ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5730/2009

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin sentința nr. 1476 din 6 aprilie 2009, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanta SC R.I.R. SRL Mioveni, în contradictoriu cu pârâții M.F.P. – A.N.A.F. și D.G.F.P.

Argeș, după cum urmează: - ca inadmisibil, cel de-al doilea capăt de cerere, prin care solicita obligarea pârâților la restituirea sumei de 566.503 lei, ca urmare a desființării Deciziei de impunere nr. 456/2006, prin care au fost reținute aceste sume stabilite suplimentar, precum și la plata de majorări de întârziere, calculate de la data reținerii sumei - 06 noiembrie 2006 și până la data restituirii acesteia; - ca neîntemeiat, primul capăt de cerere, prin care solicita anularea în parte a Deciziei nr. 94 din 17 octombrie 2006 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 13230 din 16 octombrie 2006, în ceea ce privește constatările și obligațiile fiscale arătate la pct. 1 din decizie, obligarea pârâților la recunoașterea caracterului deductibil al cheltuielilor în cuantum de 1.549.828 lei și a caracterului neimpozabil al veniturilor aferente cheltuielilor de 1.215.423 lei, pe care nu le-a recunoscut ca deductibile, la restituirea sumei de 442.440 lei, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, precum și la recalcularea impozitului pe profit, ca urmare a scăderii din baza impozabilă a sumei de 2.765.251 lei și a sumei de 24.308 lei, reprezentând marja de profit de 2% aferentă veniturilor de 1.215.423 lei.

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut următoarele: În anul 2006, D.G.F.P. Argeș – A.C.F. a efectuat o inspecție fiscală la societatea reclamantă privind modul de calcul, evidențiere și plată a obligațiilor față de bugetul general consolidat, întocmind Raportul de Inspecție Fiscală nr. 13230 din 12 octombrie 2006, în temeiul căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. 456 din 17 octombrie 2006. Prin aceasta s-au stabilit obligațiile fiscale suplimentare datorate de reclamantă reprezentând impozit pe profit în sumă de 861.016 lei și majorări de întârziere în sumă de 118.000 lei, având în vedere că prin raportul de inspecție fiscală s-a constatat că sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile de prestări servicii denumite generic „Contribuția D. la proiectul CKD - sinteza pe direcții”, facturate reclamantei de SC A.D.

SA cu factura nr. 8850196 din 13 ianuarie 2005 pentru perioada ianuarie-octombrie 2004, în sumă de 1.549.828 lei, din suma totală facturată de 2.057.839 lei. La aprecierea caracterului nedeductibil al cheltuielilor, organele de control au avut în vedere faptul că valoarea prestației care a fost facturată reprezintă costuri înregistrate de SC A.D. SA, efectuate în perioada ianuarie-decembrie 2004, reclamanta înființându-se în luna august 2004 iar activitatea sa începând în luna noiembrie 2004. Până în luna octombrie 2004, exportul de piese și accesorii pentru Autovehicule D. era realizat de SC A.D. SA, iar contractul de prestări servicii nr. 3 din 10 ianuarie 2005, invocat ca fiind contractul în baza căruia s-a întocmit factura, este valabil de la data semnării lui.

S-a stabilit că, potrivit art. 19 și art. 20 din C. fisc., pentru perioada ianuarie-octombrie 2004, cheltuielile cu prestările de servicii înregistrate de reclamantă nu sunt aferente veniturilor realizate și nu au o bază contractuală întrucât, până în luna august 2004, reclamanta nu exista ca societate comercială până în luna octombrie 2004, exportul de piese și accesorii D. realizându-se de SC A.D. SA. S-a mai constatat, de către organele de inspecție fiscală, că în perioada ianuarie-decembrie 2005 reclamanta a înregistrat în contabilitate pe cheltuieli deductibile, facturi emise de SC A.D. SA, reprezentând prestări servicii denumite generic „Contribuție la amortizarea utilajelor aflate în locație la furnizori”.

S-a stabilit că suma de 1.215.423 lei este nedeductibilă la calculul impozitului pe profit aferent anului 2005 deoarece prestațiile care au stat la baza facturării în perioada menționată nu fac parte din contractul de prestări servicii nr. 3 din 10 ianuarie 2005, încheiat cu SC A.D. SA în calitate de prestator. Astfel, s-a reținut ca reclamanta a realizat venituri pentru anul 2005 din comercializarea unor piese de schimb achiziționate de la diverși furnizori iar cheltuielile cu prestările de servicii nu au legătură cu veniturile realizate de reclamantă, prin contractul încheiat între cele două societăți nefiind prevăzută o astfel de prestație pentru aceste piese comercializate de reclamantă.

Contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere a fost soluționată prin Decizia nr. 94 din 18 aprilie 2007 emisă de către A.N.A.F., în sensul că a fost respinsă, ca neîntemeiată, pentru suma totală de 442.440 lei, reprezentând impozit pe profit, și a fost dispusă desființarea deciziei de impunere pentru suma totală de 556.503 lei, reprezentând: TVA în sumă de 386.721 lei; majorări de întârziere aferente, în sumă de 164.460 lei, și penalități de întârziere în sumă de 15.322 lei, urmând a se reface inspecția fiscală de către o altă echipă de control, pentru aceeași perioadă și aceeași bază impozabilă.

În urma refacerii inspecției fiscale, a fost întocmit Raportul de Inspecție Fiscală nr. 15188 din 25 iulie 2008, iar în baza acestuia a fost emisă Decizia de impunere nr. 312 din 25 iulie 2008, prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare datorate de reclamantă, reprezentând TVA, majorări de întârziere și penalități de întârziere, în același cuantum prevăzut în Decizia de impunere nr. 456/2006. Contestația formulată de reclamantă împotriva celei de-a doua decizii de impunere a fost admisă de A.N.A.F., prin Decizia nr. 44 din 18 februarie 2009, prin care a fost anulată decizia de impunere. În raport cu soluția desființării Deciziei de impunere nr. 456/2006, pentru suma de 566.503 lei, precum și față de desființarea Deciziei de impunere nr. 312/2008 emisă în urma refacerii inspecției fiscale pentru aceeași sumă, reclamanta a solicitat obligarea pârâtei la restituirea acestei sume.

Instanța de fond a apreciat că excepția inadmisibilității acestui capăt al acțiunii, invocată de către pârâți, este întemeiată, față de împrejurarea că, pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat, O.G. nr. 92/2003 și O.M.F.P. nr. 1899/2004 reglementează o procedură administrativă specială. Astfel, reține prima instanță, potrivit art. 117 alin. (1) lit. f) din O.G. nr. 92/2003, se restituie, la cerere, sumele stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare sau ale altor organe competente potrivit legii iar alineatul (9) al aceluiași articol stabilește că procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, inclusiv modalitatea de acordare a dobânzilor prevăzute la art. 124, se aprobă prin ordin al ministrului finanțelor publice.În acest scop, a fost emis Ordinul M.F.P.

nr. 1899/2004, care prevede în Anexa 1 pct. 2 că restituirea se efectuează la cererea contribuabilului, în termen de 45 de zile de la data depunerii și înregistrării acesteia la organul fiscal căruia îi revine competența de administrare a creanțelor bugetare. Potrivit pct. 3 alin. (2), cererea de restituire va fi însoțită de copii de pe documentele din care rezultă că suma a fost plătită la buget pentru sumele plătite fără existența unui titlu de creanță, precum și copii legalizate de pe hotărârile definitive și irevocabile sau de pe decizii ale organelor jurisdicționale sau administrative, după caz, pentru sumele stabilite prin aceasta. Prima instanță a reținut că, în conformitate cu dispozițiile art. 117 alin. (6) din O.G.

nr. 92/2003, dacă debitorul înregistrează obligații fiscale restante, sumele prevăzute la alin. (1) și(2)se vor restitui numai după efectuarea compensării potrivit prezentului cod, aceste dispoziții regăsindu-se și la pct. 5 din Anexa 1 la O.M.F.P. nr. 1899/2004. Cererea de restituire este soluționată prin emiterea unei decizii de restituire care se aprobă de conducătorul unității fiscale iar, în baza acesteia, organul fiscal competent va întocmi în 3 exemplare nota de restituire, potrivit pct. 6 alin. (3) din Anexă. Documentele prevăzute la alin. (3) se transmit de îndată, pe baza de borderou, unității de trezorerie și contabilitatea publică, în vederea operării restituirii în conturile bugetare corespunzătoare.

Așadar, se arată în considerentele sentinței recurate, rezultă că O.G. nr. 92/2003 stabilește o procedură derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat, nefiind admisibilă formularea cererii de restituire direct la instanța de contencios administrativ. Reclamanta și-a întemeiat, în drept, acest capăt de cerere pe dispozițiile art. 21 alin. (4) C. proc. fisc., conform cărora, în măsura în care plata sumelor reprezentând impozite, taxe, contribuții și alte venituri ale bugetului general consolidat se constată că a fost fără temei legal, cel care a făcut astfel plata are dreptul la restituirea sumei respective. În cauză, reține instanța de fond, nu se contestă dreptul reclamantei la restituirea sumei de 566.503 RON, ci se invocă faptul că nu a fost parcursă procedura specială reglementată de lege.

Față de aceste considerente, prima instanță a apreciat că excepția inadmisibilității capătului 2 din acțiune este întemeiată și, deci, că acest capăt de cerere este inadmisibil. Cu privire la primul capăt de cerere al acțiunii Reclamantei, instanța de fond a apreciat că este neîntemeiat, pentru următoarele considerente: Decizia de impunere prin care s-a stabilit obligația reclamantei de plată a impozitului pe profit în cuantum de 442.440 lei (247.972 lei + 194.468 lei = 442.440 lei) este legală, fiind emisă cu respectarea dispozițiilor Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. și a Normelor metodologice de aplicare a acesteia, constatările raportului de inspecție fiscală care a stat la baza emiterii acesteia fiind temeinice.

Astfel, impozitul pe profit, în sumă de 247.972 lei, a fost calculat ca urmare a nerecunoașterii caracterului deductibil al cheltuielilor de 1.549.828 RON reprezentând cheltuieli de prestări servicii denumite generic „Contribuția D. la proiectul CKD - sinteza pe direcții”, facturate de SC A.D. SA pentru perioada ianuarie - octombrie 2004, conform facturii nr. 8850196 din 13 ianuarie 2005. Valoarea prestației facturate reprezintă costuri înregistrate de SC A.D. SA, constând în misiuni și formări de personal pentru direcțiile de logistică, inginerie, sisteme informative, cumpărări dezvoltare logistică, asistență tehnică R., costuri telefonice, costuri de transport efectuate în perioada ianuarie - decembrie 2004. Instanța de fond a reținut că societatea reclamantă a fost înființată în luna august 2004 iar în perioada ianuarie - octombrie 2004 exportul de piese și accesorii D. s-a realizat de SC A.D.

SA, unde au fost înregistrate și veniturile obținute din această activitate. Reclamanta a realizat venituri din activitatea de export începând cu luna noiembrie 2004, motiv pentru care cheltuielile efectuate în perioada, noiembrie-decembrie 2004, aferente facturii sus menționate, au fost apreciate ca fiind deductibile fiscal. Potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, nu sunt deductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfășurării activității proprii și pentru care nu sunt încheiate contracte. De asemenea, pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a acestei legi, aprobate prin H.G.

nr. 44/2004 prevăd sub acest aspect că, pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate (..), prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață, sau orice alte materiale corespunzătoare. Contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

Se constată, se arată în considerentele sentinței atacate, că nu sunt îndeplinite cumulativ cele trei condiții prevăzute pentru deductibilitatea cheltuielilor, referitor la prima condiție - aceea ca serviciile să fie efectiv prestate, reținându-se necesitatea existenței unor documente justificative, specifice fiecărui tip de prestări servicii în parte, care să demonstreze realizarea efectivă a acestora. Or, arată prima instanță, asemenea documente dintre cele menționate de textul de lege sus menționat (situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, etc.) nu au fost prezentate. Sub acest aspect, instanța de fond a reținut că reclamanta invocă existența contractului de prestări servicii nr. 3 din 10 ianuarie 2005, încheiat cu SC A.D.

SA, în baza căruia s-a facturat suma de 1.549.828 RON, contract care la art. 4 prevede că este valabil de la data semnării sale de către ambele părți. Prima instanță a apreciat că respectivele cheltuieli nu puteau fi înregistrate drept cheltuieli deductibile, având în vedere că, potrivit art. 16 din Legea nr. 571/2003, anul fiscal este anul calendaristic, iar când un contribuabil se înființează sau încetează să mai existe în cursul unui an fiscal, perioada impozabilă este perioada din anul calendaristic pentru care contribuabilul a existat. Pct. 9 din H.G. nr. 44/2004 prevede că în cazul înființării unui contribuabil într-un an fiscal, perioada impozabilă începe de la data înregistrării acestuia la registrul comerțului, dacă are această obligație.

Or, reține prima instanță, în condițiile în care reclamanta s-a înființat în august 2004, perioada impozabilă începe de la această dată, iar cheltuielile în sumă de 1.549.828 RON nu sunt aferente perioadei ianuarie-octombrie 2004, în care reclamanta nu exista ca persoană juridică impozabilă și în care SC A.D. SA a realizat exportul de piese și accesorii D. Profitul impozabil se stabilește pe ani fiscali, avându-se în vedere, pentru fiecare an fiscal, cheltuielile deductibile aferente acestuia, dar și veniturile aferente acestuia, neputându-se considera că prestările servicii aferente anului 2004 pentru care au fost efectuate cheltuieli de 1.549.828 RON, sunt deductibile pe anul 2005 când au fost facturate.

Referitor la impozitul pe profit în sumă de 194.468 lei, aferent sumei nedeductibile de 1.215.423 lei, prima instanță constată că acesta a fost stabilit ca urmare a nerecunoașterii caracterului deductibil al cheltuielilor cu prestările servicii denumite „Contribuție la amortizarea utilajelor aflate în locație la furnizori”, facturate reclamantei de către SC A.D. SA, în baza contractului nr. 3 din 10 ianuarie 2005. Conform pct. 1.6 din contract, aceste servicii constau în locația de utilaje la furnizori pentru piese consumate de către CKD, în anexa 2 la contract fiind menționate piesele aprovizionate de la furnizorii de piese CKD, locația utilajelor cu care sunt obținute acestea, precum și tarifele percepute pentru fiecare piesă aprovizionată.

Analizând modul de stabilire a valorii prestațiilor, instanța de fond reține că acest cost de amortizare facturat reclamantei pentru perioada ianuarie-decembrie 2005 s-a calculat și pentru piese, repere, care nu erau prevăzute în anexa 2 la contract. Și în acest caz, instanța de fond constată aplicabilitatea dispozițiilor art. 19, art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 și pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, în raport de care a reținut caracterul nedeductibil al cheltuielilor aferente unor piese, repere neincluse în anexa la contractul de prestări servicii. Aceste cheltuieli, se arată în considerentele sentinței recurate, nu sunt deductibile, în condițiile în care nu au legătură cu veniturile obținute de reclamantă din comercializarea pieselor de schimb achiziționate de la diverși furnizori, piese ce nu au făcut obiectul contractului.

De altfel, constată prima instanță, reclamanta nu contestă reținerile organului de control sub acest aspect dar apreciază că îi sunt aplicabile dispozițiile art. 20 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 571/2003, conform cărora sunt considerate neimpozabile la calculul profitului impozabil, veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum și veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile. Această apreciere, reține instanța de fond, este neîntemeiată, reclamanta nefiind în măsură să motiveze realitatea și necesitatea prestării acestor servicii și să probeze legătura existentă între aceste servicii și veniturile obținute din vânzarea pieselor cumpărate de la diferiți furnizori, piese care nu erau menționate în contract.

Mai mult, arată instanța de judecată, dispozițiile art. 20 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 571/2003 se aplică în cazurile prevăzute la pct. 20 din H.G. nr. 44/2004 care prevede că sunt considerate venituri neimpozabile veniturile prin care se recuperează cheltuielile pentru care nu s-a acordat deducere la momentul efectuării lor cum sunt: rambursările de impozit pe profit plătit în perioadele anterioare, restituirea unor dobânzi și/sau penalități de întârziere, veniturile din anularea unor provizioane care au fost considerate cheltuieli nedeductibile la data constituirii lor și altele asemenea. Veniturile rezultate din înregistrarea în evidența contabilă a creanțelor privind impozitul pe profit amânat sunt venituri neimpozabile.

Or, constată prima instanță, nu rezultă din aceste dispoziții că pentru orice cheltuială stabilită ca nedeductibilă se pot stabili venituri corespunzătoare ca neimpozabile, astfel încât, atâta timp cât nu se încadrează în cazurile expres reglementate de lege, reclamanta nu poate beneficia de dispozițiile art. 20 alin. (1) lit. d), cheltuielile în sumă de 1.215.423 lei pentru prestări de servicii rară bază contractuală neputând a fi deduse la calculul impozitului pe profit. Referitor la expertiza contabilă efectuată în cauză, ale cărei concluzii sunt favorabile reclamantei, instanța de fond a reținut: La primul obiectiv, expertul stabilește că sunt deductibile și intră în baza de calcul a profitului impozabil aferent exercițiului financiar 2005, cheltuielile de 1.549.828 RON.

Pentru a ajunge la această concluzie, expertul reține și faptul că inspectorii fiscali nu au aplicat principiul egalității de tratament pentru această sumă, în sensul că au considerat că sunt nedeductibile aceste cheltuieli efectuate în anul 2004, anterior încheierii contractului, în condițiile în care suma de 1.729.922 RON aferentă aceleiași facturi, aceleiași perioade (ianuarie-decembrie 2004) și în baza aceluiași contract a fost considerată deductibilă. Aprecierea expertului, reține instanța de fond, este eronată întrucât cheltuielile în cuantum de 1.729.922 RON au fost efectuate în scopul realizării de venituri, în perioada noiembrie-decembrie 2004, suma fiind compusă din 508.012 RON, reprezentând servicii „Dezvoltare proiect CKD” aferente perioadei noiembrie-decembrie 2004, și 1.221.911 RON reprezentând contravaloarea serviciilor prestate (vamă, ambalare, transport) efectuate în scopul realizării de venituri pentru aceeași perioadă.

Prima instanță apreciază că expertul nu a analizat natura acestor cheltuieli și nu le-a încadrat în perioada în care au avut loc, reținând eronat că suma de 1.221.912 RON este contravaloarea prestărilor de servicii aferente perioadei ianuarie-decembrie 2004, în condițiile în care, până în luna octombrie 2004, activitatea de expert de piese și accesorii D. a fost realizată de SC A.D. SA, unde au fost înregistrate și veniturile obținute din această activitate. De asemenea, se arată în considerentele sentinței atacate, expertul nu a avut în vedere faptul că, pentru cele două categorii de cheltuieli, cele considerate deductibile și cele apreciate nedeductibile, diferă cerințele legale sub aspectul justificării cu documente, în funcție de natura lor, în cazul celor considerate deductibile, detaliate pe tipuri de prestări nefiind necesară justificarea prin devize, așa cum este cazul cheltuielilor privind dezvoltarea proiectului CKD.

La obiectivul nr. 2, expertul concluzionează că suma de 1.239.731 RON reprezentând venituri aferente cheltuielilor nedeductibile în cuantum unde 1.215.423 RON are caracter neimpozabil, potrivit alin. (1) lit. d) al art. 20 din Legea nr. 571/2003, subliniind din conținutul acestui articol expresia „venituri din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere”, rezultând astfel că a avut în vedere această categorie de venituri; or, se constată că reclamanta nu a înregistrat în contabilitate, în perioada supusă controlului, venituri din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere. În condițiile în care reclamanta nu a probat cu documente faptul că serviciile prestate de SC A.D.

SA au legătură cu veniturile realizate din vânzarea pieselor cumpărate de la diverși furnizori, piese ce nu au făcut obiectul contractului, veniturile obținute din vânzarea acestor piese nu reprezintă venituri neimpozabile, reține instanța de fond, contrar concluziei expertului. De altfel, se arată în considerentele sentinței atacate, organele de inspecție fiscală nu au stabilit ca nedeductibile cheltuielile cu achiziționarea pieselor, ci numai cheltuiala cu prestația efectuată de SC A.D. SA pentru piesele pentru care reclamanta nu a justificat documente. În consecință, reține prima instanță, concluziile raportului de expertiză contabilă nu pot fi avute în vedere la soluționarea cauzei. Împotriva acestei sentințe, considerând-o netemeinică și nelegală, a declarat recurs reclamanta SC R.I.R.

SRL care a invocat motivul prevăzut la art. 304 pct. 9 C. proc. civ., potrivit căruia o hotărâre poate fi atacată cu recurs când este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii. De menționat că, prin recursul formulat, societatea comercială reclamantă a criticat soluția instanței de fond doar cu privire la respingerea ca neîntemeiat a capătului I al acțiunii, referitor la neductibilitatea sumei de 1.549.828 lei, aferentă veniturilor obținute pe anul 2004 și a sumei de 1.215.423 lei, aferentă veniturilor obținute pe anul 2005. Recurenta nu a criticat sentința atacată în privința soluției de respingere ca inadmisibilă a capătului II al acțiunii.

În susținerea recursului, societatea comercială reclamantă a formulat, în esență, următoarele critici: 1. Referitor la suma de 1.549.828 lei, a cărei neductibilitate a atras un impozit suplimentar pe profit în sumă de 247.972 lei, recurenta a susținut că instanța de fond a încălcat prevederile art. 16, 19 și 21 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., acceptând ca legal un tratament fiscal aplicat în mod diferențiat de către organele fiscale la o situație fiscală unitară. Astfel, argumentează recurenta, din suma totală, facturată cu factura nr. 8850196 din 13 ianuarie 2005 emisă de SC A.D. SA, de 3.669.100,28 lei, organele fiscale au considerat totuși ca fiind deductibile cheltuieli în sumă de 1.500.018 lei, deși acestea erau aferente aceleiași perioade, ianuarie – decembrie 2004. Mai susține recurenta, instanța de fond a reținut fără temei legal, că o societate comercială nu poate avea cheltuieli deductibile până nu are și venituri.

2. Referitor la suma de 1.215.423 lei, a cărei neductibilitate a atras un impozit suplimentar pe profit în sumă de 194.468 lei, recurenta a susținut că instanța a încălcat prevederile art. 20 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. Astfel, argumentează recurenta, dispozițiile art. 20 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 571/2003 și pct. 20 din H.G. nr. 44/2004 conțin o enumerare exemplificativă, iar nu limitativă, a veniturilor neimpozabile rezultând din cheltuieli pentru care nu s-a acordat deducere. A.N.A.F. a formulat întâmpinare, susținând că soluția instanței de fond este legală și temeinică și solicitând respingerea recursului, invocând jurisprudența secțiilor de specialitate de la Înalta Curte de Casație și Justiție și Curtea de Apel Pitești.

Recursul este nefondat. 1. În ceea ce privește impozitul pe profit în cuantum de 247.972 lei, aferent sumei de 1.549.828 lei înregistrată de societatea comercială recurentă ca reprezentând cheltuieli deductibile pentru anul 2004; În esență, recurenta a susținut că instanța a încălcat prevederile art. 16, 19 și 21 din C. fisc. și a acceptat ca fiind legal tratamentul fiscal diferențiat aplicat de către organele fiscale cheltuielilor efectuate în aceeași perioadă supusă controlului, și anume anul 2004. Așa cum a reținut și instanța de fond, în cauză este necontestat că recurenta-reclamantă a fost înregistrată ca societate comercială în luna august 2004, iar activitatea de export a fost începută în luna noiembrie 2004, iar anterior, până în luna octombrie 2004, această activitate a fost executată de SC A.D.

SA. De asemenea, este necontestat că suma de 1.549.828 lei reprezintă cheltuieli aferente perioadei ianuarie – octombrie 2004, reprezentând costuri înregistrate de SC A.D. SA, constând în misiuni și formări de personal pentru direcțiile de logistică, inginerie, sisteme informative, cumpărări și dezvoltare logistică, asistență tehnică R., costuri telefonice, costuri de transport. Astfel, potrivit art. 16 din C. fisc., „(1) Anul fiscal este anul calendaristic.

(2) Când un contribuabil se înființează sau încetează să mai existe în cursul unui an fiscal, perioada impozabilă este perioada din anul calendaristic pentru care contribuabilul a existat”, iar potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) din același cod, „(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contrate”. Mai mult, potrivit pct. 48 din Normele metodologice aprobate prin H.G.

nr. 44/2004, „Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprinsă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate”.

Or, în cauză, societatea comercială recurentă nu a făcut dovada prestării efective a serviciilor respective și nu a depus documentele justificative precizate mai sus, nefăcând nici dovada necesității efectuării acestor cheltuieli și, în plus, contractul de prestări servicii invocat, a fost încheiat în luna ianuarie 2005, fără a exista vreo mențiune care să permită facturarea unor servicii pentru perioada anterioară intrării lui în vigoare. În ceea ce privește cheltuielile care au fost considerate ca fiind deductibile de către autoritățile fiscale, rezultă că acestea se referă la perioada noiembrie – decembrie 2004, când societatea comercială a înregistrat venituri din activitatea de export de piese auto, fiind îndeplinite condițiile art. 19 din C. fisc., din care rezultă condiția ca și cheltuielile să fie efectuate în scopul realizării de venituri.

În același sens sunt deciziile pronunțate de Secțiile de specialitate ale Înaltei Curți de Casație și Justiție și Curții de Apel Pitești, depuse la dosarul cauzei (filele 61 și urm.). 2. În ceea ce privește impozitul pe profit în cuantum de 194.468 lei, aferent sumei de 1.215.423 lei, înregistrată de societatea comercială recurentă ca cheltuieli deductibile pentru anul 2005; Este adevărat că, așa cum s-a precizat deja, pentru anul 2005, SC A.D. SA și societatea comercială recurentă au avut încheiat contractul de prestări servicii nr. 3 din 10 noiembrie 2005, dar, așa cum a reținut și instanța de fond, cheltuielile respective au fost calculate și pentru piese, repere, etc., care nu erau prevăzute în anexa 2 la contract.

Recurenta a susținut că îi sunt aplicabile dispozițiile art. 20 alin. (1) lit. d) din C. fisc. potrivit cărora, sunt neimpozabile veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, susținere lipsită de temei, întrucât veniturile realizate de recurentă nu se încadrează în situațiile prevăzute la pct. 20 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Astfel, potrivit dispozițiilor pct. 20 din Normele metodologice pentru aplicarea C. fisc., „Sunt considerate venituri neimpozabile veniturile prin care se recuperează cheltuielile pentru care nu s-a acordat deducere la momentul efectuării lor, cum sunt: rambursările de impozit pe profit plătit în perioadele anterioare, restituirea unor dobânzi și/ sau penalități de întârziere, veniturile din anularea unor provizioane care au fost considerate cheltuieli nedeductibile la data constituirii lor și altele asemenea.

Veniturile rezultate din înregistrarea în evidența contabilă a creanțelor privind impozitul pe profit amânat sunt venituri neimpozabile”. Deci, cheltuielile în sumă de 1.215.423 lei reprezentând prestări de servicii efectuate fără o bază contractuală, nu pot fi deduse în temeiul art. 20 alin. (1) lit. d) din C. fisc. și al dispozițiilor pct. 20 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 așa cum, de altfel, în mod corect a reținut și instanța de fond. În concluzie, pentru considerentele de mai sus, recursul este nefondat, urmând să fie respins ca atare, soluția instanței de fond fiind legală și temeinică.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de reclamanta SC R.I.R. SRL Mioveni împotriva sentinței nr. 1476 din 6 aprilie 2009 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 10 decembrie 2009.