau

administrative, după caz, pentru sumele stabilite prin aceasta.

Prima instanță a

reținut că, în conformitate cu dispozițiile art. 117 alin. (6)

din O.G. nr. 92/2003, dacă debitorul înregistrează obligații fiscale

restante, sumele prevăzute la alin. (1) și(2)se vor restitui numai

după efectuarea compensării potrivit prezentului cod, aceste

dispoziții regăsindu-se și la pct. 5 din Anexa 1 la O.M.F.P. nr. 1899/2004.

Cererea de restituire este

soluționată prin emiterea unei decizii de restituire care se

aprobă de conducătorul unității fiscale iar, în baza

acesteia, organul fiscal competent va întocmi în 3 exemplare nota de restituire,

potrivit pct. 6 alin. (3) din Anexă. Documentele prevăzute la alin. (3)

se transmit de îndată, pe baza de borderou, unității de

trezorerie și contabilitatea publică, în vederea operării

restituirii în conturile bugetare corespunzătoare.

Așadar, se arată

în considerentele sentinței recurate, rezultă că O.G. nr. 92/2003

stabilește o procedură derogatorie de la normele de drept comun

pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat, nefiind admisibilă

formularea cererii de restituire direct la instanța de contencios

administrativ.

Reclamanta și-a

întemeiat, în drept, acest capăt de cerere pe dispozițiile art. 21 alin.

(4) C. proc. fisc., conform cărora, în măsura în care plata sumelor

reprezentând impozite, taxe, contribuții și alte venituri ale

bugetului general consolidat se constată că a fost fără

temei legal, cel care a făcut astfel plata are dreptul la restituirea

sumei respective.

În cauză, reține

instanța de fond, nu se contestă dreptul reclamantei la restituirea

sumei de 566.503 RON, ci se invocă faptul că nu a fost parcursă

procedura specială reglementată de lege.

Față de aceste considerente,

prima instanță a apreciat că excepția inadmisibilității

capătului 2 din acțiune este întemeiată și, deci, că

acest capăt de cerere este inadmisibil.

Cu privire la primul

capăt de cerere al acțiunii Reclamantei, instanța de fond a

apreciat că este neîntemeiat, pentru următoarele considerente:

Decizia de impunere prin

care s-a stabilit obligația reclamantei de plată a impozitului pe profit

în cuantum de 442.440 lei (247.972 lei + 194.468 lei = 442.440 lei) este

legală, fiind emisă cu respectarea dispozițiilor Legii nr. 571/2003

privind C. fisc. și a Normelor metodologice de aplicare a acesteia,

constatările raportului de inspecție fiscală care a stat la baza

emiterii acesteia fiind temeinice.

Astfel, impozitul pe profit,

în sumă de 247.972 lei, a fost calculat ca urmare a nerecunoașterii

caracterului deductibil al cheltuielilor de 1.549.828 RON reprezentând

cheltuieli de prestări servicii denumite generic „Contribuția D. la

proiectul CKD - sinteza pe direcții”, facturate de SC A.D. SA pentru

perioada ianuarie - octombrie 2004, conform facturii nr. 8850196 din 13

ianuarie 2005.

Valoarea prestației

facturate reprezintă costuri înregistrate de SC A.D. SA, constând în

misiuni și formări de personal pentru direcțiile de

logistică, inginerie, sisteme informative, cumpărări dezvoltare

logistică, asistență tehnică R., costuri telefonice,

costuri de transport efectuate în perioada ianuarie - decembrie 2004.

Instanța de fond a

reținut că societatea reclamantă a fost înființată în

luna august 2004 iar în perioada ianuarie - octombrie 2004 exportul de piese

și accesorii D. s-a realizat de SC A.D. SA, unde au fost înregistrate

și veniturile obținute din această activitate.

Reclamanta a

realizat venituri din activitatea de export începând cu luna noiembrie 2004, motiv

pentru care cheltuielile efectuate în perioada, noiembrie-decembrie 2004,

aferente facturii sus menționate, au fost apreciate ca fiind deductibile

fiscal.

Potrivit art. 21 alin. (4) lit.

m) din Legea nr. 571/2003, nu sunt deductibile cheltuielile cu serviciile de

management, consultanță, asistență sau alte prestări

de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea

prestării acestora în scopul desfășurării

activității proprii și pentru care nu sunt încheiate contracte.

De asemenea, pct. 48 din

Normele metodologice de aplicare a acestei legi, aprobate prin H.G. nr. 44/2004

prevăd sub acest aspect că, pentru a deduce cheltuielile cu

serviciile de management, consultanță, asistență sau alte

prestări de servicii, trebuie să se îndeplinească cumulativ

următoarele condiții: serviciile trebuie să fie efectiv

prestate, să fie executate în baza unui contract care să

cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție,

precizarea serviciilor prestate (..), prestarea efectivă a serviciilor se

justifică prin: situații de lucrări, procese-verbale de

recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață,

sau orice alte materiale corespunzătoare. Contribuabilul trebuie să

dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților

desfășurate.

Se constată, se

arată în considerentele sentinței atacate, că nu sunt

îndeplinite cumulativ cele trei condiții prevăzute pentru

deductibilitatea cheltuielilor, referitor la prima condiție - aceea ca

serviciile să fie efectiv prestate, reținându-se necesitatea

existenței unor documente justificative, specifice fiecărui tip de

prestări servicii în parte, care să demonstreze realizarea

efectivă a acestora. Or, arată prima instanță, asemenea

documente dintre cele menționate de textul de lege sus menționat

(situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de

lucru, etc.) nu au fost prezentate.

Sub acest aspect,

instanța de fond a reținut că reclamanta invocă

existența contractului de prestări servicii nr. 3 din 10 ianuarie 2005,

încheiat cu SC A.D. SA, în baza căruia s-a facturat suma de 1.549.828 RON,

contract care la art. 4 prevede că este valabil de la data semnării

sale de către ambele părți.

Prima instanță a

apreciat că respectivele cheltuieli nu puteau fi înregistrate drept

cheltuieli deductibile, având în vedere că, potrivit art. 16 din Legea nr.

571/2003, anul fiscal este anul calendaristic, iar când un contribuabil se

înființează sau încetează să mai existe în cursul unui an

fiscal, perioada impozabilă este perioada din anul calendaristic pentru

care contribuabilul a existat.

Pct. 9 din H.G. nr. 44/2004

prevede că în cazul înființării unui contribuabil într-un an

fiscal, perioada impozabilă începe de la data înregistrării acestuia

la registrul comerțului, dacă are această obligație.

Or, reține prima

instanță, în condițiile în care reclamanta s-a înființat în

august 2004, perioada impozabilă începe de la această dată, iar

cheltuielile în sumă de 1.549.828 RON nu sunt aferente perioadei ianuarie-octombrie

2004, în care reclamanta nu exista ca persoană juridică

impozabilă și în care SC A.D. SA a realizat exportul de piese și

accesorii D.

Profitul impozabil se

stabilește pe ani fiscali, avându-se în vedere, pentru fiecare an fiscal, cheltuielile

deductibile aferente acestuia, dar și veniturile aferente acestuia,

neputându-se considera că prestările servicii aferente anului 2004

pentru care au fost efectuate cheltuieli de 1.549.828 RON, sunt deductibile pe

anul 2005 când au fost facturate.

Referitor la impozitul pe

profit în sumă de 194.468 lei, aferent sumei nedeductibile de 1.215.423

lei, prima instanță constată că acesta a fost stabilit ca

urmare a nerecunoașterii caracterului deductibil al cheltuielilor cu

prestările servicii denumite „Contribuție la amortizarea utilajelor

aflate în locație la furnizori”, facturate reclamantei de către SC A.D.

SA, în baza contractului nr. 3 din 10 ianuarie 2005.

Conform pct. 1.6 din

contract, aceste servicii constau în locația de utilaje la furnizori

pentru piese consumate de către CKD, în anexa 2 la contract fiind

menționate piesele aprovizionate de la furnizorii de piese CKD,

locația utilajelor cu care sunt obținute acestea, precum și

tarifele percepute pentru fiecare piesă aprovizionată.

Analizând modul de stabilire

a valorii prestațiilor, instanța de fond reține că acest

cost de amortizare facturat reclamantei pentru perioada ianuarie-decembrie 2005

s-a calculat și pentru piese, repere, care nu erau prevăzute în anexa

2 la contract.

Și în acest caz,

instanța de fond constată aplicabilitatea dispozițiilor art. 19,

art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 și pct. 48 din H.G. nr. 44/2004,

în raport de care a reținut caracterul nedeductibil al cheltuielilor

aferente unor piese, repere neincluse în anexa la contractul de prestări

servicii.

Aceste cheltuieli, se

arată în considerentele sentinței recurate, nu sunt deductibile, în

condițiile în care nu au legătură cu veniturile obținute de

reclamantă din comercializarea pieselor de schimb achiziționate de la

diverși furnizori, piese ce nu au făcut obiectul contractului.

De altfel, constată

prima instanță, reclamanta nu contestă reținerile organului

de control sub acest aspect dar apreciază că îi sunt aplicabile

dispozițiile art. 20 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 571/2003, conform

cărora sunt considerate neimpozabile la calculul profitului impozabil,

veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere,

veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat

deducere, precum și veniturile din recuperarea cheltuielilor

nedeductibile.

Această apreciere,

reține instanța de fond, este neîntemeiată, reclamanta nefiind

în măsură să motiveze realitatea și necesitatea

prestării acestor servicii și să probeze legătura

existentă între aceste servicii și veniturile obținute din vânzarea

pieselor cumpărate de la diferiți furnizori, piese care nu erau menționate

în contract.

Mai mult, arată

instanța de judecată, dispozițiile art. 20 alin. (1) lit. d) din

Legea nr. 571/2003 se aplică în cazurile prevăzute la pct. 20 din

H.G. nr. 44/2004 care prevede că sunt considerate venituri neimpozabile

veniturile prin care se recuperează cheltuielile pentru care nu s-a

acordat deducere la momentul efectuării lor cum sunt: rambursările de

impozit pe profit plătit în perioadele anterioare, restituirea unor

dobânzi și/sau penalități de întârziere, veniturile din anularea

unor provizioane care au fost considerate cheltuieli nedeductibile la data

constituirii lor și altele asemenea. Veniturile rezultate din

înregistrarea în evidența contabilă a creanțelor privind

impozitul pe profit amânat sunt venituri neimpozabile.

Or, constată prima

instanță, nu rezultă din aceste dispoziții că pentru

orice cheltuială stabilită ca nedeductibilă se pot stabili

venituri corespunzătoare ca neimpozabile, astfel încât, atâta timp cât nu

se încadrează în cazurile expres reglementate de lege, reclamanta nu poate

beneficia de dispozițiile art. 20 alin. (1) lit. d), cheltuielile în

sumă de 1.215.423 lei pentru prestări de servicii rară bază

contractuală neputând a fi deduse la calculul impozitului pe profit.

Referitor la expertiza

contabilă efectuată în cauză, ale cărei concluzii sunt

favorabile reclamantei, instanța de fond a reținut:

La primul obiectiv, expertul

stabilește că sunt deductibile și intră în baza de calcul a

profitului impozabil aferent exercițiului financiar 2005, cheltuielile de

1.549.828 RON.

Pentru a ajunge la

această concluzie, expertul reține și faptul că inspectorii

fiscali nu au aplicat principiul egalității de tratament pentru

această sumă, în sensul că au considerat că sunt

nedeductibile aceste cheltuieli efectuate în anul 2004, anterior încheierii

contractului, în condițiile în care suma de 1.729.922 RON aferentă

aceleiași facturi, aceleiași perioade (ianuarie-decembrie 2004)

și în baza aceluiași contract a fost considerată

deductibilă.

Aprecierea

expertului, reține instanța de fond, este eronată întrucât

cheltuielile în cuantum de 1.729.922 RON au fost efectuate în scopul

realizării de venituri, în perioada noiembrie-decembrie 2004, suma fiind

compusă din 508.012 RON, reprezentând servicii „Dezvoltare proiect CKD” aferente

perioadei noiembrie-decembrie 2004, și 1.221.911 RON reprezentând

contravaloarea serviciilor prestate (vamă, ambalare, transport) efectuate

în scopul realizării de venituri pentru aceeași perioadă.

Prima instanță

apreciază că expertul nu a analizat natura acestor cheltuieli și

nu le-a încadrat în perioada în care au avut loc, reținând eronat că

suma de 1.221.912 RON este contravaloarea prestărilor de servicii aferente

perioadei ianuarie-decembrie 2004, în condițiile în care, până în

luna octombrie 2004, activitatea de expert de piese și accesorii D. a fost

realizată de SC A.D. SA, unde au fost înregistrate și veniturile

obținute din această activitate.

De asemenea, se arată

în considerentele sentinței atacate, expertul nu a avut în vedere faptul

că, pentru cele două categorii de cheltuieli, cele considerate

deductibile și cele apreciate nedeductibile, diferă cerințele legale

sub aspectul justificării cu documente, în funcție de natura lor, în

cazul celor considerate deductibile, detaliate pe tipuri de prestări

nefiind necesară justificarea prin devize, așa cum este cazul

cheltuielilor privind dezvoltarea proiectului CKD.

La obiectivul nr. 2,

expertul concluzionează că suma de 1.239.731 RON reprezentând

venituri aferente cheltuielilor nedeductibile în cuantum unde 1.215.423 RON are

caracter neimpozabil, potrivit alin. (1) lit. d) al art. 20 din Legea nr. 571/2003,

subliniind din conținutul acestui articol expresia „venituri din anularea

cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere”, rezultând astfel că a avut

în vedere această categorie de venituri; or, se constată că

reclamanta nu a înregistrat în contabilitate, în perioada supusă

controlului, venituri din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat

deducere.

În condițiile în care

reclamanta nu a probat cu documente faptul că serviciile prestate de SC A.D.

SA au legătură cu veniturile realizate din vânzarea pieselor

cumpărate de la diverși furnizori, piese ce nu au făcut obiectul

contractului, veniturile obținute din vânzarea acestor piese nu

reprezintă venituri neimpozabile, reține instanța de fond,

contrar concluziei expertului.

De altfel, se arată în

considerentele sentinței atacate, organele de inspecție fiscală

nu au stabilit ca nedeductibile cheltuielile cu achiziționarea pieselor,

ci numai cheltuiala cu prestația efectuată de SC A.D. SA pentru piesele

pentru care reclamanta nu a justificat documente.

În consecință,

reține prima instanță, concluziile raportului de expertiză

contabilă nu pot fi avute în vedere la soluționarea cauzei.

Împotriva acestei

sentințe, considerând-o netemeinică și nelegală, a declarat

recurs reclamanta SC R.I.R. SRL care a invocat motivul prevăzut la art. 304

pct. 9 C. proc. civ., potrivit căruia o hotărâre poate fi atacată

cu recurs când este lipsită de temei legal ori a fost dată cu

încălcarea sau aplicarea greșită a legii.

De menționat că,

prin recursul formulat, societatea comercială reclamantă a criticat

soluția instanței de fond doar cu privire la respingerea ca

neîntemeiat a capătului I al acțiunii, referitor la neductibilitatea

sumei de 1.549.828 lei, aferentă veniturilor obținute pe anul 2004

și a sumei de 1.215.423 lei, aferentă veniturilor obținute pe

anul 2005. Recurenta nu a criticat sentința atacată în privința

soluției de respingere ca inadmisibilă a capătului II al

acțiunii.

În susținerea

recursului, societatea comercială reclamantă a formulat, în

esență, următoarele critici:

1.549.828 lei, a cărei neductibilitate a atras un impozit suplimentar pe

profit în sumă de 247.972 lei, recurenta a susținut că

instanța de fond a încălcat prevederile art. 16, 19 și 21 din

Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., acceptând ca legal un tratament fiscal

aplicat în mod diferențiat de către organele fiscale la o

situație fiscală unitară.

Astfel, argumentează

recurenta, din suma totală, facturată cu factura nr. 8850196 din 13

ianuarie 2005 emisă de SC A.D. SA, de 3.669.100,28 lei, organele fiscale

au considerat totuși ca fiind deductibile cheltuieli în sumă de

1.500.018 lei, deși acestea erau aferente aceleiași perioade,

ianuarie – decembrie 2004.

Mai susține recurenta,

instanța de fond a reținut fără temei legal, că o societate

comercială nu poate avea cheltuieli deductibile până nu are și

venituri.

1.215.423 lei, a cărei neductibilitate a atras un impozit suplimentar pe

profit în sumă de 194.468 lei, recurenta a susținut că

instanța a încălcat prevederile art. 20 din Legea nr. 571/2003

privind C. fisc.

Astfel, argumentează

recurenta, dispozițiile art. 20 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 571/2003

și pct. 20 din H.G. nr. 44/2004 conțin o enumerare

exemplificativă, iar nu limitativă, a veniturilor neimpozabile

rezultând din cheltuieli pentru care nu s-a acordat deducere.

A.N.A.F. a formulat

întâmpinare, susținând că soluția instanței de fond este

legală și temeinică și solicitând respingerea recursului,

invocând jurisprudența secțiilor de specialitate de la Înalta Curte

de Casație și Justiție și Curtea de Apel Pitești.

Recursul este nefondat.

impozitul pe profit în cuantum de 247.972 lei, aferent sumei de 1.549.828 lei

înregistrată de societatea comercială recurentă ca reprezentând

cheltuieli deductibile pentru anul 2004;

În esență,

recurenta a susținut că instanța a încălcat prevederile art.

16, 19 și 21 din C. fisc. și a acceptat ca fiind legal tratamentul

fiscal diferențiat aplicat de către organele fiscale cheltuielilor

efectuate în aceeași perioadă supusă controlului, și anume

anul 2004.

Așa cum a reținut

și instanța de fond, în cauză este necontestat că

recurenta-reclamantă a fost înregistrată ca societate comercială

în luna august 2004, iar activitatea de export a fost începută în luna

noiembrie 2004, iar anterior, până în luna octombrie 2004, această activitate

a fost executată de SC A.D. SA.

De asemenea, este

necontestat că suma de 1.549.828 lei reprezintă cheltuieli aferente

perioadei ianuarie – octombrie 2004, reprezentând costuri înregistrate de SC A.D.

SA, constând în misiuni și formări de personal pentru direcțiile

de logistică, inginerie, sisteme informative, cumpărări și

dezvoltare logistică, asistență tehnică R., costuri

telefonice, costuri de transport.

Astfel, potrivit art. 16 din

C. fisc., „(1) Anul fiscal este anul calendaristic. (2) Când un contribuabil se

înființează sau încetează să mai existe în cursul unui an

fiscal, perioada impozabilă este perioada din anul calendaristic pentru

care contribuabilul a existat”, iar potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) din

același cod, „(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: m)

cheltuielile cu serviciile de management, consultanță,

asistență sau alte prestări de servicii, pentru care

contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul

activităților desfășurate și pentru care nu sunt

încheiate contrate”.

Mai mult, potrivit pct. 48

din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, „Pentru a deduce

cheltuielile cu serviciile de management, consultanță,

asistență sau alte prestări de servicii, trebuie să se

îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

- serviciile trebuie să

fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să

cuprinsă date referitoare la prestatori, termene de execuție,

precizarea serviciilor prestate, precum și tarifele percepute, respectiv

valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de

această natură să se facă pe întreaga durată de

desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului

contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin

situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de

lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale

corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie

să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin

specificul activităților desfășurate”.

Or, în cauză,

societatea comercială recurentă nu a făcut dovada prestării

efective a serviciilor respective și nu a depus documentele justificative

precizate mai sus, nefăcând nici dovada necesității

efectuării acestor cheltuieli și, în plus, contractul de

prestări servicii invocat, a fost încheiat în luna ianuarie 2005,

fără a exista vreo mențiune care să permită facturarea

unor servicii pentru perioada anterioară intrării lui în vigoare.

În ceea ce privește

cheltuielile care au fost considerate ca fiind deductibile de către

autoritățile fiscale, rezultă că acestea se referă la

perioada noiembrie – decembrie 2004, când societatea comercială a

înregistrat venituri din activitatea de export de piese auto, fiind îndeplinite

condițiile art. 19 din C. fisc., din care rezultă condiția ca

și cheltuielile să fie efectuate în scopul realizării de

venituri.

În același sens sunt

deciziile pronunțate de Secțiile de specialitate ale Înaltei

Curți de Casație și Justiție și Curții de Apel

Pitești, depuse la dosarul cauzei (filele 61 și urm.).

impozitul pe profit în cuantum de 194.468 lei, aferent sumei de 1.215.423 lei,

înregistrată de societatea comercială recurentă ca cheltuieli deductibile

pentru anul 2005;

Este adevărat că,

așa cum s-a precizat deja, pentru anul 2005, SC A.D. SA și societatea

comercială recurentă au avut încheiat contractul de prestări

servicii nr. 3 din 10 noiembrie 2005, dar, așa cum a reținut și

instanța de fond, cheltuielile respective au fost calculate și pentru

piese, repere, etc., care nu erau prevăzute în anexa 2 la contract.

Recurenta a susținut

că îi sunt aplicabile dispozițiile art. 20 alin. (1) lit. d) din C. fisc.

potrivit cărora, sunt neimpozabile veniturile din anularea cheltuielilor

pentru care nu s-a acordat deducere, susținere lipsită de temei,

întrucât veniturile realizate de recurentă nu se încadrează în

situațiile prevăzute la pct. 20 din Normele metodologice aprobate

prin H.G. nr. 44/2004.

Astfel, potrivit

dispozițiilor pct. 20 din Normele metodologice pentru aplicarea C. fisc.,

„Sunt considerate venituri neimpozabile veniturile prin care se

recuperează cheltuielile pentru care nu s-a acordat deducere la momentul

efectuării lor, cum sunt: rambursările de impozit pe profit

plătit în perioadele anterioare, restituirea unor dobânzi și/ sau

penalități de întârziere, veniturile din anularea unor provizioane

care au fost considerate cheltuieli nedeductibile la data constituirii lor

și altele asemenea. Veniturile rezultate din înregistrarea în

evidența contabilă a creanțelor privind impozitul pe profit

amânat sunt venituri neimpozabile”.

Deci, cheltuielile în

sumă de 1.215.423 lei reprezentând prestări de servicii efectuate

fără o bază contractuală, nu pot fi deduse în temeiul art. 20

alin. (1) lit. d) din C. fisc. și al dispozițiilor pct. 20 din

Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 așa cum, de altfel, în

mod corect a reținut și instanța de fond.

În concluzie, pentru

considerentele de mai sus, recursul este nefondat, urmând să fie respins

ca atare, soluția instanței de fond fiind legală și

temeinică.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat

de reclamanta SC R.I.R. SRL Mioveni împotriva sentinței nr. 1476 din 6

aprilie 2009 a Curții de Apel București, secția a VIII-a

contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în

ședință publică, astăzi 10 decembrie 2009.